Art. 55 cpv. 1 LIFD; de facto liquidation and liberating proof of due diligence; the joint liability of persons entrusted with administration and liquidation extends to formal and de facto liquidators when the company’s assets are realized and the liquidation proceeds are distributed or appropriated. The existence of a liquidation benefit is assessed by reference to the last balance sheet preceding the de facto liquidation; if no adequate accounts are produced, the tax authority may rely on the available financial statements and infer taxable liquidation proceeds. The liable person bears the burden of proving that all measures required by the circumstances were taken; a mere alternative interpretation of the accounts or of the transaction does not suffice to overturn the factual findings (consid. 3-4). The cantonal provision aligned with federal law leads to the same result.
9C_301/2024
Sentenza del 26 febbraio 2025
III Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Moser-Szeless, Presidente,
Parrino, Beusch,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Francesco Naef,
ricorrente,
contro
Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona,
opponente.
Oggetto
Imposta cantonale e comunale e imposta federale diretta, periodi fiscali 2010-2015,
ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 18 aprile 2024 (80.2022.240, 80.2022.241).
A.a. B.________ SA, in liquidazione in via di fallimento dal 5 novembre 2018, è stata radiata dal registro di commercio del Cantone Ticino il.... Dal... 2010 al... 2017, essa era amministrata da A.________, cittadino... domiciliato in Svizzera. Con decisione del 7 giugno 2021, l'ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Cantone Ticino ha comunicato ad A.________ che, nella sua posizione di amministratore unico rispettivamente di liquidatore della società, era ritenuto solidalmente responsabile delle imposte federali, cantonali e comunali non corrisposte dalla B.________ SA dal 2010 al 2015, per fr. 123'783.80 più spese e interessi.
A.b. Il 25 agosto 2022, l'autorità fiscale cantonale ha respinto il reclamo che A.________ aveva interposto contro la citata decisione. In tale contesto ha indicato che, attraverso la cessione di crediti della B.________ SA alla C.________ SA, che era stata concordata il 14 giugno 2016 per un importo di euro 3'830'000.00 in cambio di un importo di fr. 399'000.00, A.________ aveva di fatto liquidato la società. La decisione su reclamo è stata confermata dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, pronunciatasi in merito con sentenza del 18 aprile 2024.
B.a. Con ricorso in materia di diritto pubblico del 24 maggio 2024, A.________ ha impugnato quest'ultimo giudizio davanti al Tribunale federale chiedendo che, in sua riforma, non sia riconosciuto responsabile solidale della B.________ SA.
B.b. L'autorità fiscale ticinese e l'amministrazione federale delle contribuzioni hanno domandato il rigetto dell'impugnativa.
1.1. Redatto nei termini di legge (art. 100 cpv. 1 LTF) dal destinatario del giudizio contestato (art. 89 cpv. 1 LTF), il gravame va esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF.
1.2. In questo contesto, il Tribunale federale applica il diritto federale d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF). Nondimeno, salvo in caso di violazioni evidenti, si confronta di regola solo con gli argomenti proposti (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 138 I 274 consid. 1.6). La denuncia della lesione di diritti fondamentali va formulata con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 II 283 consid. 1.2.2). Sul piano dei fatti, il Tribunale federale si fonda sugli accertamenti dell'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può rettificarli o completarli se sono manifestamente inesatti, cioè arbitrari, o risultano da una lesione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 140 III 115 consid. 2). L'eliminazione del vizio deve poter influire in modo determinante sull'esito della causa, ciò che va dimostrato da chi ricorre (art. 97 cpv. 1 LTF).
I. Imposta federale diretta
2.1. La procedura ha per oggetto i periodi fiscali 2010-2015 e verte sulle condizioni per ammettere la responsabilità solidale del ricorrente giusta l'art. 55 cpv. 1 LIFD (RS 642.11), che ha il seguente tenore:
"In caso di cessazione dell'assoggettamento di una persona giuridica, le persone incaricate della sua amministrazione e liquidazione rispondono solidalmente per le imposte dovute da detta persona giuridica fino a concorrenza del ricavo della liquidazione oppure, nel caso in cui la persona giuridica trasferisce all'estero la sede o l'amministrazione effettiva, fino a concorrenza della sostanza netta della persona giuridica. Tale responsabilità decade se dette persone provano di aver usato la diligenza richiesta dalle circostanze."
