Taxation of forgiven commercial debt as business incomeGenerato dall'IA

{T 0/2}
2C_276/2010

Arrêt du 19 octobre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier: M. Addy.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Maîtres Nicolas Merlino
et Dominique Morand, Avocats,
Etude Oberson Avocats,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, 1950 Sion.

Objet
Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct pour l'année 2007,

recours contre la décision de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 janvier 2010.

Faits:

A.
Domicilié à A.________, X.________ a exploité sur cette commune le garage Y.________ en raison individuelle.
Le 1er janvier 1997, l'exploitation du garage a été reprise par la société Y.________ SA, dont les actions sont détenues principalement par les enfants de X.________. Ce dernier est devenu directeur salarié de la nouvelle société.
X.________ a continué à exercer des activités à titre indépendant parallèlement à son travail pour le garage. Actif sur le marché immobilier, il a participé à diverses promotions immobilières et a géré une cave sous l'enseigne B.________.
A fin 2002, sa situation financière étant précaire, X.________ a passé avec le Crédit Suisse une convention d'assainissement datée des 29 novembre et 3 décembre 2002. Il en ressort notamment qu'au 29 novembre 2002, le total de ses dettes envers le Crédit Suisse s'élevait à 9'978'744 fr. 60. Sur ce montant, Garage Y.________ SA a repris 2'850'000 fr., ce qui correspondait à l'achat par ladite société des parcelles et immeubles, propriété de X.________, abritant le garage. Ce dernier a également signé une reconnaissance de dette de 1'050'000 fr. assortie d'un plan de remboursement envers le Crédit Suisse. Pour le surplus, la banque a renoncé au solde de ses créances envers X.________.
Dans les comptes 2003 de X.________, cette opération d'assainissement a été enregistrée comme générant une recette de 6'078'744 fr. 60 s'établissant comme suit : 9'978'744 fr. 60 (total des dettes avant assainissement) auxquels ont été déduits 2'850'000 fr. au titre des dettes reprises par Garage Y.________ SA et 1'050'000 fr. à titre de reconnaissance de dette envers la banque.
Invoquant une perte de 3'812'746 fr. 79 en 2003 sur la vente des immeubles du garage, X.________ a fait valoir un bénéfice pour l'exercice 2003 qui ascendait à 2'261'343 fr. 40.
La Commission d'impôt de district pour la commune de A.________ (ci-après la Commission d'impôt) a ajouté à ce bénéfice 39'176 fr. correspondant au montant généré par l'exploitation de la cave B.________ et fixé le revenu indépendant de X.________ à 2'300'519 fr. pour l'année 2003, sous déduction de 2'153'300 fr. correspondant à des pertes commerciales se rapportant à des exercices antérieurs et de 27'173 fr. de cotisations AVS. Partant, X.________ a été taxé, pour l'année 2003, sur un revenu provenant de son activité indépendante de 120'046 fr.
Durant les années 2004, 2005 et 2006, X.________, en sus du revenu de salarié provenant de son activité de directeur de Garage Y.________ SA, a été imposé sur un revenu indépendant constitué principalement des montants perçus en relation avec la cave B.________ et, de façon résiduelle, du commerce d'immeubles. Il a continué à tenir une comptabilité en 2004 et en 2005, faisant ressortir des pertes de 11'111 fr. 55 en 2004 et de 3'912 fr. en 2005, qui ont été admises fiscalement.
En outre, pendant les années 2003 et 2004, X.________ a bénéficié d'une nouvelle opération d'assainissement en lien, cette fois, avec son activité immobilière indépendante; à ce titre, le Crédit Suisse lui a octroyé des remises de dette de 1'075'790 fr. et de 187'451 fr. sur un immeuble. Sur le plan fiscal, ces revenus ont été compensés par des pertes avant assainissement de 780'496 fr. et une provision pour les engagements face aux acquéreurs de 482'745 fr.

