Accord entre la Confédération suisse et la République italienne relatif à l’imposition des travailleurs frontaliers

Conclu le 23 décembre 2020
Approuvé par l’Assemblée fédérale le 18 mars 2022¹
Entré en vigueur par échange de notes le 17 juillet 2023

(État le 9 février 2026)

Le Conseil fédéral suisse
et
le Gouvernement de la République italienne,

désireux d’éliminer les doubles impositions des salaires, traitements et autres rémunérations similaires perçus par les travailleurs frontaliers,

tenant compte des coûts supportés par les régions frontalières pour les infrastructures et les services publics en lien avec les travailleurs frontaliers,

considérant la contribution importante que les travailleurs frontaliers apportent, à différents niveaux, à l’économie des régions frontalières où ils travaillent,

considérant que les deux États contractants appliquent un système d’imposition mondiale de leurs résidents et que l’imposition finale a par conséquent lieu dans l’État de résidence,

sont convenus de ce qui suit:

Art. 1 Personnes visées

Le présent Accord s’applique aux personnes physiques résidentes de l’un des États contractants qui travaillent en tant que travailleurs frontaliers dans la région frontalière de l’autre État contractant.

Art. 2 Définitions générales

Aux fins du présent Accord:

1. l’expression «région frontalière» désigne:
2. en ce qui concerne la Suisse, les cantons des Grisons, du Tessin et du Valais,

ii) en ce qui concerne l’Italie, les régions de la Lombardie, du Piémont et de la Vallée d’Aoste, ainsi que la province autonome de Bolzano;

b) l’expression «travailleur frontalier» désigne un résident d’un État contractant qui:

i) réside fiscalement dans une commune dont le territoire se situe, entièrement ou partiellement, dans un rayon de 20 km de la frontière avec l’autre État contractant,

ii) exerce une activité lucrative dépendante dans la région frontalière de l’autre État contractant pour un employeur résident, un établissement stable ou une base fixe de cet autre État, et

iii) retourne, en principe, quotidiennement à son domicile principal dans l’État où il réside selon le point i.

Les autorités compétentes des États contractants règlent les modalités d’application des points i. et iii. de la présente lettre par voie de procédure amiable;

c) l’expression «autorité compétente» désigne:

i) en ce qui concerne la Suisse, le Chef du Département fédéral des finances ou son représentant autorisé,

ii) en ce qui concerne l’Italie, le Ministère de l’économie et des finances;

d) l’expression «Convention de 1976 contre les doubles impositions» désigne la Convention du 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune², dans sa version révisée;

e) l’expression «Accord de 1974 sur les travailleurs frontaliers» désigne l’Accord du 3 octobre 1974 entre la Suisse et l’Italie relatif à l’imposition des travailleurs frontaliers et à la compensation financière en faveur des communes italiennes limitrophes³;

f) l’expression «Accord sur la libre circulation des personnes» désigne l’Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d’autre part, sur la libre circulation des personnes⁴.

Art. 3 Imposition des travailleurs frontaliers

1. Conformément aux dispositions de l’art. 15 de la Convention de 1976 contre les doubles impositions⁵, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par les travailleurs frontaliers de la part d’un employeur au titre d’une activité lucrative dépendante sont imposables dans l’État contractant où l’activité lucrative dépendante est exercée. Cependant, l’impôt ainsi déterminé ne peut excéder 80 % de l’impôt sur le revenu des personnes physiques percevable au lieu où l’activité lucrative dépendante est exercée, y compris les impôts locaux sur le revenu des personnes physiques. L’État de domicile assujettit aussi ces revenus à l’impôt et élimine la double imposition.
2. La charge fiscale totale grevant le revenu de l’activité lucrative dépendante des travailleurs frontaliers résidents d’Italie ne doit pas être inférieure à l’impôt qui serait perçu en application de l’Accord de 1974 sur les travailleurs frontaliers⁶.
3. L’imposition des travailleurs frontaliers dans l’État contractant où l’activité lucrative dépendante est exercée est effectuée par voie d’imposition à la source. Toute autre méthode d’imposition est exclue aux fins du présent Accord.

