9C_619/2022
Sentenza del 26 giugno 2023
III Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Parrino, Presidente,
Moser-Szeless, Beusch,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
contro
Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona.
Oggetto
Imposta federale diretta e imposta cantonale 2014-2015,
ricorso contro la sentenza del Tribunale d'appello del Cantone Ticino dell'11 marzo 2022 (80.2021.220).
A.a. Nei periodi fiscali 2014-2015, A.________, cittadino italiano con permesso di dimora B, era dipendente della C.________ SA (fino al 26 maggio 2015: D.________ SA). Sulla base dei certificati di salario, risulta che il datore di lavoro ha trattenuto dal salario di A.________, a titolo di imposta alla fonte, fr. 919'379.45 (2014) e fr. 819'290.35 (2015).
Con decisioni del 3 aprile 2019 (2014) e dell'8 luglio 2020 (2015), l'Ufficio circondariale di tassazione competente ha sottoposto il contribuente a tassazione ordinaria sostitutiva. Il 30 aprile 2019, l'Ufficio esazione e condoni ha notificato ad A.________ e alla moglie B.________ il conteggio dei conguagli di imposta per l'anno 2014, che per l'imposta cantonale ammontava a fr. 373'329.20, mentre per l'imposta federale diretta ammontava a fr. 296'194.- (scoperto: fr. 295'945.35). Il 31 luglio 2020, lo stesso Ufficio ha accertato che l'imposta dovuta per il 2015 era di fr. 341'463.50 (scoperto: fr. 340'710.-) per l'imposta cantonale e di fr. 271'451.55 per l'imposta federale diretta.
A.b. Il 16 maggio 2019 e il 5 agosto 2020, A.________ ha impugnato i conguagli relativi ai periodi fiscali 2014 e 2015 con un reclamo, contestando in particolare il mancato computo dell'imposta alla fonte trattenuta dal suo salario dalla C.________ SA sulle imposte determinate secondo la procedura ordinaria.
Con decisioni del 6 agosto 2021, l'Ufficio esazione e condoni del Cantone Ticino ha parzialmente accolto il reclamo relativo al 2014 e respinto quello relativo al 2015. In tale contesto, esso ha rilevato che, benché l'imposta prelevata alla fonte vada in via di principio conteggiata sull'imposta in seguito stabilita in via ordinaria, si sarebbe verificata l'eccezione secondo cui - in presenza di un agire contraddittorio o di un influsso determinante del contribuente quale organo dirigente sul debitore della prestazione imponibile, che non ha versato l'imposta trattenuta alla fonte - il computo non avviene. Di conseguenza, siccome in relazione al periodo fiscale 2014 la C.________ SA aveva versato complessivamente all'autorità fiscale, a titolo di imposta alla fonte, soltanto fr. 730'893.- l'Ufficio esazione e condoni ha computato ad A.________ fr. 361'186.-, lamentando uno scoperto di fr. 308'088.55 (fr. 123.277.35 a titolo di imposte cantonali + fr. 184'811.20 a titolo di imposta federale diretta). In riferimento all'anno 2015, per il quale la società non aveva versato nessun importo, l'Ufficio esazione e condoni ha invece ritenuto che le imposte stabilite in via ordinaria sostitutiva in fr. 612'161.55 (fr. 340'710.- a titolo di imposta cantonale + fr. 271'451.55 a titolo di imposta federale diretta) fossero interamente dovute.
Chiamata ad esprimersi sul ricorso del 14 settembre 2021 di A.________ e B.________, con sentenza dell'11 marzo 2022 la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha respinto il gravame, confermando l'agire delle autorità fiscali.
Anch'essa ha infatti osservato che, nonostante l'imposta prelevata alla fonte andasse in via di principio conteggiata sull'imposta in seguito stabilita in via ordinaria, le condizioni per procedere in tal senso non fossero nella fattispecie date.
Con ricorso in materia di diritto pubblico del 4 maggio 2022, A.________ e B.________ hanno impugnato il giudizio della Corte cantonale davanti al Tribunale federale domandando che, in sua riforma, il computo dell'imposta alla fonte trattenuta per i periodi fiscali 2014 e 2015 sia riconosciuto e che l'incarto sia rinviato all'istanza inferiore per nuovo giudizio su spese e ripetibili per la procedura cantonale.