B.
Le 2 février 2007, le Crédit Suisse a accepté le rachat par X.________ de la dette de 1'050'000 fr. reconnue dans la convention d'assainissement conclue à fin 2002 pour le montant de 100'000 fr.
Informée de ce rachat, la Commission d'impôt a considéré que la différence entre ces deux montants constituait un revenu imposable, de sorte qu'elle a opéré une reprise de 950'000 fr. sur le revenu indépendant de X.________. Dans une décision de taxation du 10 octobre 2008, elle a fixé, pour l'exercice 2007, le revenu net imposable de ce contribuable à 1'060'735 fr. en matière d'impôts cantonaux et communaux (ci-après ICC) et à 1'059'585 fr. en matière et d'impôt fédéral direct (ci-après IFD).
Le 16 décembre 2008, la Commission d'impôt a rejeté la réclamation formée par X.________, qui s'opposait à la reprise de 950'000 fr. Elle a considéré qu'il s'agissait d'une créance de nature commerciale et non privée, comme le soutenait le contribuable.
Par jugement du 20 janvier 2010, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours) a rejeté le recours formé par X.________ à l'encontre de la décision précitée du 16 décembre 2008. Elle a également constaté le caractère commercial de la dette litigieuse.

C.
A l'encontre du jugement du 20 janvier 2010, X.________ interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut principalement à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Subsidiairement, il propose de réformer le jugement du 20 janvier 2010, en ce sens que l'abandon de créance réalisé par le Crédit Suisse en sa faveur le 2 février 2007, d'un montant de 950'000 fr., soit considéré comme portant sur une créance privée et non pas commerciale, et que cette opération soit imposée sur une assiette de 0 fr.
Considérant en droit:
I. Procédure

1.
1.1 Le jugement entrepris concerne le calcul du revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2007 tant en matière d'ICC que d'IFD. La matière relève donc du droit public et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD. Il en va de même pour l'ICC : en effet, comme l'imposition du revenu et plus particulièrement les bénéfices en capital en relation avec une activité lucrative indépendante relèvent des art. 7 et 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), il s'agit de questions harmonisées par le titre 2 de ladite loi qui peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 consid. 1 p. 188 ss).

1.2 La Commission de recours a rendu une seule décision valant pour l'ICC et l'IFD, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon par le droit fédéral et par le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; voir infra consid. 5). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé des griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

1.3 Déposé en temps utile compte tenu des féries (cf. art. 45, 46 al. 1 let. a et 100 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 - RS/VS 642.1; ci-après LF-VS). Par ailleurs, il a été interjeté par le contribuable, destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

1.4 A titre principal, le recourant conclut à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de l'affaire devant la Commission de recours. Bien que le Tribunal fédéral ait aussi des compétences de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF) dans les domaines couverts par la LHID malgré l'art. 73 al. 3 LHID (pour le lien entre cette disposition et l'art. 107 al. 2 LTF, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.5 p. 190 ss), de telles conclusions restent admissibles dans un recours en matière de droit public (ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 s.).
Les conclusions formées à titre subsidiaire, par lesquelles le recourant demande à ce qu'il soit dit que l'abandon de créance de 950'000 fr. consenti par la banque est de nature privée et non commerciale et que l'assiette d'imposition de cette opération doit être fixée à 0 fr., sont de nature constatatoire. De telles conclusions ne sont, en principe, pas admissibles en présence d'une décision condamnatoire (cf. ATF 123 II 402 consid. 4b/aa p. 413; confirmé in arrêt 2C_729/2007 du 25 juin 2008 consid. 1.2). Or, en l'espèce, le jugement entrepris, qui a pour effet de confirmer la taxation 2007 du recourant calculée en tenant compte de la reprise de 950'000 fr., est de nature condamnatoire. Partant, les conclusions subsidiaires du recourant sont irrecevables. Cela ne signifie pas que la qualification juridique de la dette remise ou que l'assiette de l'impôt ne puissent être revues, dans la mesure où il s'agit de questions de droit et que le recourant a formé des griefs correctement motivés sur ces points.

