9C_631/2022
Sentenza del 30 giugno 2023
III Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Parrino, Presidente,
Moser-Szeless, Beusch,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
A.________, patrocinato dall'avv. Peter A. Jäggi,
ricorrente,
contro
Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona.
Oggetto
Imposta federale diretta e imposte cantonali, periodo fiscale 2011,
ricorso contro la sentenza del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 7 settembre 2022 (80.2022.56, 80.2022.57).
A.a. A.________, cittadino italiano domiciliato in Svizzera, è coniugato con B.________. Nel 2011, egli deteneva nella sostanza privata partecipazioni in società svizzere ed italiane, tra cui il 50% della C.________ Srl. Fino al periodo fiscale 2010, il contribuente aveva dichiarato anche una partecipazione nella D.________S.p.A.
Con scrittura privata del 28 dicembre 2010, A.________ ed il fratello E.________ hanno definito le sorti delle società che possedevano in comune. Nella premessa, hanno indicato che il capitale sociale della D.________S.p.A era detenuto al 19.8% da A.________, al 19.8% da E.________ ed al 60.4% da C.________ Srl (che possedevano metà ciascuno). Alla D.________ Spa faceva inoltre capo l'intero capitale sociale della F.________ SA. In ragione di insanabili divergenze tra i due fratelli, gli stessi hanno quindi posto in liquidazione la C.________ Srl e, per conseguire la separazione degli interessi economici delle parti, hanno partecipato a un'aggiudicazione al miglior offerente tra i due per l'acquisizione del complesso produttivo della D.________ Spa.
A seguito della scrittura privata citata il " (...) complesso di tutti i beni, materiali ed immateriali, nessuno eccettuato, costituenti l'azienda produttiva D.________ Spa (...), con l'espressa esclusione dei beni immobili e di F.________" è stato ceduto a E.________, al prezzo di euro 2'700'000.-. In base all'accordo, il trasferimento dell'azienda sarebbe avvenuto come segue: il 15 febbraio 2011 la D.________S.p.A avrebbe ceduto il ramo d'azienda a E.________ per un importo di euro 2'700'000.-. Nel contempo, la D.________S.p.A avrebbe dovuto concedere un finanziamento alla C.________ Srl pari al "prezzo" pattuito. C.________ Srl avrebbe poi acquistato le partecipazioni azionarie della D.________ Spa detenute da E.________ e da A.________ al prezzo di EUR 1'000'000.- per ciascuna quota del 19.8%. Infine, dopo aver eseguito i punti stabiliti nella convenzione, " (...) si sarebbe proceduto ad una fusione per incorporazione tra C.________ e D.________ Spa". La fusione (per incorporazione) tra la D.________ Spa e la C.________ Srl è stata decisa il 19 luglio 2011.
A.b. Con tassazione del 23 novembre 2016, relativa all'imposta federale diretta e all'imposta cantonale 2011, l'Ufficio di tassazione competente ha stabilito il reddito e la sostanza imponibili dei coniugi A.________ e B.________. Rispetto ai redditi dichiarati, ha aggiunto l'importo di fr. 947'206.- a titolo di "altri redditi della sostanza mobiliare", indicando:
"Giusta l'art. 19a lett. b LT e l'art. 20a lett. b LIFD è considerato reddito della sostanza mobiliare ai sensi dell'articolo 19 cpv. 1 lett. c) LT ed ai sensi dell'articolo 20 cpv. 1 lett. c) LIFD il ricavo del trasferimento di una partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50% al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il valore nominale della partecipazione trasferita. Nella fattispecie: prezzo di cessione del pacchetto azionario (19.8%) della D.________ Spa euro 1'350'000.- - valore nominale della partecipazione oggetto di cessione euro 49'500.-. Reddito della sostanza mobiliare euro 1'300'500.-. Conversione in franchi: euro 1'300'500.- x 1.213900 pari a fr. 1'578'676.-. | redditi lordi da partecipazioni qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale azionario di una società di capitale o sociale di una cooperativa) appartenenti alla sostanza privata sono imponibili in ragione del 60% (art. 19, lett. f, cpv. 1 bis LT e art. 20 lett. f, cpv. 1 bis LIFD). Il reddito della sostanza mobiliare (...) ascende pertanto a fr. 947'206.-".