La Camera di diritto tributario, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno proposto che l'impugnativa sia respinta. In replica, i ricorrenti hanno confermato le loro richieste.
1.1. Redatto nei termini (art. 46 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) dai destinatari del giudizio contestato (art. 89 cpv. 1 LTF), il gravame va esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (art. 146 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11] e art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]).
1.2. In questo contesto, Il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sugli accertamenti svolti dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può rettificarli o completarli se sono manifestamente inesatti o risultano da una violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 140 III 115 consid. 2). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). Nuovi fatti e nuove prove sono ammessi solo alle condizioni previste dall'art. 99 LTF (DTF 139 III 120 consid. 3.1.2).
Oggetto di litigio è il mancato computo della ritenuta dell'imposta alla fonte sull'imposta ordinaria dei ricorrenti.
Esposto il quadro legale di riferimento sia in materia di imposta federale diretta che di imposta cantonale, l'istanza inferiore ha condiviso l'agire dell'autorità fiscale, che aveva negato l'esistenza delle condizioni per un computo sull'imposta ordinaria dell'imposta alla fonte trattenuta dal salario del ricorrente 1 dalla C.________ SA.
Dopo esame del rapporto tra il contribuente e la società nel periodo determinante (2014-2015), il Tribunale cantonale ha infatti confermato che il primo ne fosse rimasto il "dominus" anche dopo avere lasciato la carica di amministratore unico (13 gennaio 2015) e che il mancato versamento all'autorità dell'imposta trattenuta alla fonte da parte della C.________ SA andasse di conseguenza ascritto pure a lui.
I. Imposta federale diretta
3.1. Giusta l'art. 90 vLIFD, in vigore fino al 31 dicembre 2020 (RU 1991 1184), determinante per i periodi fiscali 2014 e 2015, le persone assoggettate all'imposta alla fonte sono imponibili secondo la procedura ordinaria per quanto concerne i redditi non assoggettati all'imposta alla fonte (cpv. 1); ove i proventi lordi assoggettati all'imposta alla fonte del contribuente o del suo coniuge vivente in comunione domestica con lui superino nel corso di un anno civile l'ammontare stabilito dal Dipartimento federale delle finanze, viene effettuata una tassazione ulteriore che tiene conto dell'imposta già dedotta alla fonte (cpv. 2).
L'imposizione alla fonte comporta una sostituzione d'imposta, che può essere privativa (esclusione completa del contribuente) o cumulativa (accanto a quello del sostituto d'imposta permane l'obbligo sostanziale del contribuente). Il sostituto d'imposta è soggetto sia agli obblighi formali che sostanziali derivanti dal rapporto giuridico d'imposta. Nell'ambito dell'imposizione alla fonte giusta l'art. 90 vLIFD la sostituzione d'imposta è privativa dal punto di vista sostanziale, perché non esiste responsabilità solidale del contribuente. Dal punto di vista formale, la sostituzione d'imposta è invece cumulativa, in quanto anche il contribuente sottostà a determinati obblighi (sentenze 2C_60/2020 del 27 aprile 2021 consid. 6.1; 2C_713/2019 del 30 aprile 2020 consid. 4.1).
3.2. Considerando che la sostituzione d'imposta è privativa dal punto di vista sostanziale, e che ciò implica che il credito vantato dalla collettività non è nei confronti del contribuente bensì del datore di lavoro, che è debitore della prestazione imponibile, i giudici cantonali hanno concluso che il rischio di un'inadempienza del sostituto d'imposta è di principio a carico della collettività e che l'imposta dev'essere quindi computata anche se il debitore della prestazione imponibile non l'ha versata all'autorità fiscale competente.
Rilevato che un'altra soluzione sarebbe ingiusta anche nei confronti del contribuente, che si troverebbe a dover pagare un'imposta che ha già versato una volta, essi hanno però aggiunto che è pure necessario che lo stipendio percepito dal dipendente abbia effettivamente subito la ritenuta e che il mancato riversamento da parte del datore di lavoro dipenda esclusivamente dalla responsabilità di quest'ultimo, ciò che non è per forza il caso in presenza di relazioni economiche particolarmente strette o addirittura di identità tra datore di lavoro e lavoratore.
