Property gain tax: no deduction for renovation or broker costsGenerato dall'IA

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2014.235

URTEIL

vom 19. Februar 2016

Mitwirkende

Dr. Marie-Louise Stamm, Dr. Stephan Wullschleger,

lic. iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Dr. Jeremy Stephenson

und Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo

Beteiligte

A____ GmbH Rekurrentin

[...]

vertreten durch lic. iur. [...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 27. März 2014

betreffend Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

Mit Kaufvertrag vom 27. Dezember 2011 hat die A____ GmbH mit Sitz in [...] (Rekurrentin) eine Liegenschaft an der [...]strasse 2 (Liegenschaftsparzelle [...] des Grundbuches Basel) für CHF 1‘160‘000.– erworben. Diese Liegenschaft hat sie mit Kaufvertrag vom 21. August 2012 zu einem Preis von CHF 1'550'000.– wiederum veräussert. Da keine Steuererklärung abgegeben wurde, schätzte die Steuerverwaltung den steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 365'825.– und legte die Grundstücksgewinnsteuer mit Verfügung vom 13. März 2013 auf CHF 219'480.– fest. In der dagegen erhobenen Einsprache vom 11. April 2013, mit welcher die Steuererklärung nachgereicht wurde, deklarierte die Rekurrentin einen Grundstückgewinn von CHF 62'653.–.

Mit Einspracheentscheid vom 30. Mai 2013 wurde auf dem Grundstückgewinn daraufhin ein Abzug von CHF 21'700.– für Kosten beim Erwerb anerkannt; als wertvermehrende Kosten deklarierte Aufwendungen von CHF 255'646.65 wurden dagegen nicht zum Abzug zugelassen. Der steuerbare Grundstückgewinn wurde auf CHF 364'800.– und die Grundstückgewinnsteuer auf CHF 218'880.– festgelegt.

In ihrem Rekurs an die Steuerrekurskommission vom 28. Juni 2013 hat die Rekurrentin einen Abzug für wertvermehrende Investitionen im Umfang von CHF 255'646.65 und den Abzug einer Vermittlungsprovision in der Höhe von CHF 46'500.– geltend gemacht. Dieser Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 27. März 2014 kostenfällig abgewiesen.

Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission hat die Rekurrentin, nunmehr vertreten durch die Rechtsanwälte [...], am 17. November 2014 Rekurs erhoben und darin beantragt, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und es sei der massgebende Grundstückgewinn auf CHF 65'653.35 festzulegen. Die Steuerverwaltung hat in ihrer Vernehmlassung vom 2. Januar 2015 die Abweisung des Rekurses beantragt. Die Steuerkurskommission hat mit Eingabe vom 6. Januar 2015 mit Verweis auf den angefochtenen Entscheid ebenfalls die Abweisung des Rekurses beantragt. Die Rekurrentin hat zu beiden Eingaben am 11. Februar 2015 repliziert und dabei an ihren Anträgen festgehalten. Für die Einzelheiten der Parteistandpunkte wird, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind, auf die nachfolgenden Erwägungen verwiesen. Der vorliegende Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1 Gegen die Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflege-gesetzes (VRPG; SG 270.100) und § 171 des Steuergesetzes (StG; SG 640 100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist somit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VPRG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Diese Voraussetzungen sind im Falle der Rekurrentin offensichtlich erfüllt. Auf deren rechtzeitig eingereichten und begründeten Rekurs ist somit einzutreten.

1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichtes richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 Abs. 1 VPRG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. §§ 171 Abs. 4 StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- und Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.