2.2. Nel considerando 4 del proprio giudizio, al quale si può rinviare a titolo integrativo, la Corte cantonale ha esposto la giurisprudenza relativa all'art. 55 cpv. 1 LIFD in modo corretto, osservando tra l'altro che:
(a) l'art. 55 cpv. 1 LIFD concerne la responsabilità delle persone che amministrano una società ma anche delle persone che sono implicate nella sua liquidazione, formale o di fatto; (b) la liquidazione di fatto di una società comincia attraverso la realizzazione degli attivi della stessa e la percezione, da parte degli azionisti o di persone che sono loro vicine, del prodotto di questa realizzazione; (c) in un simile contesto è determinante come l'atto di disposizione effettuato dalla società non costituisca una transazione commerciale ordinaria, ma possa essere considerato un'operazione che tende a svuotare la società della sua sostanza; (d) il prodotto di una liquidazione di fatto dev'essere determinato in base al valore degli attivi al momento della loro cessione, riferendosi all'ultimo bilancio presentato prima della liquidazione di fatto; (e) in analogia a quanto prescritto dall'art. 55 CO (RS 220), la responsabilità solidale cessa se l'amministratore e/o il liquidatore dimostra di avere adottato tutte le misure imposte dalle circostanze (su tutti i punti indicati, cfr. le sentenze 2C_607/2017 del 10 dicembre 2018 consid. 5 e 2C_472/2015 del 14 settembre 2016 consid. 3.3 seg.).
2.3. Nel caso concreto, l'istanza inferiore ha quindi confermato che le condizioni per ammettere una responsabilità solidale del ricorrente sono date (giudizio impugnato, consid. 5-6) e che egli non è nemmeno riuscito ad apportare la prova liberatoria giusta l'art. 55 cpv. 1 LFID (giudizio impugnato, consid. 7-8). Al riguardo ha rilevato che:
(a) in qualità di amministratore della società, l'insorgente ha permesso che la B.________ SA venisse - di fatto - liquidata, attraverso la "svendita" degli attivi societari alla C.________ SA, il 14 giugno 2016; (b) l'utile di liquidazione, calcolato in base all'ultimo bilancio a disposizione, relativo al 2015, avrebbe permesso il pagamento di tutte le imposte dovute, perché ammontava a fr. 439'839.- mentre i tributi richiesti ammontavano a fr. 123'783.80 più spese e interessi di mora; (c) sempre in qualità di amministratore della società, il ricorrente ha sottostimato l'ammontare delle imposte dovute dalla B.________ SA, non ha attuato i necessari accantonamenti e ha permesso che gli accantonamenti esistenti fossero utilizzati per altri scopi.
In primo luogo, il ricorrente sostiene che la prova dell'esistenza di una liquidazione di fatto, che doveva essere addotta dalle autorità fiscali, non sia stata fornita, perché una distribuzione di ricavi agli azionisti non è dimostrata. La Camera di diritto tributario si sarebbe accontentata della verosimiglianza di una distribuzione agli stessi e ciò non sarebbe lecito.
3.1. La censura è infondata. La prova del fatto che una prestazione effettuata dalla società sia giustificata dall'uso commerciale, come in sostanza sostenuto anche in relazione alla cessione dei crediti avvenuta il 14 giugno 2016 per l'importo di fr. 399'000.-, spetta alla società stessa: in particolare, attraverso la presentazione dei conti annuali (bilancio e conto profitti e perdite; sentenze 2C_607/2017 del 10 dicembre 2018 consid. 5.3; 2C_472/2015 del 14 settembre 2016 consid. 3.3.3). Nella fattispecie, una simile prova non è però data. La cessione dei crediti alla C.________ SA ha avuto luogo il 14 giugno 2016, ma per quell'anno non esiste nessun bilancio in quanto, nonostante abbia disposto di un amministratore fino al 16 agosto 2017, nella persona del ricorrente, la società non lo ha mai allestito o fatto allestire.
3.2. D'altra parte, in assenza di un bilancio per il 2016, non solo non vi sono prove in relazione a una giustificazione sul piano commerciale dell'operazione di cessione, ma non vi sono nemmeno prove in merito al destino dell'importo di fr. 399'000.-, ricevuto dalla C.________ SA in contropartita alla cessione di crediti societari per un importo di euro 3'830'000.00. Di conseguenza, era anche lecito che l'autorità fiscale considerasse l'esistenza di prestazioni valutabili in denaro all'azionista o a una persona vicina allo stesso, senza "indagare almeno un pochino nelle carte del fallimento, per cercare la prova della pretesa distribuzione agli azionisti", come sostenuto nel ricorso (distribuzione dissimulata di utili; sentenze 2C_607/2017 del 10 dicembre 2018 consid. 5.3; 2C_472/2015 del 14 settembre 2016 consid. 3.3.3).
In secondo luogo, l'insorgente rileva che la responsabilità solidale è data fino a concorrenza del ricavo di liquidazione ma che - contrariamente a quanto indicato dalla Corte cantonale, confermando l'esistenza di un utile di liquidazione di fr. 439'839.- - l'ultimo bilancio della società mostra un sovraindebitamento. Su questo punto, i fatti andrebbero rettificati, perché accertati in maniera arbitraria e senza tenere conto dei documenti prodotti (art. 105 cpv. 2 LTF), di modo che la responsabilità solidale andrebbe esclusa.
4.1. L'arbitrio nell'accertamento dei fatti e/o nell'apprezzamento delle prove è dato se l'istanza inferiore non ha manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, ha omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, o se ha tratto deduzioni insostenibili (DTF 143 IV 500 consid. 1.1).