In simili circostanze, che i giudici cantonali ritengono avverate anche nella fattispecie, il dipendente (quale soggetto fiscale) ha infatti la possibilità di controllare il corretto pagamento del debito fiscale da parte del datore di lavoro (quale sostituto d'imposta). L'esclusione di una responsabilità solidale del ricorrente (sostituzione d'imposta privativa dal punto di vista sostanziale) pertanto non si giustifica.
3.3. Gli insorgenti non concordano invece con tale conclusione che considerano lesiva dell'art. 90 vLIDF, del principio di legalità (art. 127 cpv. 1 Cost.) e di quello della buona fede (art. 5 cpv. 2 e art. 9 Cost.).
Osservano inoltre che i fatti che hanno condotto ad ammettere "un influsso determinante sulla direzione della società" da parte del ricorrente 1 sono stati accertati in maniera arbitraria (art. 9 Cost.).
4.1. Come indicato, l'art. 90 cpv. 2 vLIFD prevede che in caso di passaggio a una tassazione ordinaria, bisogna tenere conto dell'imposta già dedotta che deve essere "angerechnet", cioè imputata, secondo quanto indicato sia nella versione in tedesco che nella versione in francese ("avec imputation"), sull'importo dovuto all'autorità fiscale.
Ora, in base ai fatti che risultano dal giudizio impugnato, che vincolano anche il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF; precedente consid. A e 1.2), dal salario di A.________ sono stati trattenuti, a titolo di imposta alla fonte, fr. 919'379.45 (2014) e fr. 819'290.35 (2015). Alla luce della sentenza cantonale, in merito all'esistenza di un'imposta "già dedotta", non vi è quindi nessun dubbio. D'altra parte, nemmeno vi sono accertamenti specifici in base ai quali si debba concludere che gli importi trattenuti in un primo tempo dal salario siano stati - in un secondo tempo - restituiti al dipendente. Un abuso di diritto non può pertanto essere ritenuto.
Secondo i giudici cantonali, il diniego del diritto all'imputazione degli importi trattenuti sui salari del ricorrente 1 è piuttosto giustificato dal fatto che, anche dopo avere formalmente lasciato la carica di amministratore unico della società (13 gennaio 2015), egli sia rimasto il suo "dominus", e debba quindi continuare a portare la responsabilità per l'attività della stessa, incluso il mancato versamento all'autorità fiscale di quanto trattenuto sulle buste paga dei dipendenti a titolo di imposte alla fonte (giudizio impugnato, consid. 3.4).
4.2. Come correttamente rilevato dai ricorrenti, la soluzione della Camera di diritto tributario non può essere tuttavia condivisa. Questo perché è sprovvista di una base legale sufficiente e contrasta pertanto con il principio di legalità, che prevede che il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è disciplinato, nelle linee essenziali, dalla legge medesima (art. 127 cpv. 1 Cost.; sentenza 9C_689/2022 del 12 aprile 2023 consid. 8.3.2, destinato a pubblicazione; DTF 146 II 97 consid. 2.2.4).
4.3. Nell'ambito dell'imposizione alla fonte secondo l'art. 83 segg. vLIFD, non solo non esiste la responsabilità solidale del contribuente (precedente consid. 3.1), ma nemmeno è data quella dell'amministratore (formale o di fatto) della società, la cui esistenza costituirebbe il presupposto della soluzione proposta dalla Corte cantonale.
Il diritto applicabile alla fattispecie prevedeva solo che la responsabilità del pagamento dell'imposta è del debitore, cioè del datore di lavoro (art. 88 cpv. 3 vLIFD), senza esprimersi sulla responsabilità dell'amministratore. La situazione è per altro rimasta tale anche dopo la revisione delle norme sull'imposizione alla fonte, entrata in vigore il 1° gennaio 2021 (RU 2018 1813). Il progetto governativo comprendeva l'introduzione della responsabilità solidale dell'amministratore, ma nelle modifiche adottate non figura più, in quanto i due rami del Parlamento federale non l'hanno infine voluta (messaggio del 28 novembre 2014 concernente la legge federale sulla revisione dell'imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, con riferimento alla soluzione prevista dall'art. 52 cpv. 2 della legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti [LAVS; RS 831.10; FF 2015 603, 624]; BU CN 2016 216; BU CS 2016 716).
