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2A.24/2005•VAT margin scheme refused for invoice VAT mention
2A.24/2005Tribunale federale / II divisione di diritto pubblico17 gen 2006Dismissed
Estratto da Omnilex
The appellant, who operated a garage and sold used vehicles, challenged a VAT reassessment concerning the denial of the margin scheme. The Federal Tax Administration and then the Commission held that the scheme was unavailable because the invoices mentioned VAT and, alternatively, because some vehicles had traveled more than 2,000 km before resale. The Federal Supreme Court found the challenge to the costs ruling inadmissible, rejected the appellant’s arguments on the substance, and held that the strict invoice-form requirements of the margin regime excluded its application. It also rejected the double-taxation argument and ordered the appellant to pay court costs.
Art. 26 al. 7 and art. 28 al. 4 OTVA; margin taxation for used vehicles: the special scheme is subject to strict formal requirements. If the seller mentions VAT on invoices, the margin scheme is excluded and VAT is due on the full selling price, irrespective of whether the purchaser is taxable or has deducted input tax. The rule is formalistic and applies even in sales to non-taxable persons (consid. 3.1). A mere reference to previous submissions is insufficient to challenge an administrative appeal on further grounds (consid. 4). Trade-ins used as consideration for a new vehicle do not create double taxation, since the resale of the taken-in vehicle constitutes a separate taxable transaction (consid. 5.2).
{T 0/2}
2A.24/2005 /svc
Arrêt du 17 janvier 2006
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Yersin et Berthoud, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.
Parties
A.________,
recourant,
représenté par Me Philippe Vogel, avocat,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière
de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Objet
taxe sur la valeur ajoutée; imposition de la marge,
recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 2 décembre 2004.
Faits:
A.
A.________ a exploité à B.________, sous forme d'entreprise individuelle, un garage avec atelier de réparation et commerce de véhicules automobiles. Il a été immatriculé au registre des contribuables au sens des art. 17 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 1464 ss et les modifications ultérieures) et 21 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20) depuis le 1er janvier 1995. L'entreprise a été radiée du registre du commerce du canton de Vaud le 8 août 2001, par suite de cessation d'activité.
A la suite d'un contrôle fiscal, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou l'intimée) a procédé à la rectification de l'imposition de l'intéressé pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1996. Le décompte complémentaire établi à cette occasion le 31 mai 1996 fait état d'un montant global de 66'169 fr. dû au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA). Ce montant correspond à la somme des reprises suivantes: 11'956 fr. 25 d'impôt sur des chiffres d'affaires non déclarés, 36'685 fr. 15 d'impôt sur les chiffres d'affaires provenant du commerce de véhicules d'occasion pour lesquels l'imposition de la marge n'a pas été admise, 16'250 fr. à titre d'imposition de prestations à soi-même et 1'278 fr. à titre de rectification de la mise en compte de l'impôt préalable. A.________ ayant contesté les reprises précitées, l'Administration fédérale lui a notifié le 5 mars 1998 une décision par laquelle elle a confirmé la créance fiscale résultant du décompte du 31 mai 1996. Par décision du 17 janvier 2003, elle a rejeté la réclamation interjetée, qui portait uniquement sur la reprise liée au commerce de véhicules d'occasion, et a confirmé le montant de 36'685 fr. 15, plus intérêts moratoires, aux motifs que les factures adressées aux clients portaient la mention "TVA 6,5% incluse" et que les conditions relatives au nombre de kilomètres parcourus par les véhicules en cause n'étaient pas remplies.
B.
Saisie d'un recours contre la décision précitée, la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours) l'a partiellement admis, par décision du 2 décembre 2004. Elle a retenu en substance que pour bénéficier de l'imposition de la différence ou de la marge au sens de l'art. 26 al. 7 OTVA, le vendeur de véhicules automobiles d'occasion avait l'interdiction de mentionner la TVA vis-à-vis de l'acheteur, que le recourant n'avait pas respecté cette exigence et que cette réglementation formelle s'appliquait même en cas de vente à des non-assujettis ou à des assujettis n'ayant pas déduit l'impôt préalable. En outre, l'imposition de la marge ne pouvait pas être admise du fait que certains véhicules avaient parcouru plus de 2'000 km entre la date de leur acquisition et celle de leur revente. Le recours n'a été admis que sur la question des frais de procédure mis à la charge de A.________ par l'Administration fédérale.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours du 2 décembre 2004. Il se plaint d'une fausse application de l'art. 26 al. 7 OTVA.
La Commission de recours se réfère à sa décision et renonce à présenter des observations. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 130 I 312 consid. 1 p. 317; 130 II 388 consid. 1 p. 389, 321 consid. 1 p. 324).
1.2 Formé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par une Commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionnées aux art. 99 à 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la règle particulière des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 LTVA.
Le recourant ayant obtenu gain de cause sur la question des frais de la procédure de réclamation, il n'a pas d'intérêt juridique à contester la décision de la Commission de recours sur ce point. Dans cette mesure, son recours est irrecevable.
