[AZA 0/2]
2A.361/2001
II CORTE DI DIRITTO PUBBLICO
11 marzo 2002
Composizione della Corte: giudici federali Wurzburger, presidente,
Müller e Ramelli, supplente.
Cancelliere: Cassina.
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Visto il ricorso di diritto amministrativo presentato il 20 agosto 2001 dalla A.________ S.A., rappresentata dallo Studio commerciale Bernasconi-Bobbià, Stabio, contro la sentenza emanata il 19 giugno 2001 dalla Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni nella causa, in materia di tassa d'emissione e di imposta preventiva, che oppone la ricorrente all'Amministrazione federale delle contribuzioni;
Ritenuto in fatto :
A.- Il 15 settembre 1981 è stata costituita la B.________ S.A., con sede a Stabio, avente per scopo il commercio all'ingrosso e al dettaglio di articoli d'abbigliamento, da confine e commestibili. Il capitale azionario, di fr. 50'000.-- è stato suddiviso in 50 azioni al portatore di fr. 1000.-- l'una, interamente liberate. Con modifica statutaria del 20 dicembre 1990 la società ha trasformato la ragione sociale in C.________ S.A., ha trasferito la sede a Mendrisio e ha ridefinito lo scopo che è divenuto il commercio all'ingrosso e al dettaglio di articoli di bigiotteria e di abbigliamento, nonché la gestione di lavanderie e di istituti di bellezza. Dopo di che, il 28 febbraio 1991 la ragione sociale è stata ancora una volta cambiata in D.________ S.A. Infine, con modifica degli statuti del 13 luglio 1994, la ragione sociale è stata trasformata nell'attuale A.________ S.A. La sede della società è quindi stata nuovamente spostata a Stabio.
X.________ risulta essere amministratore unico della società sin dalla sua costituzione.
B.- Sulla base di una verifica fiscale eseguita il 18 giugno 1997 e di informazioni raccolte in seguito, l' Amministrazione federale delle contribuzioni ha potuto accertare che la predetta società aveva in un primo tempo gestito delle lavanderie a Mendrisio e a Chiasso, poi - dopo un periodo d'inattività - a far tempo dall'ultima modifica statutaria aveva iniziato a gestire negozi d'abbigliamento a Mendrisio, Lugano e Locarno. L'autorità fiscale ha inoltre appurato che, contemporaneamente a questi cambiamenti, Y.________ aveva alienato senza controprestazioni l'intero pacchetto azionario della società, ad esclusione di un' azione detenuta dall'amministratore unico. Infine, raffrontando il bilancio intermedio al 30 giugno 1994 con quello al 31 dicembre 1994, ha stabilito che la società non aveva riaperto i conti dopo le modifiche statutarie del 13 luglio 1994, ma aveva ripreso la situazione intermedia ed utilizzato i benefici conseguiti durante il secondo semestre 1994 per colmare le perdite accumulate sino al 30 giugno 1994.
Partendo da queste constatazioni, l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha quindi dedotto che durante quel periodo era stato venduto il mantello giuridico della società, fatto questo che equivaleva ad una liquidazione con susseguente costituzione di una nuova società. Inoltre essa ha concluso che la copertura delle perdite che intaccavano il capitale azionario al momento di tale vendita attraverso i suddetti benefici d'esercizio costituiva una distribuzione di utili all'azionista.
Il 9 settembre 1997 l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha pertanto notificato alla A.________ S.A. un conteggio concernente la tassa d'emissione e l'imposta preventiva. Con decisione formale del 6 febbraio 1998 essa ha confermato e precisato l'imposizione. La tassa d'emissione è stata quantificata in fr. 1'500.--, pari al 3% dei diritti di partecipazione, ammontanti a fr.
50'000.--, e l'imposta preventiva in fr. 28'875.--, corrispondenti al 35% degli utili distribuiti, valutati in fr.
82'500.--. Nel dispositivo è quindi stata rammentata la responsabilità solidale di Y.________ per quest'ultimo debito d'imposta, nonché l'obbligo per la contribuente di addossare l'imposta preventiva ai beneficiari della prestazione tassata. Il successivo reclamo inoltrato dalla A.________ S.A. contro questa decisione è stato respinto con pronuncia del 15 aprile 1999.
C.- Il 17 maggio 1999 la A.________ S.A. è insorta davanti alla Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni, la quale, con sentenza del 19 giugno 2001, ha respinto il gravame ed ha confermato sia la tassa d'emissione di fr. 1'500.--, con interessi del 6% dal 1° gennaio al 31 dicembre 1996 e del 5% dal 1° gennaio 1997, sia l'imposta preventiva di fr. 28'875.--, con interessi del 5% a partire dal 1° gennaio 1998. La Commissione federale di ricorso ha altresì confermato l'obbligo solidale di Y.________ per il pagamento della tassa d'emissione.