4.4. D'altra parte, benché sia criticata anche in dottrina (PETER LOCHER/ERNST GIGER/ANDREA PEDROLI; Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2a ed. 2022, n. 23 e 24 ad art. 88 LIFD), l'assenza di una base legale che abbia per oggetto la responsabilità solidale dell'amministratore non può essere qui nemmeno compensata, come prospettato in risposta, dal riferimento ai "principi costituzionali (in particolare articoli 8 e 127 cpv. 2 Cost.) " o dal riferimento a "considerazioni di equità", di carattere solo generico e che non tengono in ogni caso conto di ulteriori aspetti.
Come risulta dal giudizio impugnato - che però non spiega perché le autorità amministrative non dovrebbero sentirsi legate alle conclusioni cui sono giunte le autorità penali (DTF 124 II 103 consid. 1c; 119 Ib 158; sentenza 2C_526/2015 del 15 novembre 2015 consid. 2.3) - va infatti rilevato che l'autorità fiscale ticinese aveva denunciato il ricorrente 1 e l'amministratore della società che gli era subentrato (E.________) anche per il titolo di appropriazione indebita di imposte alla fonte (art. 187 LIFD), ma che per il ricorrente 1 tale denuncia è sfociata il 9 ottobre 2020 in un decreto di abbandono, in seguito cresciuto in giudicato. Nel contempo, occorre rilevare: (a) che nei confronti del nuovo amministratore la procedura pare invece essere sfociata in una condanna; (b) che in merito all'agire che avevano imputato al ricorrente 1 le medesime autorità fiscali si mostrano ora più dubitative, limitandosi a rilevare in risposta che egli "potrebbe avere deciso di dirottare gli averi trattenuti per investire nell'attività societaria".
4.5. Visto che, ancora nelle loro risposte, la Camera di diritto tributario e l'autorità fiscale vi fanno accenno, va osservato che non sono neppure date le condizioni per riconoscere un'evasione fiscale o per un richiamo, a giustificazione della percezione dell'imposta in discussione, all'attuale art. 138 cpv. 3 LIFD.
4.5.1. Secondo la giurisprudenza, l'evasione fiscale è infatti data se: (a) la forma giuridica scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; (b) bisogna ammettere che questa scelta sia stata fatta abusivamente, nel solo intento di risparmiare imposte che sarebbero dovute qualora i rapporti giuridici in questione fossero configurati in modo adeguato; (c) nel caso fosse accettato, il procedimento condurrebbe a un risparmio d'imposta rilevante (DTF 138 II 239 consid. 4.1; sentenza 2C_334/2020 del 25 novembre 2020 consid. 6.1).
Le ragioni per le quali una simile fattispecie debba essere ammessa anche qui non vengono però spiegate e nemmeno appaiono immediatamente evidenti. Lo stesso vale per i motivi per i quali il suo riconoscimento potrebbe rispettivamente dovrebbe rimediare all'assenza di una base legale ai sensi dell'art. 127 cpv. 1 Cost.
4.5.2. Quanto all'art. 138 cpv. 3 LIFD, esso è entrato in vigore soltanto il 1° gennaio 2021 e non è quindi applicabile al caso in esame, che ha per oggetto i periodi fiscali 2014 e 2015. Ad ogni modo, questa norma prevede l'obbligo di pagamento da parte del dipendente solo quando il datore di lavoro non ha proceduto alla deduzione dallo stipendio e il lavoratore non rischia di pagare doppiamente, non invece quando - come qui accertato (art. 105 cpv. 1 LTF) - l'importo dovuto a titolo di imposta alla fonte è stato sì dedotto, ma non è stato in seguito girato all'autorità fiscale.