2.
Le Tribunal fédéral, qui est un juge du droit, fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sauf s'ils ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. A défaut, un état de fait divergent de celui de la décision attaquée ne peut être pris en compte (ATF 134 I 65 consid. 1.5 p. 68).
Dans la mesure où le recourant présente sa propre version des faits et complète les constatations cantonales, sans indiquer en quoi les faits ressortant du jugement attaqué seraient manifestement inexacts ou arbitraires, il ne sera pas tenu compte des éléments ainsi allégués. C'est donc uniquement à la lumière des faits retenus par la Commission de recours que la Cour de céans se fondera pour déterminer si le jugement entrepris est conforme au droit fédéral et cantonal.
II. Impôt fédéral direct

3.
Le recourant conteste en premier lieu la qualification comme revenu commercial de l'abandon de créance dont il a bénéficié. Il considère que cette qualification procède d'une mauvaise appréciation des faits et viole le droit fédéral, dès lors qu'il s'agit d'une dette privée, imposable en vertu de l'art. 16 LIFD et non de l'art. 18 LIFD.

3.1 L'art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables "tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques". La loi met en évidence le principe de l'imposition du revenu global net (ATF 125 II 113 consid. 4a p. 119 s.). Sont exonérés d'impôt, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les bénéfices en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée. Les principaux revenus imposables sont décrits plus en détail aux art. 17 à 23 LIFD. L'art. 18 al. 1er LIFD prévoit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale.

3.2 Selon la jurisprudence, l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non comme un don, exonéré en vertu de l'art. 24 let. a LIFD (cf. arrêts 2C_224/2008 du 1er avril 2009, consid. 2.2; 2C_120/2008 du 13 août 2008, consid. 2.2). Dans la mesure où la dette est commerciale, la remise sera traitée en tant que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 LIFD (arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008, consid. 2.2 et les références citées, notamment ATF 133 V 105, consid. 3.1 et 3.2 non publiés). Si la dette remise est privée, il s'agit, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD (cf. arrêt 2C_120/2008 précité consid. 2.2).
Déterminer si l'on a affaire à une dette privée ou commerciale suppose d'examiner si celle-ci se rapporte à la fortune privée ou commerciale du contribuable. Cet examen doit se faire sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances. La comptabilisation de l'élément doit en particulier être considéré comme un indice de son caractère commercial (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; 125 II 113 consid. 3c p. 118 et les arrêts cités). Cependant, un actif (ou passif) nécessairement commercial fait partie du patrimoine commercial même s'il ne figure pas dans la comptabilité (cf. arrêts 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 5.2; 2A.76/1991 du 10 juillet 1992, in StE 1993 B 23.2 no 13). A l'inverse, une dette qui n'a aucun lien avec une activité indépendante doit être considérée comme privée (cf. ATF 133 V 105 consid. 3.2 non publié), même si elle figure dans les comptes de l'indépendant.