Art. 4 Non-discrimination

Sous réserve des dispositions de l’art. 25 de la Convention de 1976 contre les doubles impositions⁷, les travailleurs frontaliers soumis au présent Accord et résidents de l’un des États contractants ne doivent pas être assujettis, dans l’État contractant où l’activité lucrative dépendante est exercée, à une imposition qui est autre ou plus lourde que celle applicable aux autres travailleurs frontaliers au sens de la définition figurant dans l’Accord sur la libre circulation des personnes⁸, ni être soumis à un traitement fiscal discriminatoire au titre de la définition du travailleur frontalier, y compris tout traitement fiscal discriminatoire fondé sur la durée du séjour ou sur la fréquence du retour au domicile.

Art. 5 Élimination de la double imposition

1. L’État de résidence du travailleur frontalier élimine la double imposition des salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par le travailleur, conformément aux dispositions de l’art. 24 de la Convention de 1976 contre les doubles impositions⁹.
2. Aux fins de l’élimination de la double imposition et nonobstant les dispositions de l’art. 24 de la Convention de 1976 contre les doubles impositions, la Suisse prend en compte, pour déterminer l’assiette de l’impôt, les impôts perçus selon le par. 1 de l’art. 3, en réduisant de quatre cinquièmes le montant brut du salaire, du traitement et d’autres rémunérations similaires reçus par le travailleur frontalier qui réside fiscalement en Suisse.

Art. 6 Commission mixte et procédure amiable

1. Les autorités compétentes des États contractants s’efforcent de résoudre toute question concernant l’interprétation ou l’application du présent Accord par voie d’accord amiable. À cette fin, elles peuvent communiquer directement entre elles, y compris au sein d’une commission mixte composée de ces autorités ou de leurs représentants.
2. La commission mixte se réunit au moins une fois par année pour discuter de l’interprétation ou de l’application du présent Accord. De plus, chaque État contractant a dans tous les cas le droit de demander que la commission mixte se réunisse, la réunion devant alors se tenir dans les trois mois à compter de la demande.
3. Nonobstant les dispositions des par. 1 et 2 du présent article, lorsqu’un résident d’un État contractant estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme aux dispositions du présent Accord, il peut soumettre son cas aux autorités compétentes en vertu des dispositions prévues à l’art. 26 de la Convention de 1976 contre les doubles impositions¹⁰, dans sa version révisée.

Art. 7 Coopération administrative

1. Afin d’assurer l’application correcte du présent Accord, l’État contractant dans lequel l’activité lucrative dépendante est exercée fournit chaque année, en format électronique et au plus tard le 20 mars de l’année suivant l’année fiscale de référence, les renseignements nécessaires aux fins de l’imposition du travailleur frontalier. Ces renseignements comprennent:
   1. le nom, le prénom, la date de naissance et l’adresse de résidence du travailleur frontalier;
   2. pour les travailleurs frontaliers résidents de Suisse: le lieu d’origine; pour ceux résidents d’Italie: le lieu de naissance;
   3. le numéro d’identification fiscale attribué au travailleur frontalier par son État de résidence;
   4. le montant brut des salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par le travailleur frontalier;
   5. le montant des cotisations sociales obligatoires payées par le travailleur frontalier;
   6. le montant total de l’impôt à la source prélevé sur les salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par le travailleur frontalier;
   7. le nom, l’adresse et le numéro d’identification fiscale de l’employeur.