D.- Il 20 agosto 2001 la A.________ S.A. ha inoltrato dinanzi al Tribunale federale un atto intitolato "ricorso".
Con il medesimo chiede, in via principale, che la decisione impugnata venga annullata e che le sia riconosciuta "la risultanza relativa alla gestione normale e la perdita commerciale ascritta a bilancio". In via subordinata domanda quindi che le sia concessa "l'ascrizione a bilancio, per assunzione, del debito dell'azionista cessionario pari all'ammontare della voce di bilancio che forma le perdite riportate".
Chiamata ad esprimersi l'Amministrazione federale delle contribuzioni propone di respingere il ricorso, rinviando, per i motivi, alla propria decisione su reclamo e alle argomentazioni contenute nella sentenza impugnata. Dal canto suo, la Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni ha rinunciato a formulare osservazioni.
Considerado in diritto :
1.- Il Tribunale federale si pronuncia d'ufficio e con pieno potere d'esame sull'ammissibilità del rimedio sottopostogli (DTF 123 I 112 consid. 1, 122 I 39 consid. 1 con rinvii).
a) Contro le decisioni rese dalla Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni, nell'ambito di contestazioni che - come nel caso di specie - vertono sul prelievo della tassa di bollo e dell'imposta preventiva è data la via del ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale (cfr. art. 40 della legge federale sulle imposte di bollo del 27 giugno 1973 [LTB; RS 641. 10] e art. 43 della legge federale sull'imposta preventiva, del 13 ottobre 1965 [LIP; RS 642. 21]).
Ne consegue che il presente gravame, designato dall'insorgente semplicemente come "ricorso", deve essere trattato alla stregua di un ricorso di diritto amministrativo, ai sensi degli art. 97 e segg. OG.
b) A norma dell'art. 108 cpv. 2 OG, tale rimedio deve contenere, tra l'altro, le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova. In merito alla motivazione del gravame occorre dire che, a differenza di quanto avviene per il ricorso di diritto pubblico, il Tribunale federale non pone delle esigenze troppo severe. È sufficiente che dall'allegato ricorsuale emerga perché e in quale misura la decisione impugnata è contestata. Non è necessario che la motivazione sia ineccepibile: essa deve però perlomeno riferirsi all'oggetto del litigio, pena l'inammissibilità del gravame (DTF 118 Ib 134 consid. 2 e rinvii; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, pag. 915; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2a ed., Berna 1983, pag. 197). Anche il rinvio agli atti presentati davanti alle istanze inferiori è di per sé ammissibile, purché gli argomenti principali della motivazione siano contenuti nell'atto di ricorso; ciò vale a maggior ragione quando la decisione impugnata esamina a fondo e in modo esauriente i vari aspetti della lite (DTF 123 V 335 consid. 1a, 113 Ib 287 con riferimenti).
Nel caso concreto, la ricorrente fa riferimento a più riprese agli scritti a suo tempo inoltrati alla Commissione federale di ricorso. Come meglio si vedrà in seguito, la decisione emanata da quest'autorità è da considerarsi dettagliata e completa: esamina infatti in modo preciso ed esauriente tutti gli aspetti di fatto e di diritto che caratterizzano la vertenza. Le critiche sollevate dalla ricorrente davanti al Tribunale federale sono piuttosto scarne quanto a motivazione e non tengono conto di buona parte delle argomentazioni sviluppate dalla precedente autorità di giudizio nella decisione impugnata. In simili circostanze, alla luce della giurisprudenza appena menzionata, un rinvio agli atti prodotti in precedenza può essere considerato soltanto nella misura in cui il contenuto degli stessi possa servire a completare le motivazioni del presente ricorso di diritto amministrativo.
c) Per il resto, il gravame, inoltrato per tempo da una persona giuridica legittimata ad agire (art. 103 lett. a e 106 OG), risulta di massima ricevibile.
2.- Con il rimedio esperito la ricorrente può fare valere la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (art. 104 lett.
a OG), ma non l'adeguatezza della decisione impugnata, non essendo tale facoltà prevista nella legislazione sotto esame (art. 104 lett. c OG). Quale organo della giustizia amministrativa, il Tribunale federale esamina d'ufficio l'applicazione del diritto federale, senza essere vincolato dai considerandi della decisione impugnata o dai motivi invocati dalle parti. In materia di contribuzioni pubbliche esso può scostarsi dalle conclusioni delle parti, sia a loro vantaggio che a loro pregiudizio (art. 114 cpv. 1 OG).