3.3 Aux termes de l'art. 18 al. 2, 3ème phrase LIFD, la fortune commerciale d'un contribuable comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice d'une activité lucrative indépendante. L'attribution d'un élément patrimonial à la fortune commerciale suppose donc l'exercice d'une activité lucrative indépendante. Lors de la cessation de celle-ci, les éléments de la fortune commerciale du contribuable perdent leur caractère commercial et sont, fiscalement, transférés dans sa fortune privée. Le moment où intervient la cessation d'activité, respectivement le transfert des biens de la fortune commerciale à la fortune privée, peut parfois s'avérer délicat à déterminer. Tel est notamment le cas en matière de commerce d'immeubles, où la limite entre l'exercice d'une véritable activité lucrative indépendante et la simple administration de la fortune privée est souvent floue. C'est pourquoi, en la matière, la jurisprudence a précisé que les éléments entrant dans la fortune commerciale d'un commerçant d'immeubles y demeurent, en principe, aussi longtemps que le contribuable n'a pas expressément déclaré à l'autorité fiscale qu'il entendait procéder à un décompte fiscal (au sens de l'art. 47 LIFD) ou qu'il n'a pas exprimé, d'une autre manière, sa volonté nette de retirer un bien de sa fortune commerciale. Le transfert d'un élément de la fortune commerciale dans la fortune privée n'intervient pas par le simple écoulement du temps (cf. ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c p. 125 ss).
En l'espèce, le recourant admet lui-même que la dette litigieuse de 1'050'000 fr. était à l'origine liée à son activité indépendante de garagiste et, en particulier, à l'immeuble commercial abritant le garage (cf. recours p. 9 n. ii; arrêt attaqué p. 5 consid. 2c). Selon les constatations cantonales, le recourant était en outre actif sur le marché immobilier et, à ce titre, imposé en qualité d'indépendant. Le 1er janvier 1997, l'exploitation du garage a été reprise par la société anonyme Garage Y.________ SA et le recourant a poursuivi son activité dans le garage en qualité de directeur salarié. Il a néanmoins conservé, dans sa fortune commerciale, la propriété de l'immeuble abritant le garage. Avec la convention du 29 novembre et 3 décembre 2002 passée avec la banque, il a ensuite cédé cet immeuble à la société anonyme, mais est resté seul débiteur de la dette de 1'050'000 fr. Celle-ci n'a pas été transférée à la société anonyme exploitant le garage.
Dans la mesure où le recourant a, de manière reconnaissable, cessé d'exploiter à titre indépendant son garage en 1997, la dette litigieuse ne peut, fiscalement, pas être qualifiée de commerciale par rapport à cette activité (art. 18 al. 2 3ème phrase LIFD a contrario). Il ressort toutefois de l'arrêt attaqué que, parallèlement à son activité salariée comme directeur du garage, le recourant n'a pas mis fin à toute activité indépendante après 1997, puisqu'il a poursuivi l'exploitation de la cave B.________ et, surtout, qu'il a continué à effectuer des affaires immobilières durant les années 2004 à 2006. Cette dernière activité lui a du reste permis de faire valoir, durant la période en cause, des pertes qui ont été admises fiscalement pour la fixation de son revenu d'indépendant. Dans ces conditions, il faut admettre que la dette litigieuse appartient à la fortune commerciale du contribuable par rattachement à son activité de commerçant d'immeubles.

3.4 Le recourant soutient que l'autorité fiscale a expressément admis le caractère privé de la dette, puisqu'il l'a taxée comme dette privée et a accepté d'en déduire les intérêts de son revenu privé en 2003. Cet argument n'est pas pertinent. En effet, que l'autorité fiscale n'ait pas corrigé les déclarations du recourant qualifiant de privée la dette en cause n'est pas déterminant et n'équivaut pas à une promesse. Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de rappeler que le contribuable qui remplit sa déclaration en est responsable et que l'autorité de taxation n'a pas à contrôler pour chaque période fiscale les déclarations dans tous leurs détails, ce d'autant qu'une qualification de la dette comme privée ou commerciale ne modifiait en rien la taxation 2003, puisque dans les deux cas elle pouvait être déduite (cf. arrêt 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 5.2).

3.5 La dette pouvant être qualifiée de commerciale, c'est donc à juste titre que la Commission de recours a considéré que sa remise devait être imposée à titre de revenu de l'activité indépendante en application de l'art. 18 LIFD (cf. supra consid. 3.2, premier paragraphe).

4.
A titre subsidiaire, le recourant soutient que, si le Tribunal fédéral devait confirmer le caractère de revenu commercial des 950'000 fr., l'assiette de l'impôt devrait être fixée à 0 fr. A ses yeux, un revenu n'est imposable que dans la mesure où il est effectivement réalisé, tandis que l'abandon par le créancier d'une dette qui ne vaut rien ne représente pas un revenu imposable pour le débiteur bénéficiaire de l'abandon. Il se plaint également dans ce contexte d'une violation du principe de l'imposition selon sa capacité contributive au sens de l'art. 127 al. 2 Cst.