1.3 Massgebend für die Beurteilung des Rekurses durch das Verwaltungsgericht ist die Sachlage, wie sie im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheides bestanden hat (VGE VD.2014.147 mit weiteren Hinweisen; Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, BJM 2005 S. 300 f.). Daraus folgt nach feststehender Praxis des Verwaltungsgerichts, dass trotz der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes gemäss § 18 VRPG Noven im verwaltungsgerichtlichen Verfahren in Berücksichtigung des funktionellen Instanzenzuges nicht zugelassen werden (BGer 1A.211/2001 vom 3. Mai 2002 E. 2.1). Immerhin ist von diesem Grundsatz dann abzuweichen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzten Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf führte. Noven werden auch dann zugelassen, wenn die neuen Tatsachen und Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (Wullschleger/Schröder, a.a.O., BJM 2005 S. 301; Stamm, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 510). Vorliegend hat die Rekurrentin Beweisunterlagen zu bereits im vorinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Punkten eingereicht. Diese sind daher im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.

1.4 Das Urteil kann auf dem Zirkulationsweg gefällt werden, da Steuersachen keine zivilrechtlichen Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK beinhalten (BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

2.1 Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid die Qualifikation der von der Rekurrentin beantragten Abzüge unter dem Titel der wertvermehrenden Aufwendungen abgelehnt. Sie hat dazu ausgeführt, dass von wertvermehrenden - im Gegensatz zu werterhaltenden

• Investitionen dann auszugehen sei, wenn damit neue Werte geschaffen würden, welche zu einer dauerhaften Verbesserung des Grundstückes führten. Bei den von der Rekurrentin angeführten Innenausbauten und der entsprechende Planung (Rechnungen [...]) seien nur Sanierungsarbeiten ersichtlich. Diese seien daher als werterhaltend anzusehen. Das Gleiche gelte für die Rechnungen der [...] AG, welche Elektroninstallationen vorgenommen habe. Aus diesen Abrechnungen sei einzig die Lieferung einer Lautsprecheranlage ersichtlich, welche nicht als wertvermehrende Anlage einer Liegenschaft angesehen werden könne. Worum es sich bei den restlichen Positionen handle, sei nicht nachvollziehbar. Der wertvermehrende Charakter dieser Arbeiten und der damit verbundenen Kosten sei daher ebenfalls nicht nachgewiesen. Für den Abzug einer Vermittlungsprovision werde schliesslich weder ein Maklervertrag eingereicht noch eine Maklertätigkeit nachgewiesen. Auch dieser Abzug vom steuerbaren Gewinn könne daher nicht berücksichtigt werden.

2.2 Hiergegen macht die Rekurrentin in ihrer Rekursbegründung geltend, dass sie die Liegenschaft in einem heruntergekommenen Zustand erworben und danach eine Gesamtsanierung vorgenommen habe. Dies ergebe sich aus einem Vergleich der Bilder in der Kaufs- und Verkaufsdokumentation. Anders lasse sich auch die Wertsteigerung innert der kurzen Haltedauer von acht Monaten nicht erklären. Durch die Sanierung erscheine die Liegenschaft in einem "neuem Kleid" und eine Vermietung sei wieder möglich. Für die Sanierung sei mit [...] ein Architekt beauftragt und eine Baueingabe gemacht worden, was Architekturleistungen im Umfang von CHF 9'120.– nach sich gezogen habe. Die einzelnen Teilbereiche der Sanierung dürften nicht isoliert betrachtet werden, sondern es müsse eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung erfolgen. Die Firma [...] AG habe diverse Elektroinstallationen in der Liegenschaft neu vorgenommen (Dosen, Schalter etc.) und darüber hinaus im Restaurant neue Lautsprecher fest installiert, was gesamthaft CHF 30'936.65 gekostet habe. Die Firma [...] GmbH habe umfangreiche Maler- und Gipserarbeiten vorgenommen, Bodenbeläge neu erstellt sowie neue sanitäre Anlagen installiert und durch Gipswände ein neues Raumkonzept geschaffen. Die Baukosten von CHF 215'590.– seien daher als wertvermehrend anzusehen. Auch der Maklervertrag für den Abzug der daraus resultierenden Provision wird von der Rekurrentin im vorliegenden Verfahren nun eingereicht. Bei der Maklerin handle es sich um eine von der Rekurrentin unabhängige Drittperson. Die abzugsfähige Maklertätigkeit ergebe sich bereits aus der zugehörigen Rechnung im Betrag von CHF 46'500.–. Die Steuerverwaltung habe nie eine entsprechende Edition verlangt und damit den Sachverhalt ungenügend abgeklärt und das rechtliche Gehör der Rekurrentin verletzt.