4.6. In relazione all'imposta federale diretta, il ricorso va di conseguenza accolto e il computo dell'imposta alla fonte dedotta dal datore di lavoro del ricorrente 1 per i periodi fiscali 2014 e 2015 dev'essere interamente riconosciuto, come previsto dall'art. 90 cpv. 2 vLIFD. Constatata la lesione del principio di legalità (art. 127 cpv. 1 Cost.) riguardo al riconoscimento di una responsabilità solidale dell'amministratore, non è necessario esaminare le ulteriori critiche sollevate.
II. Imposte cantonali
5.1. Giusta l'art. 34 cpv. 2 LAID, nella versione applicabile, in vigore fino al 31 dicembre 2020 (RU 1991 1256), se nel corso di un anno civile, il contribuente o il suo coniuge che vive con lui in comunione domestica consegue proventi lordi, soggetti all'imposta alla fonte, che superano un importo stabilito dal diritto cantonale, si procede a una tassazione ordinaria deducendo l'imposta già riscossa alla fonte (nella versione in tedesco: "die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet"; nella versione in francese: "l'impôt perçu à la source est déduit"). Il computo sull'imposta ordinaria è quindi previsto anche dall'art. 113 cpv. 2 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 640.100), sempre nella versione in vigore nei periodi fiscali 2014 e 2015 (BU 1994 345). Infine, l'art. 88 cpv. 3 vLIFD ha il suo corrispettivo nell'art. 121 cpv. 3 vLT/TI, mentre l'art. 138 cpv. 3 LIFD ce l'ha nell'art. 211 cpv. 3 LT/TI.
5.2. In assenza di una base legale che prevede una responsabilità solidale dell'amministratore della società (art. 127 cpv. 1 Cost.), anche in relazione alle imposte cantonali il ricorso va quindi accolto e il computo dell'imposta alla fonte dedotta dal datore di lavoro del ricorrente 1 per i periodi fiscali 2014 e 2015 dev'essere interamente riconosciuto, come prescritto dagli art. 113 cpv. 2 vLT/TI e 34 cpv. 2 LAID.
III. Spese e ripetibili
6.1. Per quanto precede, il ricorso deve essere accolto sia in materia di imposta federale diretta che di imposte cantonali e, in riforma del giudizio impugnato, deve essere riconosciuto integralmente il computo dell'imposta alla fonte trattenuta per il periodo fiscale 2014 e per il periodo fiscale 2015. La causa sarà rinviata all'istanza inferiore, per nuova decisione sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale, e alla Divisione delle contribuzioni, affinché emani nuove decisioni di tassazione, nel senso dei considerandi (art. 107 cpv. 2 LTF).
6.2. Le spese della procedura federale devono essere poste a carico dello Stato del Cantone Ticino, soccombente e toccato dall'esito della causa nei suoi interessi pecuniari (art. 65 e 66 cpv. 1 e 4 LTF). Esso dovrà corrispondere ai ricorrenti, patrocinati da un avvocato, un'indennità per ripetibili della sede federale (art. 68 cpv. 1, 2 e 4 LTF).
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso è accolto. La sentenza impugnata è annullata ed il computo dell'imposta alla fonte trattenuta per il periodo fiscale 2014 e per il periodo fiscale 2015 viene interamente riconosciuto. La causa è rinviata alla Divisione delle contribuzioni per nuova tassazione nel senso dei considerandi.
In riferimento all'imposta cantonale, il ricorso è accolto. La sentenza impugnata è annullata ed il computo dell'imposta alla fonte trattenuta per il periodo fiscale 2014 e per il periodo fiscale 2015 viene interamente riconosciuto. La causa è rinviata alla Divisione delle contribuzioni per nuova tassazione nel senso dei considerandi.
La causa è rinviata alla Camera di diritto tributario per nuova pronuncia su spese e ripetibili del la procedura cantonale.
Le spese giudiziarie di fr. 13'500.- sono poste a carico dello Stato del Cantone Ticino.
Lo Stato del Cantone Ticino verserà ai ricorrenti un'indennità complessiva di fr. 6'000.- per ripetibili della sede federale.
Comunicazione alle parti, alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.
Lucerna, 26 giugno 2023
In nome della III Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Parrino
Il Cancelliere: Savoldelli