L'insorgente può inoltre censurare l'accertamento inesatto o incompleto dei fatti (art. 104 lett. b OG). Considerato comunque che nel caso concreto la decisione impugnata emana da un'autorità giudiziaria (DTF 123 II 385 consid. 3 e rinvii), l'accertamento dei fatti da essa operato vincola il Tribunale federale, salvo che gli stessi risultino manifestamente inesatti o incompleti oppure siano stati accertati violando norme essenziali di procedura (art. 105 cpv. 2 OG). In simili casi la possibilità di allegare fatti nuovi o di far valere nuovi mezzi di prova è alquanto ristretta (DTF 121 II 97 consid. 1c, 114 Ib 27 consid. 8b; Fritz Gygi, op. cit. , pag. 286 e seg.).
3.- Nella sua decisione la Commissione federale di ricorso ha innanzitutto ricordato che, in forza dell'art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, soggiace alla tassa di emissione, poiché equiparato alla costituzione di diritti di partecipazione, il trasferimento della maggioranza delle azioni di una società svizzera liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi. Essa ha poi precisato che, secondo dottrina e giurisprudenza, tale situazione, definita come compravendita di un mantello giuridico, si verifica quando la società cessa la propria attività, gli attivi sono trasformati in mezzi liquidi e la maggioranza dei diritti di partecipazione è ceduta a terze persone, le quali inducono la società a riprendere l'attività. Ha quindi aggiunto che quali criteri di valutazione vanno considerati sia gli aspetti formali dell'operazione (il trasferimento della sede, la modifica della ragione sociale, dello scopo e del consiglio di amministrazione), che quelli economici relativi alla liquidazione di fatto.
Applicando queste regole alla fattispecie in esame, la Commissione federale di ricorso ha osservato che, diversamente dal bilancio societario al 31 dicembre 1992 - nel quale figurava ancora una voce "inventario" - il bilancio al 31 dicembre 1993 e quello intermedio al 30 giugno 1994 mostravano soltanto l'esistenza di attivi liquidi ed il conto economico indicava un'attività aziendale minima. Essa ha inoltre rilevato che l'attività della società era deficitaria e che quest'ultima, se non avesse trovato un acquirente, avrebbe dovuto essere posta in liquidazione. La Commissione di ricorso ha infine stabilito che il 7 luglio 1994 l'azionista di maggioranza della società aveva trasferito a terzi la proprietà su 49 azioni al portatore e che nello stesso tempo erano state modificate ragione sociale e sede ad opera del notaio che si era pure occupato del trasferimento di tali titoli. Ne ha quindi dedotto che si era verificato un trasferimento del mantello giuridico, soggetto al prelievo della tassa di emissione.
4.- La ricorrente, pur ammettendo di avere effettuato "un certo cambiamento d'indirizzo", si oppone alla conclusione a cui è pervenuta la precedente istanza di giudizio. Innanzitutto sostiene di non aver mai cessato la propria attività. Rileva in proposito come anche la stessa Commissione federale di ricorso abbia comunque ammesso che sussisteva ancora "una minima attività aziendale". Contesta inoltre il fatto che quest'ultima abbia potuto dedurre l'avvenuta liquidazione di fatto della società unicamente dall'esistenza di un bilancio intermedio al 30 giugno 1994:
afferma in effetti che esso era stato allestito su richiesta dell'Amministrazione federale delle contribuzioni e non era stato approvato dall'assemblea degli azionisti. Aggiunge poi che l'assenza di una liquidazione sarebbe dimostrata anche dal riconoscimento dei creditori esistenti durante tutto l'esercizio.
a) Contrariamente a quanto sembra asserire la ricorrente, non è l'allestimento del bilancio intermedio come tale ad essere stato considerato indice della cessazione dell'attività, ma semmai le cifre contenute in tale documento, e in particolare la presenza di soli attivi liquidi nonché l'attestazione di un'attività aziendale definita "minima", ad avere indotto la precedente istanza di giudizio a concludere nel senso sopra citato. La circostanza, secondo la quale il bilancio intermedio al 30 giugno 1994 è stato allestito su richiesta dell'autorità fiscale, non spontaneamente, è pertanto senza rilievo.
5.- a) La Commissione federale di ricorso ha poi ritenuto giustificato il prelievo dell'imposta preventiva, in virtù degli art. 4 cpv. 1 lett. b LIP e 20 cpv. 1 dell' ordinanza sull'imposta preventiva, del 19 dicembre 1966 (OIP; RS 642. 211).
