Art. 26 LIFD; Art. 25 LT/TI; deductible professional expenses and employer reimbursements; effect of a remittal judgment. When an employer reimbursement covers, at least in part, expenses qualifying as professional expenses within the meaning of Art. 26 LIFD, no additional lump-sum deduction for the same category is admissible. The tax authorities and the reviewing courts are bound by the Federal Supreme Court’s remittal instructions and may not revive arguments already rejected. A taxpayer who seeks an excess deduction must substantiate that actual deductible expenses exceed the reimbursement; absent such proof, the claim fails. Divergent practice in other cantons does not bind the competent cantonal authority when it acts in conformity with the remittal judgment (consid. 4).
2C_73/2019
Sentenza del 9 ottobre 2020
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Donzallaz, Hänni, Beusch.
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona.
Oggetto
Imposta cantonale e imposta federale diretta 2011, 2012, 2013,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 29 novembre 2018 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (80.2018.191-192).
Il 1° ottobre 2014 l'Ufficio di tassazione competente ha notificato ai coniugi A.A.________ e B.A.________ le tassazioni 2011 e 2012. In tale contesto ha negato la deduzione forfetaria per "altre spese professionali" fatta valere da A.A.________. Su questo aspetto, la tassazione è stata confermata con decisione su reclamo del 21 giugno 2017. Pochi giorni più tardi, il 28 giugno 2017, il fisco ha notificato ai contribuenti anche la tassazione 2013, negando di nuovo la deduzione forfetaria delle "altre spese professionali". A giustificazione della propria decisione ha spiegato che "in caso di versamento da parte del datore di lavoro di un'indennità forfetaria atta a coprire le spese sopportate dal proprio dipendente, si presuppone che tale indennità copra effettivamente tutte le spese sopportate".
Ammessi gli estremi per trattare il reclamo relativo alla tassazione 2013 direttamente come ricorso, con sentenza del 4 dicembre 2017 la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha tutelato l'agire del fisco ticinese, respingendo i gravami davanti ad essa interposti sia per gli anni 2011-2012 che per il 2013.
Il 25 gennaio 2018, i coniugi A.A.________ e B.A.________ hanno impugnato il giudizio cantonale con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, chiedendo l'ammissione della deduzione forfetaria in questione. Con sentenza 2C_75/2018 del 24 agosto 2018, quest'ultimo ha accolto il ricorso sia in riferimento all'imposta federale diretta che all'imposta cantonale, annullato la pronuncia del 4 dicembre 2017 e rinviato la causa alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, affinché procedesse agli atti istruttori ancora necessari e si pronunciasse una seconda volta sulla fattispecie.
Ripreso in mano l'incarto, il 29 novembre 2018 i Giudici ticinesi hanno di nuovo concluso che gli estremi per riconoscere la deduzione forfettaria per "altre spese professionali" non erano dati e respinto il ricorso.
Il 21 gennaio 2019, i coniugi A.A.________ e B.A.________ hanno impugnato anche quest'ultimo giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, ripresentando la richiesta di ammissione della deduzione forfetaria in questione.
La Corte cantonale si è riconfermata nelle motivazioni e conclusioni della propria sentenza. La domanda di respingere il ricorso è giunta pure dal fisco ticinese e dall'Amministrazione federale delle contribuzioni. Il 30 aprile 2019, i ricorrenti hanno ribadito la loro posizione.
Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d, cpv. 2 e 90 LTF). Esso è stato presentato nei termini dai destinatari del giudizio contestato (art. 46 cpv. 1 lett. c in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è pertanto ricevibile quale ricorso ordinario in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 73 LAID).
2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nel ricorso va pertanto spiegato, riferendosi all'oggetto del litigio, in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Semplici rinvii ad argomentazioni sostenute davanti alle istanze precedenti non bastano (DTF 133 II 396 consid. 3.2 pag. 400; sentenza 2C_528/2016 del 15 novembre 2016 consid. 2.1). Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; il Tribunale federale tratta infatti simili critiche solo se sono state motivate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF).
2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sugli accertamenti svolti dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può scostarsene se sono stati eseguiti violando il diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (art. 105 cpv. 2 LTF). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, aspetto che compete a chi ricorre dimostrare, il Tribunale federale non tiene neppure conto di fatti o mezzi di prova nuovi (art. 99 cpv. 1 LTF).