Chi ricorre deve argomentare, per ogni accertamento criticato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, perché l'apprezzamento dell'autorità sia insostenibile e in che misura la lesione invocata sarebbe suscettibile di influenzare l'esito del litigio (art. 97 cpv. 1 LTF; sentenza 9C_399/2023 del 22 dicembre 2023 consid. 3.3).
4.2. Nel p.to 5 dell'impugnativa presentata davanti al Tribunale federale, una violazione dell'art. 9 Cost. non è dimostrata.
Pur facendo riferimento all'arbitrio in più occasioni - in particolare, in relazione al valore venale del patrimonio societario all'inizio della liquidazione di fatto - e pur indicando che il ragionamento della Corte cantonale si fonderebbe su delle "contraddizioni stridenti", il ricorrente si limita infatti a fornire una propria interpretazione di taluni aspetti rispettivamente di documenti agli atti, che non sarebbero stati "letti bene", ed a contrapporla a quella contenuta nella sentenza impugnata, ciò che non basta (sentenza 9C_531/2023 del 22 maggio 2024 consid. 4.5).
4.3. Nel contempo, va rilevato che la critica dell'insorgente si basa su due presupposti errati, ovvero: da un lato, che l'istanza inferiore abbia indicato che, a sostegno dell'esistenza di un delcredere di fr. 700'000.- registrato nel bilancio 2015, non sarebbe stato prodotto nessun documento; d'altro lato che, almeno in misura di fr. 700'000.-, essa abbia considerato la voce di bilancio relativa al delcredere come giustificata.
4.3.1. L'osservazione secondo cui, in relazione al delcredere di fr. 700'000.- registrato nei conti 2015 "non è stata prodotta alcuna documentazione", si trova all'inizio del considerando 6.3.3 del giudizio impugnato, ma si riferisce alla procedura davanti all'autorità fiscale. In merito alla procedura davanti all'istanza inferiore, la Corte cantonale si esprime successivamente, e in tale contesto indica sia che il ricorrente ha prodotto dei documenti, sia perché questi documenti non possono essere considerati sufficienti per ammettere la tesi da lui sostenuta (giudizio impugnato, consid. 6.3.3 in fine, 6.4 e 6.5).
4.3.2. Sempre dal considerando 6.3.3 emerge anche che la Corte cantonale non ha ammesso la liceità della registrazione, quale delcredere, di un importo di fr. 700'000.-. Quanto da essa rilevato è semmai che - se i crediti societari ceduti alla C.________ SA non avevano più il valore di euro 3'830'000 ma solo di fr. 399'000.-, come sostenuto dall'insorgente - ciò avrebbe dovuto risultare già dai conti del 2015, attraverso accantonamenti o correzioni di bilancio che fossero adeguati alla situazione riscontrata (giudizio impugnato, consid. 6.3.2, con riferimento alla DTF 137 II 353 consid. 6.2).
4.4. Anche la censura con la quale viene lamentato un accertamento arbitrario dei fatti in merito alla constatazione, da parte della Camera di diritto tributario, dell'esistenza di un ricavo di liquidazione invece che di un sovraindebitamento, va quindi respinta, ciò che porta al rigetto del ricorso nel suo complesso.
In effetti, dopo avere preso atto dei contenuti dell'ultimo bilancio presentato prima della liquidazione di fatto, come richiesto dalla giurisprudenza in materia (sentenze 2C_607/2017 del 10 dicembre 2018 consid. 5.3.2; 2C_472/2015 del 14 settembre 2016 consid. 3.3.4), e dopo avere rilevato che la posizione a delcredere di fr. 700'000.- non poteva essere considerata, la Corte cantonale ha constatato che l'utile di liquidazione della B.________ SA ammontava a fr. 439'839.-, che è un importo maggiore di quello delle imposte ancora scoperte (fr. 123'783.80 oltre accessori; giudizio impugnato, consid. D e 6).
4.5. D'altra parte, in merito alla conclusione secondo cui la prova liberatoria non è stata addotta il ricorrente non si esprime (art. 42 cvp. 2 LTF), di modo che per tale aspetto si può rinviare a quanto indicato nella sentenza impugnata (consid. 7 e 8).
II. Imposte cantonali
L'art. 55 cpv. 1 LIFD ha il suo corrispettivo nell'art. 64 cpv. 1 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT/TI; RL/TI 640.100). Il ricorso - con cui vengono formulate critiche valide sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali, senza distinzioni - dev'essere pertanto respinto anche con riferimento alle imposte cantonali (cfr. sentenza 2C_882/2012 del 21 marzo 2013 consid. 7).
III. Spese e ripetibili
Per quanto precede, il ricorso dev'essere respinto sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF). Non sono dovute ripetibili alle autorità (art. 68 cpv. 3 LTF).
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso è respinto.
In riferimento alle imposte cantonali, il ricorso è respinto.
Le spese giudiziarie di fr. 5'000.- sono poste a carico del ricorrente.
Comunicazione alle parti, alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.
Lucerna, 26 febbraio 2025
In nome della III Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
La Presidente: Moser-Szeless
Il Cancelliere: Savoldelli