La prima disposizione appena menzionata sottopone all'imposta preventiva, tra l'altro, i redditi derivanti da azioni emesse da società anonime domiciliate in Svizzera.
La seconda precisa che costituisce un reddito di questo tipo ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione o a persone a loro vicine, che non abbia il carattere di un rimborso di quote, esistenti all'atto della prestazione, di capitale sociale versato, come ad esempio i dividendi, gli abbuoni, le azioni gratuite, i buoni di partecipazione gratuiti e le eccedenze di liquidazione. A questo proposito l'autorità di ricorso ha ricordato come, secondo dottrina e giurisprudenza, ricadano tra i redditi da azioni a cui fa riferimento l'art. 20 cpv. OIP anche le cosiddette distribuzioni dissimulate di utili, che si verificano quando una società effettua una prestazione, il cui carattere insolito è riconoscibile dai suoi organi, in favore di azionisti o persone a loro vicine, senza ottenere alcuna controprestazione economicamente equivalente. Essa ha quindi aggiunto che può esservi una prestazione imponibile anche nel caso di vendita di un mantello giuridico: in particolare, è considerata alla stregua di una liberazione gratuita di capitale, espressamente contemplata dall'art. 20 cpv. 1 OIP, la ricostruzione del capitale azionario, ossia l'eliminazione delle perdite, effettuata non mediante versamenti da parte di azionisti, ma attraverso l'uso degli utili derivanti dall'attività della nuova società.
b) Passando all'esame del caso specifico, la Commissione federale di ricorso ha stabilito che l'utile conseguito dalla società nel corso del secondo semestre 1994, nella sua nuova veste, doveva essere perlomeno di fr.
89'421. 92, somma costituita dalla perdita semestrale al 30 giugno 1994 (fr. 46'826. 85) e dall'utile registrato al 31 dicembre 1994 (fr. 42'595. 07). A questa data la nuova società avrebbe dunque avuto un capitale proprio di almeno fr. 139'421. 92 (utile d'esercizio di fr. 89'421. 92 + capitale azionario di fr. 50'000.--). Deducendo da questo importo il capitale proprio effettivamente registrato al 31 dicembre 1994 (fr. 56'887. 85) la precedente istanza di ricorso è giunta alla somma di fr. 82'534. 07, poi arrotondata a fr. 82'500.--, corrispondente alla prestazione che la società ricorrente avrebbe eseguito in vece dell'acquirente delle azioni. La Commissione ha quindi considerato che, essendo il carattere insolito di una simile prestazione riconoscibile agli organi della società e non essendovi stata alcuna controprestazione economicamente equivalente da parte dell'azionista, sussistevano le condizioni di assoggettamento all'imposta preventiva di detto importo.
6.- Con il suo gravame la ricorrente non formula nessuna precisa censura contro queste motivazioni. Anzi, essa le definisce "chiare" e si limita ad osservare che l'istanza inferiore non avrebbe ponderato sufficientemente la propria decisione. Conclude con un semplice rinvio alle proprie precedenti prese di posizione. A questo proposito occorre rilevare che, nella sua impugnativa del 17 maggio 1999 davanti alla Commissione federale di ricorso, l'insorgente aveva in sostanza affermato che le perdite attestate dal bilancio intermedio non erano state coperte mediante gli utili dell'esercizio successivo alla ripresa dell'attività, ma dagli apporti del correntista, il quale, a suo dire, nel 1994 avrebbe rimborsato il debito al 30 giugno 1994 di fr. 3'215. 78 e versato altri fr. 20'357. 57. Negli anni successivi questi avrebbe inoltre immesso nella società ulteriori fr. 20'602.--.
a) Nella misura in cui la ricorrente sembra, con i propri argomenti, voler contestare l'opportunità della decisione impugnata, le sue critiche sono inammissibili (cfr.
consid. 2). Possono invece essere esaminate in questa sede le censure con le quali l'insorgente rinvia alla procedura svoltasi davanti alla precedente autorità di giudizio (cfr.
consid. 1b).
b) Come stabilito in precedenza (consid. 3), nel mese di luglio del 1994 è stato trasferito il mantello giuridico della società ricorrente. Questa operazione equivale dal punto di vista fiscale ad una liquidazione seguita dalla costituzione di una nuova società (cfr. sentenza del Tribunale federale del 23 settembre 1999 nella causa 2A.107/1999 consid. 4b, pubblicata in RDAF 2000 II 227 e segg.) e, come tale, soggiace all'imposta preventiva non solo se è realizzato un utile di liquidazione, ma anche quando la società medesima copre, con gli utili derivanti dalla sua nuova attività, le perdite riportate esistenti al momento del trapasso delle azioni e ricostituisce il capitale sociale annullato in parte o completamente da tali perdite. In questo modo infatti, il nuovo azionista evita di apportare fondi freschi alla società e beneficia in pratica di un'emissione di azioni gratuite (Walter Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, Basilea 1971, ad art. 4 cpv. 1 lett. b, n. 3.38; Stockar/Fagetti, Le tasse di bollo e l'imposta preventiva, Lugano 1988, pag. 165; Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell'azienda, 2a ed., Agno 1998, pag. 437 e segg.).