I. Imposta federale diretta
Oggetto del contendere è sempre la deduzione per "altre spese professionali" fatta valere dai ricorrenti nelle loro dichiarazioni d'imposta relative agli anni 2011-2013.
3.1. Chiamato ad esprimersi una prima volta sulla fattispecie nella sentenza 2C_75/2018, il Tribunale federale ha già delineato il quadro legale applicabile di modo che a tale descrizione è possibile rinviare anche in questa sede (sentenza 2C_75/2018 del 24 agosto 2018 consid. 4.1 seg. con riferimento all'art. 26 LIFD, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2015 [RU 1991 1184], in relazione con gli art. 1, 3 e 4 dell'ordinanza del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un'attività lucrativa dipendente ai fini dell'imposta federale diretta [ordinanza sulle spese professionali; RS 642.118.1], sempre nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2015 [RU 1993 1363 e RU 2006 4887]). Riferendosi alle norme applicabili e alla giurisprudenza, ha in particolare anche indicato: da un lato, che le spese prese a carico dal datore di lavoro o da terzi non possono essere dedotte (citato art. 1 cpv. 2 dell'ordinanza sulle spese professionali); d'altro lato, che in relazione alla medesima categoria di spese professionali, la deduzione del forfait e di spese effettive non è permessa (menzionato art. 4 dell'ordinanza sulle spese professionali; sentenze 2C_440/2009 dell'8 gennaio 2010 consid. 5 e 2C_266/2008 del 16 dicembre 2008 consid. 5.5).
3.2. Detto ciò, ha rilevato che - davanti a un rimborso spese regolamentato e a una richiesta di riconoscimento del diritto a una deduzione forfetaria, come in casu - vanno verificate le ragioni per le quali esso sia stato concesso. In effetti, ha aggiunto, se il rimborso è corrisposto - oltre che per spese eseguite nell'interesse del datore di lavoro - (anche) per spese che rientrano tra le spese professionali ai sensi dell'art. 26 LIFD, necessarie al conseguimento del reddito e in rapporto di causalità diretta con lo stesso, il diritto ad un'ulteriore deduzione non è dato (sentenza 2C_75/2018 del 24 agosto 2018 consid. 4.2).
3.3. Constatato come dalla sentenza impugnata era possibile evincere che il datore di lavoro del ricorrente 1 aveva versato allo stesso un'indennità forfetaria pari a fr. 6'000.-- nel 2011 e 2012 rispettivamente a fr. 6'600.-- nel 2013 ma che in merito al genere di spese che queste indennità dovevano coprire e riguardo alle ragioni in base alle quali erano state corrisposte essa non conteneva nessuna indicazione specifica, il Tribunale federale ha di conseguenza rinviato l'incarto ai Giudici ticinesi per procedere agli accertamenti ancora necessari e pronunciarsi di nuovo sulla causa, nel rispetto dei principi indicati (sentenza 2C_75/2018 del 24 agosto 2018 consid. 4.3 segg.).
4.1. I considerandi di una sentenza di rinvio del Tribunale federale vincolano sia l'autorità alla quale la causa è rinviata sia, nel caso debba statuire una seconda volta sulla controversia, il Tribunale federale medesimo. Né l'istanza inferiore né questa Corte possono quindi fondarsi su considerazioni respinte esplicitamente o per analogia nella sentenza di rinvio ed anche una parte nel procedimento non può di riflesso ripresentarle (DTF 143 IV 241 consid. 5.3.3 pag. 222 seg.; 135 III 334 consid. 2 pag. 335 seg.; sentenze 2C_547/2019 del 24 luglio 2020 consid. 4.4.1 e 2C_422/2017 del 22 maggio 2017 consid. 3.1). Il procedimento davanti all'istanza precedente è infatti ripristinato limitatamente a quanto necessario per tener conto delle considerazioni vincolanti del Tribunale federale (DTF 143 IV 241 consid. 5.2.1 pag. 220).
4.2. Dall'incarto relativo alla seconda procedura davanti alla Corte cantonale, dopo la sentenza di rinvio del Tribunale federale del 24 agosto 2018, risulta quanto segue. Da un lato, che ripreso in mano il dossier e conformemente alle indicazioni contenute nel citato giudizio di rinvio, i Giudici ticinesi hanno invitato i contribuenti a produrre: a) il regolamento delle spese del datore di lavoro del ricorrente 1, in vigore nei periodi fiscali 2011, 2012 e 2013, con l'approvazione dell'autorità fiscale cantonale; b) ogni ulteriore documento del datore di lavoro, in merito alle indennità forfetarie erogate a dipendenti; c) un elenco delle altre spese professionali, sostenute dal contribuente, con i relativi giustificativi. D'altro lato, che a tale richiesta gli insorgenti hanno risposto facendo pervenire alla Camera di diritto tributario: a) una copia del regolamento spese; b) una copia del regolamento spese complementare per il personale dirigente; c) una lettera di approvazione sottoscritta dalla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino.