Les autorités compétentes des États contractants règlent les modalités d’application du présent paragraphe par voie de procédure amiable. 2. Les renseignements visés aux let. a à g du par. 1, sont fournis chaque année, en format électronique et au plus tard le 20 mars de l’année suivant l’année fiscale de référence, également pour les travailleurs frontaliers exerçant une activité lucrative dépendante qui remplissent les conditions prévues au point ii. de la let. b de l’art. 2, indépendamment des conditions prévues aux points i. et iii. de la let. b de l’art. 2. 3. Les renseignements reçus en vertu des par. 1 et 2 ci-dessus par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts dus dans l’État de résidence, par les procédures ou poursuites ainsi que par les décisions sur recours concernant ces impôts. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent les révéler au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l’autorité compétente de l’État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus en vertu de la let. g du par. 1 peuvent être utilisés uniquement aux fins de l’imposition des salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par les travailleurs frontaliers au sens de la let. b de l’art. 2, et du par. 2 du présent article. 4. En cas d’erreurs dans le calcul de l’impôt à la source, de renseignements reçus tardivement de la part de l’employeur ou de périodes fiscales incomplètes nécessitant des ajustements ultérieurs, une nouvelle communication concernant les corrections apportées est faite à l’État de résidence du travailleur frontalier dans le délai prévu pour la transmission des données relatives à l’année fiscale suivante. 5. Les autorités fiscales des cantons des Grisons, du Tessin et du Valais envoient les renseignements visés aux par. 1 et 2 concernant les travailleurs frontaliers résidents d’Italie directement à l’autorité fiscale italienne (Agenzia delle Entrate). L’autorité fiscale italienne envoie les renseignements visés aux par. 1 et 2 concernant les travailleurs frontaliers résidents de Suisse à l’Administration fédérale des contributions. 6. Avant l’entrée en vigueur du présent Accord, les États contractants vérifient le bon fonctionnement de l’échange de renseignements conformément au présent article.

Art. 8 Entrée en vigueur

1. Le présent Accord entre en vigueur à la date de réception de la dernière des notifications par lesquelles les États contractants se seront mutuellement et formellement communiqués, par la voie diplomatique, l’accomplissement des procédures nécessaires, selon leur droit interne respectif, à la mise en vigueur:
   1. du présent Accord, et
   2. du protocole qui modifie la Convention de 1976 contre les doubles impositions¹¹en remplaçant le par. 4 de l’art. 15.
2. Le présent Accord s’applique à partir du 1^erjanvier de l’année civile suivant celle de son entrée en vigueur.
3. Le présent Accord se substitue à l’Accord de 1974 sur les travailleurs frontaliers¹²dès son entrée en vigueur. Les dispositions de l’Accord de 1974 sur les travailleurs frontaliers continueront cependant de s’appliquer tant que celles du présent Accord ne seront pas applicables.

Art. 9 Régime transitoire

1. Nonobstant l’art. 3, par. 1, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par les travailleurs frontaliers résidents d’Italie qui, à la date de l’entrée en vigueur, exercent, ou ont exercé entre le 31 décembre 2018 et la date de l’entrée en vigueur, une activité lucrative dépendante dans la région frontalière en Suisse pour un employeur résident, un établissement stable ou une base fixe suisse, ne restent imposables qu’en Suisse.¹³
2. Chacun des cantons des Grisons, du Tessin et du Valais verse chaque année en faveur des communes italiennes sises à la frontière, pour les années fiscales de référence jusqu’à l’année fiscale se terminant le 31 décembre 2033, une partie des recettes fiscales provenant de l’imposition - aux niveaux fédéral, cantonal et communal - des salaires, traitements et autres rémunérations similaires perçus par les travailleurs frontaliers au sens du par. 1 du présent article.
3. La compensation financière de chacun des trois cantons est égale à 40 % du montant brut des impôts sur les salaires, traitements et autres rémunérations similaires payés au cours de l’année fiscale de référence par les frontaliers italiens.
4. La compensation financière est libellée en francs suisses et fait l’objet d’un versement unique au cours du premier semestre de l’année suivant celle à laquelle la compensation financière se rapporte.
5. Les autorités italiennes procéderont au transfert de ces montants aux communes dans lesquelles un nombre approprié de frontaliers réside, d’entente – pour les critères de répartition et d’utilisation – avec les organes compétents des régions limitrophes intéressées.
6. À l’occasion de la commission mixte prévue à l’art. 6, les cantons fourniront aux autorités italiennes les informations statistiques nécessaires à la répartition de la compensation financière entre les communes italiennes sises à la frontière; les représentants italiens informeront les représentants suisses de l’utilisation des montants mis à la disposition des communes susmentionnées.
7. L’art. 7 ne s’applique pas aux travailleurs frontaliers au sens du par. 1 du présent article.
8. Lorsque l’autorité compétente de l’un des États contractants a connaissance d’un ou de plusieurs cas d’abus manifeste et évident des dispositions du par. 1 du présent article, elle peut soumettre le cas, ou les cas, à l’autorité compétente de l’autre État contractant, conformément aux dispositions du par. 1 de l’art. 6 de l’Accord et à l’art. 26 de la Convention de 1976 contre la double imposition¹⁴ultérieurement modifiée, en vue de déterminer le traitement fiscal approprié aux fins de l’Accord.