Pour le surplus, déposé dans les formes et le délai requis, le recours est recevable.
2.
Selon l'art. 93 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du premier trimestre 1995 au premier trimestre 1996.
3.
3.1 Selon l'art. 26 al. 1 OTVA, l'impôt se calcule sur la contre-prestation. Est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contre-partie de la livraison ou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA).
L'art. 26 al. 7 OTVA prévoit une réglementation spéciale pour le commerce de véhicules automobiles d'occasion. En vertu de cette disposition, si l'assujetti a acquis un tel véhicule en vue de le revendre, il peut, lors du calcul de l'impôt sur la vente, déduire le prix d'achat du prix de vente, à condition qu'il n'ait pas eu le droit de déduire l'impôt préalable sur le prix d'achat, ou qu'il n'ait pas exercé ce droit. Cette réglementation est communément appelée "imposition de la différence" ou "imposition de la marge", en ce sens que l'impôt n'est dû que sur le montant correspondant à la part du prix de vente qui dépasse le prix d'achat. Fondée sur le principe de la neutralité concurrentielle, elle a pour but d'atténuer les inconvénients que subissent les commerçants de véhicules d'occasion qui acquièrent ces véhicules de vendeurs non assujettis et qui sont eux-mêmes assujettis, par rapport aux vendeurs de tels véhicules qui ne le sont pas et échappent ainsi à l'impôt. Elle a été jugée conforme à la Constitution et "eurocompatible" (2A.416/1999, Archives 71 p. 641, RDAF 2001 II p. 112, consid. 4b) et a été reprise dans la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, qui l'a étendue à tous les biens mobiliers usagers (art. 35 LTVA).
L'imposition de la différence a des incidences sur la déduction de l'impôt préalable et sur la facturation. Le vendeur qui fait usage de cette faculté n'est pas autorisé à déduire l'impôt qui lui a été facturé lors de l'achat du véhicule ou qu'il a payé sur ce bien à l'importation (art. 30 al. 5 OTVA). De son côté, l'acquéreur du véhicule ne peut déduire l'impôt préalable calculé sur la différence (2A.416/1999, précité, consid. 5a). Pour éviter toute déduction injustifiée, le vendeur n'est pas autorisé à faire état d'un impôt vis-à-vis de l'acheteur. L'art. 28 al. 4 OTVA précise à ce sujet que l'assujetti qui calcule l'impôt sur la vente d'un véhicule d'occasion conformément à l'art. 26 al. 7 OTVA n'a le droit de mentionner l'impôt ni sur les étiquettes, listes de prix ou offres analogues, ni dans les factures. Si le vendeur mentionne l'impôt sur les factures, en violation de l'art. 28 al. 4 OTVA, il doit acquitter la TVA sur l'intégralité du prix de vente. Le caractère très formaliste de cette réglementation a pour conséquence qu'elle s'applique indépendamment du point de savoir si les clients destinataires des factures sont assujettis ou non et si, dans l'affirmative, ils ont fait valoir la déduction de l'impôt préalable (2A.546/2000, Archives 72 p. 727, RF 58/2003 p. 209, consid. 3 à 6; cf. aussi ATF 131 II 185 consid. 8.2 p. 197).
3.2 L'Administration fédérale a précisé les conditions de l'imposition de la marge dans ses Instructions à l'usage des assujettis et dans ses brochures. Selon ces dernières (brochure no 610.507-2 "La branche des véhicules automobiles", novembre 1995, ch. 5.2 et 5.3; cf. aussi la version précédente de la même brochure, intitulée "Assujettis de la branche de l'automobile", octobre 1994, ch. 4.2 et 4.3), ces conditions sont cumulativement les suivantes :
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 17 janvier 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier:
Estratto da Omnilex
Whether the complaint was admissible regarding the procedural-cost ruling of the Commission.
The complaint was inadmissible on the costs issue because the appellant had already prevailed before the Commission on that point and thus lacked a legal interest.
Only a party adversely affected may challenge a decision; the appellant had obtained relief on procedural costs below.
Whether margin taxation under Art. 26(7) OTVA applied to the resale of used vehicles despite VAT being mentioned on the invoices.
No. The special margin regime was unavailable because the seller mentioned VAT on the invoices, which under the formal rules requires taxation on the full selling price.
Art. 28(4) OTVA prohibits any VAT reference when the margin scheme is used; this strict rule applies regardless of whether buyers are taxable or deducted input tax.
Whether the margin scheme could still be claimed because some vehicles had driven more than 2,000 km between acquisition and resale.
No. The appellant did not properly contest this alternative ground, so the challenge was inadmissible to that extent.
A mere reference to earlier submissions is insufficient in administrative appeals; the appellant must specify the points and reasons of challenge.
Whether repeated taxation of the trade-in value showed unlawful double taxation.
No. The trade-in value is only part of the consideration for the new vehicle, and subsequent resale of the taken-in vehicle is a separate taxable transaction.
The two sales concern different goods and different taxable events; therefore no impermissible accumulation of tax arises.
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