Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen Rentennachzahlung

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 2010-025 vom 31. März 2011

Rentennachzahlungen der Invalidenversicherung sind nicht zum Sondertarif für Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge gemäss § 39 StG steuerbar, sondern als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen nach § 38 StG zu besteuern. Dabei wird zur Milderung der Folgen der Progression die ausbezahlte Abfindung zu einem periodisierten Steuersatz besteuert. Dadurch wird das satzbestimmende (nicht aber das steuerbare) Einkommen vermindert. Da der Steuersatz seit der Neu- gestaltung des Einkommenssteuertarifs anlässlich der Gesetzesrevision 2008 mehr- heitlich linear verläuft und auch bei einer Verminderung des satzbestimmenden Ein- kommens unverändert bleibt, gerät die steuerpflichtige Person nicht in Gefahr, in eine höhere Progressionsstufe zu kommen, weshalb die Anwendung des § 38 StG an sich nicht notwendig wäre. Die vom Steuerpflichtigen in casu verlangte Anwendung des alten, bis 2007 geltenden Steuertarifs ist nicht möglich.

Sachverhalt:

A. Die Rekurrentin I. X. deklarierte in ihrer Steuererklärung ein steuerbares Ein- kommen in Höhe von CHF 109'084 .-. Auf einem Beiblatt führte sie unter anderem aus, die nachgezahlten Zinsen für die Rente der Z. Versicherungen für die Jahre 1997-2008 seien im Wertschriftenverzeichnis erfasst. Dazu habe sie eine Renten- nachzahlung der Z. Versicherungen für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 30. Juni 2008 in Höhe von CHF 41'882.30 erhalten. Sie gehe davon aus, dass für diese Nach- zahlung zur Satzbestimmung der Tarif berücksichtigt werde, welcher vor dem Ta- rifwechsel im Steuerjahr 2008 galt, da ansonsten keine Steuermilderung bestehe.

Mit Veranlagungsverfügung vom 3. Dezember 2009 setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen für die kantonalen Steuern pro 2008 auf CHF 114'768 .- zum Satz von CHF 75'610 .- fest. Die Rentennachzahlung wurde als Kapitalabfin- dung für wiederkehrende Leistungen zum Satz von CHF 3'642 .- eingesetzt.

B. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2009 erhob die Rekurrentin Einsprache ge- gen diese Verfügung. Sie machte geltend, die Besteuerung einer Invalidenrenten- Nachzahlung zum neuen Tarif ab 2008 widerspreche der jahrelangen Praxis und der Absicht des Gesetzgebers, die Steuerfolgen einer derartigen Nachzahlung zu min- dern. Falls die Steuerverwaltung die Einsprache abweise, bloss weil derzeit ein Ge- setzesvakuum bestünde, so würde dies Treu und Glauben widersprechen und stelle

eine Bereicherung gemäss Art. 62 OR dar. Sie beantragte, die Rentennachzahlungen und deren Zinsen seien entweder als Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss § 39 StG oder als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen im Sinne von § 38 StG zu besteuern, und zwar zum Tarif 2007. Eventuell komme auch die Veranla- gungsverjährung zum Tragen, da die Nachzahlung die vergangenen 11,5 Jahre um- fasse. Diejenigen Teile, welche mehr als 5 Jahre zurücklägen, seien daher verjährt. Zudem war der Pauschalabzug für Berufskosten strittig.

Mit Einspracheentscheid vom 5. Februar 2010 wies die Steuerverwaltung die Ein- sprache ab. Sie führte unter anderem aus, die Rentennachzahlung sei als Zahlung für wiederkehrende Leistungen zu qualifizieren und sei daher korrekt besteuert worden. Dass die Reduktion der satzbestimmenden Einkommensbasis zu keiner Veränderung des Steuersatzes führe, entspreche der Logik des neuen Tarifsystems. Betreffend den Verzugszins führte die Steuerverwaltung aus, dass dieser als Ausgleich für den Zins- verlust bezahlt worden sei und daher nicht als wiederkehrende Leistung zu qualifi- zieren sei. Die Berufskostenpauschale sei zu Recht gekürzt worden.