Art. 10 Clause de réexamen

Les États contractants procèderont à un réexamen du présent Accord tous les cinq ans, afin de décider s’il est nécessaire de le modifier.

En foi de quoi, les soussignés, dûment autorisés par leur gouvernement respectif, ont signé le présent Accord.Fait à Rome, le 23 décembre 2020, en deux exemplaires en langue italienne.

Pour le Conseil fédéral suisse: Daniela Stoffel Delprete	Pour le Gouvernement de la République italienne: Antonio Misiani

Lors de la signature de l’Accord relatif à l’imposition des travailleurs frontaliers conclu aujourd’hui entre la Confédération suisse et la République italienne, les plénipotentiaires soussignés sont convenus des dispositions complémentaires ci-dessous, qui font partie intégrante de l’Accord.1.  Si l’un des États contractants devait modifier substantiellement son système d’imposition, les deux États contractants se consulteront immédiatement pour évaluer l’éventuelle nécessité de modifier l’Accord. En particulier est considéré par exemple comme un changement substantiel le passage d’un système d’imposition mondiale à un système d’imposition territoriale.2.1.  En ce qui concerne le pt. iii. de la let. b de l’art. 2, il est entendu que, sous réserve d’une décision contraire des autorités compétentes, un travailleur frontalier remplissant les conditions prévues par les points i. et ii. de la let. b de l’art. 2, a en principe le droit de ne pas retourner quotidiennement à son domicile dans son État de résidence, pour des raisons professionnelles, pendant 45 jours au plus par année civile. Les jours de vacances ou de maladie ne sont pas comptés dans cette limite.2.2.  En ce qui concerne l’art. 2, let. b de l’Accord, il est entendu qu’un travailleur frontalier peut exercer au maximum 25 pour cent de son activité lucrative dépendante en télétravail, à son domicile, dans l’État de résidence, au cours d’une année civile, sans que cela n’entraîne de changement du statut de travailleur frontalier au sens de l’Accord. Cette possibilité s’applique à tous les travailleurs frontaliers, tels que définis à l’art. 2, let. b de l’Accord, y compris ceux qui bénéficient du régime transitoire prévu à l’art. 9 de l’Accord. Compte tenu du fait que le statut de travailleur frontalier n’est pas modifié, nonobstant l’art. 3 de l’Accord, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires perçus par les travailleurs frontaliers et versés par un employeur au titre de rémunération d’une activité lucrative dépendante effectuée en télétravail, à domicile, dans leur État de résidence, à concurrence de 25 pour cent du temps de travail, sont considérés, aux fins d’imposition, comme des jours travaillés dans l’autre État contractant, auprès de l’employeur.3.  En ce qui concerne le développement potentiel ultérieur du télétravail, les États contractants se consulteront périodiquement afin de déterminer si des modifications ou des ajouts au par. 2 du présent protocole additionnel sont nécessaires. La phrase précédente ne porte pas atteinte au droit des États contractants de convenir, selon la procédure amiable prévue au par. 3 de l’art. 26 de la Convention de 1976 contre la double imposition¹⁵, de l’interprétation ou de l’application du présent Accord en ce qui concerne le télétravail, y compris dans des situations exceptionnelles.4.  En relation avec le par. 1 de l’art. 3, il est entendu que l’expression «impôt sur le revenu des personnes physiques» désigne les impôts ordinaires nationaux et locaux auxquels les travailleurs non-résidents sont assujettis: en Italie, l’imposta sul reddito delle persone fisiche ainsi que lesaddizionali regionali e comunali et, en Suisse, les impôts fédéraux, cantonaux et communaux (à raison du multiplicateur moyen du canton concerné) sur les personnes physiques.5.  