c) L'autorità inferiore ha accertato in modo vincolante che la società ricorrente ha coperto le vecchie perdite con gli utili derivanti dall'attività successiva al trasferimento del mantello giuridico, senza che nessun azionista o terzo abbia versato nuovi fondi. L'argomento tratto dal conto correntisti - sul quale la Commissione federale di ricorso non si è pronunciata, perlomeno espressamente - non appare fondato. L'11 giugno 1999 la ricorrente ha inviato all'Amministrazione federale delle contribuzioni la scheda contabile concernente i movimenti di tale conto durante gli anni 1994-1996, con allegato uno scritto esplicativo.
Per l'esercizio 1994 è difficile trovare la corrispondenza con le cifre addotte nel ricorso presentato davanti all'istanza inferiore. Una constatazione è però determinante:
tutti i versamenti effettuati dal correntista, chiunque egli fosse, hanno in un primo tempo permesso di azzerare il suo debito nei confronti della società, di fr.
40'630. 40 al 31 dicembre 1993. In seguito hanno contribuito ad alimentare il suo credito verso di essa, il quale alla fine del 1994 ammontava a fr. 20'357. 57, secondo quanto riportato a bilancio. Anche i versamenti eseguiti durante gli esercizi 1995 e 1996 sono stati accreditati sul conto correntisti.
In altre parole, come giustamente osservato dall' Amministrazione federale delle contribuzioni davanti all' autorità inferiore, i versamenti del correntista non hanno coperto le perdite della gestione precedente, ma hanno semplicemente diminuito i debiti o aumentato i crediti a suo favore, senza influire sul risultato d'esercizio.
d) La prestazione imponibile è costituita dalle perdite esistenti al momento del trasferimento del pacchetto azionario; perdite che la società ha colmato al posto del nuovo azionista. Il bilancio intermedio al 30 giugno 1994 registrava perdite riportate per fr. 36'149. 97 e una perdita semestrale di fr. 46'826. 85, per un totale di fr.
82'976. 12. Questa somma corrisponde a quella di fr.
82'534. 07, calcolata dalla Commissione federale di ricorso, dedotta la riserva legale al 30 giugno 1994 di fr. 442. 05.
L'arrotondamento dell'imponibile operato dall'autorità fiscale a fr. 82'500.-- non dà quindi adito a critiche.
e) Per il che, il giudizio impugnato risulta corretto anche per ciò che attiene al prelievo dell'imposta preventiva. Esso rispetta in particolare quanto previsto dai combinati art. 4 cpv. 1 lett. b LIP e 20 cpv. 1 OIP. La ricorrente non muove alcuna censura contro il calcolo degli interessi e non contesta il rifiuto di sostituire il pagamento dell'imposta con la notifica prevista dagli art. 11 cpv. 1 e 20 LIP, 24 OIP, ragione per la quale anche su questo punto la sentenza querelata va integralmente confermata.
7.- Come accennato in narrativa, la ricorrente chiede, in via subordinata, di poter rettificare il bilancio mediante l'iscrizione del debito - pari alle perdite riportate - assunto dall'azionista con la dichiarazione del 7 luglio 1994.
Tale domanda non può essere accolta. Una simile operazione contabile è infatti ora esclusa, dal momento che le perdite in questione sono state coperte dalla società medesima ed i conti - come rettamente osservato dall'autorità di ricorso - sono ormai stati chiusi, approvati e verificati dall'Amministrazione federale delle contribuzioni.
8.- a) Stante tutto quanto precede, il ricorso, nella misura in cui è ricevibile, è da respingere.
b) La tassa di giustizia va posta a carico della ricorrente (art. 156 cpv. 1, 153 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 159 cpv. 2 OG).
Per questi motivi
il Tribunale federale
pronuncia :
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
La tassa di giustizia di fr. 2500.-- è posta a carico della ricorrente.
Comunicazione al rappresentante della ricorrente, alla Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.
Losanna, 11 marzo 2002 MDE
In nome della II Corte di diritto pubblico
del TRIBUNALE FEDERALE SVIZZERO:
Il Presidente,
Il Cancelliere,