Successivamente (9 febbraio 2022), l'autorità fiscale ha parzialmente accolto il reclamo dei contribuenti contro la tassazione, riducendo il reddito e la sostanza imponibili. In relazione al reddito proveniente dalla sostanza mobiliare, ha però confermato la sua posizione con fissazione del reddito da sostanza mobiliare in fr. 947'206.-.
A.c. Espressasi su ricorso del 4 marzo 2022, con sentenza del 7 settembre successivo la Camera di diritto tributario ha ritenuto che, in conformità a quanto deciso dall'autorità fiscale, che aveva ammesso una fattispecie di trasposizione, le condizioni per un'imposizione del reddito da sostanza mobiliare in relazione alla vendita della partecipazione del 19.8% della D.________ Spa tra A.________ e la C.________ Srl in liquidazione, fossero date.
In parziale accoglimento dell'impugnativa, la Corte cantonale ha tuttavia concluso che l'ammontare del reddito da sostanza mobiliare andasse ridotto da fr. 947'206.- a fr. 905'096.-.
Con ricorso in materia di diritto pubblico del 10 ottobre 2022, A.________ ha impugnato il giudizio cantonale davanti al Tribunale federale chiedendo che, in sua riforma, la ripresa di fr. 905'096.- a titolo di trasposizione nel periodo fiscale 2011 venga annullata sia in materia di imposta federale diretta che di imposta cantonale.
La Camera di diritto tributario, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno proposto che l'impugnativa sia respinta.
1.1. Redatto nei termini (art. 45 cpv. 1 in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) dal destinatario del giudizio contestato (art. 89 cpv. 1 LTF), il gravame va esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (art. 146 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11] e art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]).
1.2. In questo contesto, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sugli accertamenti svolti dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può rettificarli o completarli se sono manifestamente inesatti o risultano da una violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 140 III 115 consid. 2). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). Nuovi fatti e nuove prove sono ammessi solo alle condizioni previste dall'art. 99 LTF (DTF 139 III 120 consid. 3.1.2).
I. Imposta federale diretta
Litigioso è il diritto a una ripresa a titolo di reddito da sostanza mobiliare in relazione alla cessione della partecipazione nella società D.________ Spa dall'insorgente alla C.________ Srl, società detenuta anch'essa dall'insorgente in ragione del 50%.
2.1. Giusta l'art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD, nella versione in vigore nel 2011 (RU 2006 4843) è considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD anche il ricavo del trasferimento di una partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione di almeno del 50% al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il valore nominale della partecipazione trasferita. Questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi partecipanti attuino il trasferimento in comune.
Come rilevato nel giudizio impugnato, alla parte teorica del quale si può rinviare a titolo integrativo, con queste disposizioni il legislatore ha voluto codificare la giurisprudenza relativa alla cosiddetta teoria della trasposizione (sentenza 9C_679/2021 del 20 aprile 2023 consid. 2).
2.2. Esposto il quadro legale di riferimento, la Corte cantonale ha dapprima respinto la critica secondo cui l'operazione in discussione risalirebbe al 2010 e non al 2011. Giunta alla conclusione - dopo avere preso in considerazione una serie di aspetti, tra cui la scrittura privata sottoscritta il 28 dicembre 2010 dal ricorrente e suo fratello, ritenendola una sorta di lettera d'intenti - che l'operazione imponibile è avvenuta nel giugno del 2011, essa ha quindi confermato anche le condizioni richieste per ammettere una trasposizione giusta l'art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD. Diversamente dall'autorità fiscale, ha poi però ritenuto che il reddito da sostanza mobiliare non era di fr. 947'206.- ma di fr. 905'096.-.