C. Gegen diesen Entscheid erhob die Rekurrentin, vertreten durch die B. Treu- hand, mit Schreiben vom 26. Februar 2010 Rekurs. Sie beschränkt ihren Rekurs auf die Frage der Rentennachzahlung und der dazugehörenden Verzugszinsen. Für die Begründung verweist sie auf ihre Einsprache vom 11. Dezember 2009.

In ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2010 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung des Rekurses.

Erwägungen:

2.a) Die Rekurrentin beantragt, den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 5. Februar 2010 betreffend kantonale Steuern pro 2008 bezüglich der Nachzah- lung der UVG-Invalidenrente und der entsprechenden Verzugszinsen aufzuheben und die Kapitalleistung der Z. Versicherung entweder getrennt vom übrigen Ein- kommen als Kapitalleistung aus Vorsorge oder im Sinne von § 38 StG teilweise ge- trennt vom übrigen Einkommen zum Tarif 2007 zu besteuern.

b) Es ist zu prüfen, wie die Rentennachzahlung und die entsprechenden Verzugs- zinsen zu versteuern sind. Nicht Gegenstand des Rekurses ist der im Einspracheent- scheid noch strittige Pauschalabzug für Berufskosten.

3.a) Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte unterliegen der Einkommens- steuer (vgl. § 18 StG). Gemäss § 23 Abs. 1 StG gilt dies auch für Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.

b) Gemäss § 38 StG wird die Einkommenssteuer bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Diese Sonderbehandlung wird mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaft- lichen Leistungsfähigkeit begründet. Der Steuerpflichtige weist zum Zeitpunkt des Kapitalzuflusses zwar eine höhere wirtschaftliche Potenz auf, musste diese aber durch Einkommenseinbussen in vorhergehenden Perioden «erkaufen» (vgl. Baum- gartner, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Auflage, Basel 2008, Art. 37 N 1 f.). Die Regelung bewirkt zudem eine steuerliche Gleichstellung von je- nen Rentenbezügern, denen eine jährliche Rente ausbezahlt wird, mit jenen Perso- nen, die eine Rentennachzahlung für mehrere Bezugsjahre erhalten.

c) Rentennachzahlungen für mehrere Jahre werden zu einem periodisierten Satz besteuert. Das bedeutet, dass die ausbezahlte Kapitalabfindung durch die Anzahl der abgegoltenen Jahre geteilt wird. Wurde die Kapitalabfindung für eine bestimmte An- zahl Monate ausbezahlt, ist gleichwohl die jährliche Leistung zu ermitteln (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2A.118/2006 vom 4. Juli 2006 Erw.2.2; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 37 N 25). In welchem Zeitpunkt innerhalb der Steuerperiode die Leistung zugeflossen ist, ist unerheblich (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37 N 26).

d) Gemäss § 39 Abs. 1 StG werden Kapitalleistungen nach § 23 Abs. 1 und 2 StG, soweit sie nicht zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet werden, Kapitalleistungen des Arbeitgebers oder der Arbeitgeberin nach § 18 Abs. 2 StG sowie Kapitalzahlungen nach § 24 lit. b StG getrennt vom übrigen Einkommen und ohne Zusammenrechnung unter Ehegatten wie folgt besteuert: die ersten CHF 25'000 .- mit 3 %, die nächsten CHF 25'000 .- mit 4%, die nächsten CHF 50'000 .- mit 6%, alle weiteren Beträge mit 8 %.