2.3 In ihrer Stellungnahme zur Rekursbegründung hält die Steuerverwaltung daran fest, dass die Rekurrentin weder wertvermehrende Aufwendungen noch eine Maklertätigkeit nachgewiesen habe. Damit sei sie ihren Mitwirkungs- und Beweispflichten im Verfahren nicht nachgekommen, was nicht der Verwaltung anzulasten sei. Weder lägen Unterlagen vor, welche die vorgenommenen Veränderungen in der Liegenschaft beschreiben noch ergebe sich aus den eingereichten Rechnungen, dass mehr als Sanierungsarbeiten vorgenommen worden seien. Auch fehle es weiterhin an einem Nachweis einer Vermittlungstätigkeit der Maklerin. Diese sei überdies nicht als Drittperson anzusehen, handle es sich dabei doch um eine Holdinggesellschaft, deren Zweck die Immobilienvermittlung nicht vorsehe.

2.4 Zur Stellungnahme der Steuerverwaltung führt die Rekurrentin in ihrer Replik aus, dass die vorgenommenen Erneuerungsarbeiten notwendig waren und zu einer Wertsteigerung geführt haben. Sie weist wiederum daraufhin, dass die Differenz des Kaufs- und Verkaufspreises nur aufgrund der Investitionen erklärbar sei und reicht Bilder zum Zustand der Liegenschaft vor und nach dem Erwerb resp. Umbau ein. Es sei für einen Steuerpflichtigen im Verfahren nicht erkennbar, welche Unterlagen die Steuerverwaltung zum Nachweis der Abzugsfähigkeit von Investitionen verlange. Eine unvollständige Deklaration sei von den Steuerbehörden mittels Ausweiseinforderung zu vervollständigen. Im Weiteren hält sie fest, dass keine Anzeichen dafür bestehen, dass die Maklerrechnung zu Unrecht erstellt worden sei. Der Nachweis der Maklertätigkeit sei mit dem Vertrag und der Rechnung mehrfach erbracht.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zunächst Folgendes festzuhalten: Die §§ 151 ff. StG regeln die Verfahrenspflichten der Steuerpflichtigen. Danach hat die steuerpflichtige Person die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht einzureichen (§ 151 Abs. 2 StG). Die Steuerpflichtigen haben alles zu tun, um eine vollständige und richtige Steuerveranlagung zu ermöglichen (§ 153 Abs. 1 StG). Diese allgemeinen Mitwirkungspflichten stehen im Einklang mit dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Art. 42 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Es gilt überdies der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige die Beweislast für steuermindernde Tatsachen trägt (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 34 N. 16; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 416; BGer 2C.104_2013 vom 27. September 2013 E. 2.4; VGE 663/2007 vom 16. Juni 2008 E. 2.2).

4.1 Nach § 104 Abs. 1 StG wird die Grundstückgewinnsteuer erhoben von den Gewinnen, die sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privat- und des Geschäftsvermögens der natürlichen und juristischen Personen sowie von Anteilen an solchen ergeben. Gemäss § 106 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 1 StHG gilt als Grundstückgewinn der Betrag, um den der Veräusserungserlös den Einstandswert resp. die Anlagekosten übersteigt. Als Veräusserungserlös definiert § 106 Abs. 2 StG den Verkaufspreis mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich der mit der Veräusserung verbundenen Kosten. Den Einstandswert resp. die Anlagekosten bilden nach § 106 Abs. 3 StG den Erwerbswert unter Berücksichtigung der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden Aufwendungen, soweit diese nicht bereits bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer angerechnet werden konnten. Den Kantonen wird vom StHG eine weitgehende Freiheit bei der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer eingeräumt (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; VGE VD.2014.147 vom 9. Juni 2015 E. 2.1). Die Kantone können selber bestimmen, welche Auslagen sie unter dem Titel „Aufwendungen“ anrechnen lassen. Insofern stellt sich das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (BGer 2C_780/2014 vom 29. April 2015 E. 3.1).