Les dispositions de l’art. 4 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l’obligation d’appliquer des règles d’attribution des droits d’imposition prévues par d’autres conventions contre les doubles impositions.6.  En relation avec l’art. 6, il est entendu que la commission mixte se réunira annuellement afin de vérifier que l’Accord est correctement appliqué. Dans ce contexte, elle évalue également, sur la base des données statistiques agrégées fournies par les deux États contractants, si les recettes fiscales totales perçues par chacun desdits États correspondent aux règles d’attribution des droits d’imposition prévues par l’Accord.7.  En relation avec le par. 2 de l’art. 6, il est entendu que la commission mixte se compose des deux autorités compétentes au sens de la let. c de l’art. 2, ainsi que des représentants des autorités fiscales des cantons suisses et des régions italiennes indiquées à la let. a de l’art. 2.Les deux autorités compétentes au sens de la let. c de l’art. 2 peuvent décider conjointement de tenir une réunion distincte sur certains des points figurant à l’ordre du jour de la réunion de la commission mixte.8.  En cas de contestation sur le respect des conditions d’application du régime transitoire d’imposition prévues à l’art. 9, la question pourra, à la demande du contribuable, être résolue dans le cadre de la procédure amiable prévue à l’art. 6, par. 3.9.  En relation avec le par. 2 de l’art. 7, il est entendu que l’expression «travailleurs frontaliers exerçant une activité lucrative dépendante» doit être interprétée à la lumière de la définition figurant à l’art. 7 de l’annexe I de l’Accord sur la libre circulation des personnes¹⁶. En particulier, en relation avec le par. 2 de l’art. 7 de l’annexe I de l’Accord sur la libre circulation des personnes, il est entendu qu’en ce qui concerne la Suisse, ces dispositions s’appliquent aux travailleurs salariés détenteurs d’un permis pour frontalier (actuellement: livret «G» pour les personnes provenant de pays de l’UE / AELE) qui remplissent les conditions prévues au par. 2 de l’art. 7 du présent Accord.10.  En relation avec le par. 3 de l’art. 8, il est entendu que la Suisse versera à l’Italie la compensation financière relative à la dernière année durant laquelle les dispositions de l’Accord de 1974 sur les travailleurs frontaliers¹⁷auront été en vigueur.11.  En ce qui concerne l’art. 9, par. 1, il est entendu que:

1. les conditions visées audit paragraphe sont réputées remplies lorsque, pour l’activité lucrative dépendante dans la région frontalière, l’employeur a payé les impôts à la source correspondants ou a procédé à l’annonce à l’autorité fiscale cantonale compétente;
2. les travailleurs frontaliers qui exercent une activité lucrative dépendante dans la région frontalière en Suisse à la date de l’entrée en vigueur de l’Accord ou qui ont exercé une telle activité dans la région frontalière entre le 31 décembre 2018 et la date de l’entrée en vigueur de l’Accord pour un employeur résident, un établissement stable ou une base fixe suisse, restent imposables uniquement en Suisse, indépendamment de toute cessation des rapports de travail ou de changement d’employeur, pour autant que les conditions prévues à l’art. 2, let. b continuent d’être remplies et que l’emploi soit exercé dans la région frontalière de la Suisse pour un employeur résident, un établissement stable ou une base fixe suisse.12.  Si, après l’entrée en vigueur de l’Accord, des modifications substantielles devait être apportées à l’Accord sur la libre circulation des personnes, les deux États contractants se consulteront sans délai afin d’en évaluer les conséquences pour le présent Accord.En foi de quoi, les soussignés, dûment autorisés par leur gouvernement respectif, ont signé le présent Accord.Fait à Rome, le 23 décembre 2020, en deux exemplaires en langue italienne.