4.3. Ora però, alla luce dei contenuti della sentenza di rinvio pronunciata dal Tribunale federale così come dei documenti prodotti in sede cantonale, il diniego della deduzione richiesta da parte dei Giudici ticinesi non presta il fianco a critica e va quindi condiviso.
4.3.1. Secondo gli accertamenti svolti dalla Corte cantonale, che vincolano il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), e in modo analogo a quanto indicato in relazione alla fattispecie trattata nella sentenza 2C_326/2008 del 23 settembre 2008, le spese rimborsate al ricorrente 1 sulla base del regolamento prodotto non riguardano infatti solo spese eseguite nell'interesse del datore di lavoro, ma anche altre spese professionali, ragione per la quale, come indicato nella sentenza 2C_75/2018 di questo Tribunale, non vi è più nessuno spazio per far valere - in parallelo - una deduzione forfetaria supplementare (giudizio impugnato consid. 2.6).
4.3.2. Nel contempo, i ricorrenti non hanno nemmeno sostenuto che le loro spese reali, segnatamente giusta l'art. 26 cpv. 1 lett. c LIFD, sarebbero maggiori dell'indennità percepita e domandato - producendo documentazione in tal senso - la deduzione per l'eccedenza (sentenza 2C_326/2008 del 23 settembre 2008 consid. 4.2). In effetti, non tenendo in sostanza in considerazione quanto contenuto nella sentenza di rinvio 2C_75/2018 (consid. 4.2 e 4.3), con risposta del 28 settembre 2018 alla Camera di diritto tributario si limitano a ribadire il loro punto di vista, ovvero a richiedere la concessione della deduzione fortetaria, affermando che per essa non sono necessari giustificativi, e quindi non producono nessun altro documento, ad eccezione di quelli già menzionati nel precedente considerando 4.2. Proprio una simile argomentazione era stata però scartata già con sentenza del 24 agosto 2018, nella quale il Tribunale federale ha chiesto di verificare quali tipi di spese fossero oggetto di rimborso nel caso specifico, di modo che essi non erano più legittimati a riproporla, né davanti alla Camera di diritto tributario, né in questa sede (precedente consid. 4.1).
4.4. Ad altra conclusione non porta infine il richiamo degli insorgenti a prassi differenti, apparentemente vigenti in altri Cantoni e in base alle quali - in situazioni come quella in esame - la deduzione forfetaria per "altre spese professionali" sarebbe stata concessa, quindi la denuncia di una disparità di trattamento. Le autorità fiscali ticinesi, il cui agire è conforme alla sentenza di rinvio 2C_75/2018 del Tribunale federale, non sono in effetti legate a eventuali prassi divergenti, finora applicate in altri Cantoni (sentenze 2C_666/2014 del 16 febbraio 2015 consid. 3.3.2; 2C_697/2010 del 28 gennaio 2011 consid. 4.4 e 2C_589/2007 del 9 aprile 2008 consid. 4.3).
II. Imposta cantonale
L'art. 26 cpv. 1 LIFD, nella versione applicabile alla fattispecie, trova il suo corrispettivo nell'art. 25 cpv. 1 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT; RL/TI 640.100]), nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2015. Il ricorso, con cui vengono in ogni caso formulate critiche e conclusioni valide sia per l'imposta federale diretta che per l'imposta cantonale, senza fare distinzioni di sorta, va di conseguenza respinto anche con riferimento all'imposta cantonale (sentenze 2C_179/2019 del 2 ottobre 2019 e 2C_75/2018 del 24 agosto 2018 consid. 5).
III. Spese e ripetibili
Per quanto precede, il ricorso è respinto, sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che per quanto attiene all'imposta cantonale. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e sono quindi poste a carico degli insorgenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non vengono assegnate ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso è respinto.
In riferimento all'imposta cantonale, il ricorso è respinto.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.
Comunicazione ai ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 9 ottobre 2020
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Seiler
Il Cancelliere: Savoldelli