4.2 Im Steuergesetz des Kantons Basel-Stadt ist der Begriff der wertvermehrenden Aufwendungen, wie dargelegt, nicht näher definiert. Gemäss der Praxis kommen als wertvermehrende Aufwendungen alle Auslagen in Betracht, die nicht bloss dem Unterhalt des Grundstückes dienen, sondern die eine wirkliche Verbesserung, eine Neueinrichtung, eine Erweiterung oder eine Ergänzung zur Folge haben. Dabei handelt es sich um Investitionen, welche die Beschaffenheit des Grundstücks dauernd verbessern (VGE 663/2007 vom 16. Juni 2008 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hält in einem Entscheid vom 25. September 2014 zur Abgrenzung der wertvermehrenden Kosten von den Unterhaltskosten fest, dass Letztere Aufwendungen darstellen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren. Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Liegenschaft einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch solche für periodische Renovationen grösseren Ausmasses, wie beispielsweise Fassadenrenovationen, die zeitbedingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und Ähnliches mehr. Mit anderen Worten seien Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der Instandhaltung des Grundstücks als auch seiner Instandstellung dienen, d. h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin, allenfalls "modernisiert", seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann (SB.2014.00060 vom 25. September 2014 E. 4.2). Nicht mehr als werterhaltende Instandstellungen gelten Totalsanierungen, welche einem Neubau gleichkommen; dies sei z.B. bei Gebäudeauskernungen anzunehmen, wo einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine Wahl zwischen blosser Sanierung und darüber hinausgehender Verbesserung der bestehenden Bausubstanz verbleibe. Nicht jede Totalsanierung mit Gebäudeausbau und Grundrissumgestaltung komme aber einem Neubau oder einer Gebäudeauskernung gleich (SB.1999.00092 vom 19. April 2010). Im selben Sinne hat das Verwaltungsgericht Graubünden in seinem Entscheid vom 21. November 2013 (A 13 48 E. 2b) festgehalten, dass beispielsweise der Ersatz eines Bades oder einer Küche, der Ersatz eines Flachdaches, der Ersatz eines Teppichbodens durch einen Parkett, der Ersatz elektronischer Installationen sowie Reparatur-, Maler- und Gipserarbeiten nicht wertvermehrende, sondern werterhaltende Ausgaben darstellen, da deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bzw. der Ersatz bisheriger Werte sei. Von diesen Überlegungen ist auch für die Abgrenzung der werterhaltenden von den wertvermehrenden Aufwendungen in vorliegenden Fall auszugehen.

4.3

4.3.1 Im vorliegenden Fall wurde unbestreitbar eine Sanierung vorgenommen. Von einer Totalsanierung, welche quasi einem Neubau gleichkäme, kann aber nicht die Rede sein. Die Sanierung hat sich weitgehend auf das innere Erscheinungsbild des Gebäudes beschränkt (Maler- und Gipserarbeiten, leichte Ausbesserungen, neue Laminatböden, zusätzliche Duschen). Der Vergleich der mit dem Rekurs eingereichten Kaufsdokumentation und Verkaufsdokumentation zeigt keine grundsätzlichen Unterschiede. Die Liegenschaft war beim Ankauf zwar unvermietet. Welche Mietverträge im Moment des Verkaufes bestanden, wird aus den eingereichten Unterlagen aber nicht ersichtlich. Sowohl der Kaufsdokumentation als auch der Verkaufsdokumentation haben unveränderte Grundrisspläne beigelegen. Aus der Abrechnung des [...] geht weder hervor, was für eine Baueingabe gemacht worden noch für was diese erforderlich gewesen ist. Ein Hinweis auf eine wertvermehrende Investition kann hieraus daher nicht abgeleitet werden. Der Verkaufsdokumentation liegt auch keine Höherschätzungsanzeige der Gebäudeversicherung bei, welche als Grundlage für die Schätzung von wertvermehrenden Aufwendungen dienen könnte. Beiden Dokumentationen liegt derselbe Versicherungsausweis bei.