4.1 La Commission de recours ayant examiné d'office la question du montant de la reprise, peu importe que le recourant ait ou non contesté ce point devant l'instance cantonale.

4.2 La dette litigieuse étant commerciale, sa remise n'est pas imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, comme le soutient le recourant, mais doit, ainsi qu'on l'a vu, être traitée comme un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante. Il s'agit plus particulièrement d'un bénéfice en capital provenant de la réalisation d'un élément de la fortune commerciale du contribuable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, sous la forme d'une diminution de passif (YVES NOËL, Commentaire LIFD, Bâle 2008, n. 56 ad art. 18 LIFD). Le bénéfice correspond alors à la différence entre l'ancienne et la nouvelle valeur comptable (NOËL, op. cit., n. 62 ad art. 18 LIFD) soit, en l'occurrence, 950'000 fr. Il ne saurait y avoir, comme le veut le recourant, de prise en compte de la valeur effective de la dette lors de son abandon. Seule sa valeur comptable est décisive pour déterminer le bénéfice commercial d'un indépendant. Or cette valeur ne peut, s'agissant comme en l'espèce d'un compte de passif, être inférieure au montant dû (NOËL, op. cit., n. 55 ad art. 18 LIFD).
Cela est confirmé par le fait que le contribuable indépendant est imposé uniquement sur son bénéfice commercial. A ce titre, il a droit aux déductions prévues pour les indépendants aux art. 27 à 31 LIFD et peut en particulier faire valoir ses pertes (NOËL, op. cit., n. 12 ad art. 18 LIFD). Du reste, le recourant ayant continué, après la vente du garage, à exercer une activité indépendante, il a pu se prévaloir du système de report des pertes prévu à l'art. 211 LIFD (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009, consid. 3.3). En 2003, par exemple, il a pu déduire un montant de 2'153'300 fr. à titre de pertes commerciales non absorbées se rapportant à des exercices antérieurs. Ces règles impliquent par définition une imposition du revenu de l'indépendant fixé en fonction de la réalité économique durant la période de référence. S'écarter de la valeur nominale d'une dette remise pour ledit contribuable fausserait ainsi le calcul du bénéfice imposable lié à l'exercice de l'activité indépendante.
Pour ce même motif, il ne saurait y avoir, s'agissant de l'abandon d'une dette commerciale, de violation de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. D'après ce principe, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638 consid. 9 p. 652 s.). Il se trouve que les règles prévoyant la déductibilité des pertes et leur report pendant une certaine période concrétisent l'imposition selon la capacité économique. En 2003, lors de la procédure d'assainissement, le recourant a pu déduire le montant total de la dette de 1'050'000 fr. envers la banque de son bénéfice net. Il paraît donc logique qu'en 2007, ce soit la valeur nominale de la dette remise qui soit imposable.
Le recours doit donc être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, en ce qui concerne l'IFD.
III. Impôt cantonal et communal

5.
Comme l'a relevé la Commission de recours, les art. 12 et 14 LF-VS correspondent largement aux dispositions applicables du droit fédéral (cf. art. 16 ss LIFD). Partant, la jurisprudence applicable en matière de LIFD est également déterminante en ce qui concerne l'ICC (cf. arrêt 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 5.2). Il peut donc, en cette matière, être renvoyé aux considérants concernant l'IFD. Le recours sera donc lui aussi rejeté, dans la mesure de sa recevabilité s'agissant de l'ICC.
IV. Frais et dépens

6.
Compte tenu de ce qui précède, les frais seront à la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité tant en ce qu'il concerne l'IFD que l'ICC.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Service cantonal des contributions et à la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 19 octobre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Addy