Pour le Conseil fédéral suisse: Daniela Stoffel Delprete	Pour le Gouvernement de la République italienne: Antonio Misiani

Échange de lettres du 23 décembre 2020 entre la Confédération suisse et la République italienne relatif à l’imposition des travailleurs frontaliers

Entré en vigueur le 17 juillet 2023

Traduction

Madame la Secrétaire d’État,

J’ai l’honneur d’accuser réception de votre lettre de ce jour ainsi conçue:

«J’ai l’honneur de me référer à l’Accord entre la Confédération suisse et la République italienne relatif à l’imposition des travailleurs frontaliers (ci-après «Accord») y compris le protocole additionnel, signés ce jour, ainsi qu’au protocole modifiant la Convention signée à Rome le 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune¹⁸, qui a également été signé ce jour. Eu égard à l’Accord, il est entendu, sur la base des dispositions qu’il contient et en particulier de l’art. 6, par. 1, et de ses dispositions d’exécution, si le droit national en prévoit, que:

1. une personne qui réside dans un État contractant entre dans le champ d’application de l’Accord et est réputée travailleur frontalier au sens de l’Accord si – et seulement si – elle remplit les conditions visées à l’art. 2, let. b), de l’Accord;
2. l’imposition à la source est la seule méthode d’imposition des travailleurs frontaliers au sens de l’art. 2, let. b), conformément à l’art. l’art. 3, par. 3, de l’Accord;
3. conformément à l’art. 3, par. 3, de l’Accord:
   1. les dispositions de l’art. 99a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct¹⁹, c’est-à-dire les dispositions relatives à la «taxation ordinaire ultérieure sur demande», qui seront introduites avec l’entrée en vigueur de la loi fédérale sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative²⁰, et
   2. les dispositions de la législation nationale italienne incompatibles avec l’Accord,
   ne seront pas applicables aux travailleurs frontaliers au sens de l’art. 2, let. b), de l’Accord;
4. les travailleurs frontaliers visés à l’art. 2, let. b), de l’Accord pourront en principe faire valoir les abattements, les déductions, les dépenses qui sont normalement déductibles ou les facilités analogues dans l’État contractant où ils résident conformément aux dispositions en vigueur dudit État contractant.

Si cette interprétation rencontre votre agrément, j’ai l’honneur de vous proposer que la présente lettre et votre lettre de réponse constituent un accord amiable, au sens de l’art. 6, par. 1, de l’Accord, qui entrera en vigueur à la même date que l’Accord entre la Confédération suisse et la République italienne relatif à l’imposition des travailleurs frontaliers, y compris le protocole additionnel, et le protocole susmentionné modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Rome le 9 mars 1976.»

Veuillez agréer, Madame la Secrétaire d’État, l’assurance de ma très haute considération.

	Antonio Misiani

Footnotes

1. Art. 1, al. 1, let. a, de l’AF du 18 mars 2022 (RO 2023 409). ↩

2. RS 0.672.945.41 ↩

3. RO 1979 457 ↩

4. RS 0.142.112.681 ↩

5. RS 0.672.945.41 ↩

6. RO 1979 457 ↩

7. RS 0.672.945.41 ↩

8. RS 0.142.112.681 ↩

9. RS 0.672.945.41 ↩

10. RS 0.672.945.41 ↩

11. RS 0.672.945.41 ↩

12. RO 1979 457 ↩

13. Erratum du 21 fév. 2024 (RO 2024 78). ↩

14. RS 0.672.945.41 ↩

15. RS 0.672.945.41 ↩

16. RS 0.142.112.681 ↩

17. RO 1979 457 ↩

18. RO 2023 411 ↩

19. RS 642.11 ↩

20. RO 2018 1813 ↩