4.3.2 Die Rechnung der [...] AG vom 18. Januar 2012 zeigt auf, dass diverses Elektromaterial pauschal verrechnet worden ist. Es wurden gemäss dem Rechnungstext Dosen und Schalter gemäss einer Begehung teilweise aus Lagerbestand, teilweise Occasionen eingesetzt. Zudem wurden Regallautsprecher und Verstärkeranlagen installiert. Die Geräte wurden montiert und konfiguriert; die Rechnung bezieht sich zudem auf "Support, Inbetriebnahme und Kundenprogramm". Weder aus der Abrechnung der [...] AG noch den mit der Replik eingereichten "Vorher- und Nachher-Fotos" geht hervor, dass bei den Elektroanlagen ein wesentlicher Ausbau erfolgt ist. Es ist aufgrund der Formulierung und den Bildern vielmehr eher von einer Sanierung der Anlagen mit neuem Material resp. Occasionsmaterial auszugehen. Bei der Installation von Lautsprecheranlagen und Verstärkern kann ebenfalls nicht von einer wertsteigernden Investition in die Liegenschaft gesprochen werden, nachdem weder behauptet noch belegt wird, dass die Lautsprecheranlagen untrennbar mit der Liegenschaft verbunden worden wären.

4.3.3 Aus der Abrechnung der [...] GmbH vom 29. März 2012 geht hervor, dass diese eine äusserliche Sanierung der Innenräume vorgenommen hat (Entfernen von Täfern, Lampen, Tapeten etc. Abspitzen von schlechtem Verputz, wo nötig Wände neu verputzen sowie Gipswände erstellen, Decken teilweise ausbessern, Decken und Wände streichen, Dachisolierung und Verkleidung, Türen und Türrahmen, Fensterbänke und Fensterrahmen und Radiatoren streichen, Verlegen von Laminatböden und Bodenfliessen sowie Montage neuer Duschen und WC-Anlagen). Der Werkvertrag vom 4. Januar 2012 spricht von "Innen Arbeiten im GU", der darin genannte Baubeschrieb wurde nicht eingereicht. Die beschriebenen Arbeiten sind offenkundig darauf ausgerichtet, die Vermietungsfähigkeit der Liegenschaft insgesamt zu erhalten resp. wieder herzustellen. Von einer grundsätzlichen Aufwertung der Liegenschaft, welche über eine zeitgemässe Erneuerung hinausgeht, kann nicht gesprochen werden. Die Rekurrentin hat eine solche weder insgesamt noch für einzelne Arbeiten gesondert nachgewiesen. Die gemäss der Abrechnung der [...] GmbH, der Verkaufsdokumentation und den eingereichten Bildaufnahmen lediglich oberflächlich restaurierten Räume führen nicht zu einem über den üblichen Unterhalt hinausgehenden, höheren Wert der Liegenschaft. Nichts anderes ist für die Dämmung des Daches behauptet oder nachgewiesen. Die Sanitärarbeiten (neue Duschen und WC-Anlagen) sind in der Abrechnung der Unternehmerin gar nicht separat ausgewiesen, so dass diesbezüglich bereits grundsätzlich nicht von einem relevanten (Neu)Wert ausgegangen werden kann. Dieser liesse sich mangels Bezifferung vorliegend auch gar nicht bestimmen.