3.1. In prima battuta, il ricorrente sostiene che giungendo alla conclusione che l'operazione in discussione sia avvenuta nel 2011 e non nel 2010 la Corte cantonale abbia commesso "un errore di diritto". In base all'art. 1376 del codice civile italiano, richiamato anche nel giudizio impugnato, il verbale di aggiudicazione e la scrittura privata del 28 dicembre 2010 avrebbero infatti creato obblighi giuridici vincolanti e ciò sarebbe stato confermato anche dal prof. avv. G.________ nel doc. Z, prodotto in sede cantonale con la replica.
Questo argomento non considera tuttavia che il diritto estero può essere motivo di ricorso al Tribunale federale solo alle condizioni previste dall'art. 96 LTF, che non sono qui date. In effetti, in cause pecuniarie, come quella in esame, la facoltà di riferirsi direttamente al diritto estero, per lamentarsi del fatto che esso non sarebbe stato applicato correttamente, è a priori esclusa (art. 96 lett. b LTF e contrario). Inoltre, il ricorrente non dimostra neppure che il giudizio impugnato comporti un'applicazione arbitraria di tale diritto (DTF 143 II 350 consid. 3.2).
3.2. In relazione al verbale di aggiudicazione e alla scrittura privata del 28 dicembre 2010, nella quale la Corte cantonale ha ravvisato una sorta di lettera d'intenti, il ricorrente fa valere "in via abbondanziale" anche un accertamento arbitrario dei fatti.
Sennonché, lamentando una violazione del divieto d'arbitrio, egli si limita in realtà a fornire un'altra lettura di tali documenti, ciò che non dimostra l'insostenibilità di quella datane dall'istanza precedente che per giungere alla conferma dell'agire del fisco si è per altro basata anche su ulteriori aspetti di fatto (DTF 143 IV 500 consid. 1.1; sentenza 9C_644/2022 del 13 marzo 2023 consid. 4.4).
3.3. La dimostrazione di una lesione dell'art. 9 Cost. in relazione a questi due documenti non si riscontra infine in altre parti dell'impugnativa, nelle quali il ricorrente mette piuttosto in discussione le condizioni per riconoscere un caso di trasposizione in quanto tale.
Nel seguito va quindi esaminato se, sulla base dei fatti che risultano dal giudizio impugnato, che vincolano anche il Tribunale federale (art. 105 cpv.1; precedente consid. 1.2), l'ammissione di un caso di trasposizione in base all'art. 20a LIFD fosse o meno lecita.
4.1. Come detto, la fattispecie della trasposizione è regolata dall'art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD ed è adempiuta quando sono date le seguenti condizioni: (a) trasferimento di una partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, da un patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica; (b) partecipazione, dopo il trasferimento, al capitale della società assuntrice, in ragione almeno del 50%, da parte del venditore o del conferente; (c) totale della controprestazione ricevuta che supera il valore nominale della partecipazione trasferita. In tal caso, il ricavo della vendita è considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD.
4.1.1. Ora, la vendita concerne qui la partecipazione del 19.8% nella D.________S.p.A, che era detenuta da A.________ nella propria sostanza privata. La parte acquirente è la C.________ Srl in liquidazione, detenuta al 50% dal venditore A.________. Il prezzo corrisposto per la cessione della partecipazione nella società è stato stabilito in euro 1'350'000.-, cioè in un importo superiore al valore nominale (qui indicato in fr. 49'500.-). In base ai fatti che risultano dal giudizio impugnato, che vincolano il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), le condizioni richieste dall'art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD per l'imposizione del ricavo quale reddito da sostanza mobiliare secondo l'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD sono pertanto rispettate.