4.3.4 Am Dargelegten ändert auch nichts, dass der von der Rekurrentin vorgenommene Unterhalt gemäss ihren Aussagen zur Erhaltung der Vermietfähigkeit der Liegenschaft erforderlich war. Auch wenn es sich bei den Sanierungsarbeiten allenfalls um aufgeschobenen Unterhalt handelt, der von der Rekurrentin nachgeholt wurde, ändert dies am Charakter der Aufwendungen als Unterhaltsarbeiten nichts (vgl. zur Qualifizierung des aufgeschobenen Unterhalts im Mietrecht: BGer 4A_530/2012 vom 17. Dezember 2012 E. 3.2 und 4C.293/2000 vom 24. Januar 2001 E. 1b). Auch Unterhaltsaufwendungen für Liegenschaften, welche in einem vernachlässigten Zustand übernommen worden sind und kurz nach der Übernahme renoviert werden, können zudem nach der im Jahre 2012 bereits wirksamen Abschaffung der Dumont-Praxis bei der Einkommenssteuer abgezogen werden. Ein Abzug dieser werterhaltenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer ist demgegenüber nicht möglich. Es ist daher vorliegend zusammenfassend festzuhalten, dass die Rekurrentin weder in Bezug auf ihre Ausführungen zur Gesamtsanierung noch in Bezug auf einzelne Positionen in den Abrechnungen der Arbeiten eine Wertvermehrung der Liegenschaft nachgewiesen hat.

5.1 Maklerkosten sind nach der Praxis dann als Vermittlungsaufwand bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar, wenn ein zivilrechtlich gültiger Maklervertrag im Sinne von Art. 412 OR mit einer Drittperson geschlossen worden ist und der Makler in Erfüllung dieses Vertrages eine Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit aufgenommen hat, welche zum Veräusserungsgeschäft geführt hat. Erforderlich ist weiter die Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Maklerlohns (VGE 663/2007 vom 16. Juni 2008 E. 2.2 und 754/2004 vom 24. August 2005 E. 2.1).

5.2 In Bezug auf den Abzug der Maklerkosten hat die Steuerrekurskommission zu Recht einerseits die Vorlage des Maklervertrages aber auch zusätzlich den Nachweis der Maklertätigkeit als Voraussetzung der Abzugsfähigkeit dieser Kosten verlangt. Im vorliegenden Fall wurde die Rechnung für die angebliche Maklertätigkeit von einer [...] Holding SA erstellt. Diese verfolgt gemäss Eintragung im Handelsregister den folgenden Zweck: „Holding Funktion von Gesellschaften weltweit, insbesondere im Telekom- und Netzwerkbereich; Erwerb und Verwaltung von Kapitalanlagen sowie Durchführung von Finanzgeschäften“. Einziger Verwaltungsrat ist Herr B____, welcher gleichzeitig Mitglied der Geschäftsleitung der [...] AG ist, welche wiederum der Rekurrentin das Domizil verschafft. Die Einsetzung von B____ als einzigem Verwaltungsrat der [...] SA lässt auf ein treuhänderisches Verwaltungsratsmandat schliessen. Angaben zur Eigentümerschaft der [...] SA fehlen ebenso wie zu deren geschäftlicher Tätigkeit. Es bestehen bei dieser Ausgangslage genügende Anzeichen für ein steuerrechtliches Umgehungsgeschäft. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben im Weiteren zu Recht darauf hingewiesen, dass nicht nur ein Maklervertrag fehlt, sondern auch eine Maklertätigkeit nicht nachgewiesen worden ist. Dennoch ist seitens der Rekurrentin auch in diesem Verfahren keinerlei Nachweis einer Maklertätigkeit erfolgt. Der Nachweis der Maklertätigkeit ergibt sich entgegen den Ausführungen der Rekurrentin weder aus dem Maklervertrag noch aus der entsprechenden Rechnungstellung resp. dem entsprechenden Darlehensvertrag. Der angefochtene Entscheid ist daher auch in diesem Punkt zu stützen.

Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG). Die Gerichtskosten betragen CHF 3‘000.–.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 3‘000.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

Rekurrentin

Steuerrekurskommission

Kantonale Steuerverwaltung

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

lic. iur. Pascal Riedo

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.