4.1.2. Contrariamente a quanto sostenuto nell'impugnativa, rilevanti non sono in effetti neppure il fatto che la trasposizione si sarebbe realizzata sottostando "alle modalità attuative scelte dal fratello" rispettivamente nell'ambito di una riorganizzazione dovuta a "conflitti insanabili" con lo stesso. Giurisprudenza e dottrina sono infatti concordi nell'indicare che, attraverso la regolamentazione dei casi di trasposizione, il legislatore ne ha oggettivato i contorni e che gli aspetti soggettivi, tra i quali rientrano anche le ragioni che hanno condotto ad una trasposizione, non hanno di conseguenza nessun rilievo (sentenza 9C_679/2021 del 20 aprile 2023 consid. 2.2.1 e 5.1.3; MARKUS REICH/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, 4a ed. 2022, n. 84 ad art. 20a LIFD).
4.2. D'altra parte, il ricorso è infondato anche in relazione alle critiche volte ad escludere l'applicazione dell'art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD considerando, come già rilevato in precedenza, che il diritto al trasferimento della partecipazione sarebbe stato acquisito nel 2010 e che ciò sarebbe sufficiente a situare l'operazione litigiosa in quel periodo fiscale, non nel successivo.
A prescindere dalla questione se "un diritto al trasferimento" di una partecipazione basti o meno, che non necessita di essere ulteriormente approfondita, occorre infatti rilevare: (a) che il ricorrente sostiene tale argomentazione giuridica con riferimento al verbale di aggiudicazione e alla scrittura privata del 28 dicembre 2010, che la Camera di diritto tributario ha tuttavia considerato quale sorta di lettera d'intenti, con meri fini preparatori; (b) che l'insorgente non ha messo validamente in discussione tale valutazione né sul piano giuridico né sul piano dei fatti (precedente consid. 3).
4.3. Detto ciò, non resta quindi che confermare quanto indicato dalla Corte cantonale, ovvero che tutte le condizioni previste dall'art. 20a LIFD per ammettere una trasposizione si sono verificate nel 2011.
Nella dichiarazione fiscale relativa al 2010, che risale all'aprile 2012, il ricorrente ha infatti indicato che la partecipazione nella D.________ Spa faceva ancora parte della sua sostanza privata. Nel contempo, tra le partecipazioni notificate con la dichiarazione fiscale 2011 (risalente all'aprile 2013) quella della D.________ Spa non figura più, in quanto - sempre come indicato dallo stesso contribuente - era stata "venduta il 17 giugno 2011". Infine, al giugno 2011 risalgono anche i tre versamenti da euro 450'000.- a saldo del prezzo concordato quale controprestazione per il trasferimento della partecipazione.
4.4. Con riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso dev'essere di conseguenza respinto, perché infondato.
II. Imposte cantonali
La situazione in materia di imposte cantonali è identica a quella in materia di imposta federale diretta (art. 7 cpv. 1 in relazione con l'art. 7a cpv. 1 lett. b LAID, nelle versioni applicabili alla fattispecie [RU 2008 2893 e 2006 4883]; art. 19 cpv. 1 lett. c in relazione con l'art. 19a lett. b della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT; RL/TI 640.100], sempre nelle versioni applicabili alla fattispecie [BU 2009 84 e 2007 45]). Il ricorso dev'essere pertanto respinto anche con riferimento alle imposte cantonali.
III. Spese e ripetibili
6.1. Per quanto precede, il ricorso sarà respinto sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che per quanto attiene alle imposte cantonali.
6.2. Le spese giudiziarie seguiranno la soccombenza e saranno quindi poste a carico dell'insorgente (art. 66 cpv. 1 LTF); non saranno dovute ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso è respinto.
In riferimento alle imposte cantonali, il ricorso è respinto.
Le spese giudiziarie di fr. 7'500.- sono poste a carico del ricorrente.
Comunicazione alle parti, alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.
Lucerna, 30 giugno 2023
In nome della III Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Parrino
Il Cancelliere: Savoldelli