4.a) Die Rekurrentin beantragt, dass die Rentennachzahlung als Kapitalleistung aus Vorsorge zu besteuern sei. Die Steuerverwaltung hingegen ist der Ansicht, dass es sich bei der Rentennachzahlung um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen handelt. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Kapital- abfindungen, mit welchen aufgelaufene, das heisst in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgegolten werden, als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Lei- stungen zu qualifizieren. Im Gegensatz dazu sind Kapitalleistungen aus Vorsorge Einmalleistungen, mit welchen ein Versicherer sämtliche Ansprüche begleicht. Die Rentennachzahlungen des vorliegenden Falles fallen offensichtlich unter die Be- griffsdefinition der Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen. Es fehlt da- her an einer Rechtsgrundlage zur Anwendung von § 39 StG. Die Steuerverwaltung hat daher die Rentennachzahlung zu Recht nicht nach § 39 StG veranlagt.

b) Alternativ beantragt die Rekurrentin, dass die Rentennachzahlung inklusive Zins unter Anwendung des Steuertarifs 2007 nach § 38 StG besteuert wird, da die

in § 38 StG beabsichtigte Steuermilderung durch den neuen Tarif 2008 faktisch aus- gehebelt werde.

Sinn und Zweck von § 38 StG ist jedoch entgegen der Ansicht der Rekurrentin nicht eine generelle Minderung der Steuerlast. Vielmehr soll dadurch vermieden werden, dass eine steuerpflichtige Person aufgrund einer einmaligen anstatt einer wiederkehrenden Leistung die Folgen der Progression tragen muss. Dementspre- chend wird gemäss § 38 StG nicht das steuerbare Einkommen vermindert, sondern das satzbestimmende Einkommen. Im vorliegenden Fall ist eine solche Brechung der Progression nicht notwendig, da der Steuersatz trotz Verminderung des satzbe- stimmenden Einkommens unverändert bleibt. Die Rekurrentin läuft nicht Gefahr, in eine höhere Progressionsstufe zu kommen. Eine Anwendung von § 38 StG wäre so- mit gar nicht notwendig. Die beantragte Anwendung des Steuertarifs 2007 scheitert mangels gesetzlicher Grundlage. Entsprechend dem Periodizitätsprinzip ist das Ein- kommen zu jenem Tarif zu besteuern, welcher im Zeitpunkt des Einkommenszuflus- ses Geltung hatte. Renten gelten dann als zugeflossen, wenn der Rechtsanspruch durch Verfügung der zuständigen Behörde festgestellt worden ist. Dies war im vor- liegenden Fall im Jahr 2008. Die Rentennachzahlungen wurden zudem auch im Jahr 2008 geleistet. Es ist daher zwingend, dass der Steuertarif 2008 zur Anwendung kommt.

c) Da die Steuerforderung wie soeben dargelegt rechtlich begründet ist, besteht auch kein Raum für einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung gemäss Art. 62 OR. Der Rekurs ist daher auch in diesem Punkt abzuweisen.

d) Auch die durch die Rekurrentin geltend gemachte Verjährung ist nicht einge- treten. Gemäss § 148 StG verjährt das Recht, die Einkommenssteuer zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in welcher der Steueranspruch entstanden ist. Wie bereits festgehalten wurde, gilt die Rente als in jenem Zeitpunkt zugeflossen, in dem der Rechtsanspruch durch Verfügung der zuständigen Behörde festgestellt wurde. Im vorliegenden Fall war das im Jahr 2008. Die fünfjährige Verjährungsfrist ist daher zum Zeitpunkt der Veranlagung noch nicht verstrichen.

e) Die Rekurrentin ist der Ansicht, dass es sich bei den Verzugszinsen nicht um einen Kapitalertrag handelt, sondern um eine zusätzliche Entschädigung, die in sich selbst eine Kapitalabfindung darstelle. Dies lege nahe, die Verzugszinsen der Ren- tennachzahlung hinzuzuschlagen. Auch in diesem Punkt ist der Rekurrentin nicht zu folgen. Die Z. Versicherungen haben durch die nicht fristgerechte Bezahlung der Renten einen Zinsgewinn erlangt, gleichzeitig ist der Rekurrentin dadurch ein Zins- verlust entstanden. Der Ausgleich des Zinsverlustes mittels Begleichung der Ver- zugszinsen stellt keine wiederkehrende Leistung im Sinne von § 38 StG dar. Die Steuerverwaltung hat daher zu Recht den Ausgleich des Zinsverlustes im Wertschrif- tenverzeichnis erfasst.

5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung die Rentennach- zahlung und die Nachzahlung der Verzugszinsen korrekt veranlagt hat. Auch eine Veranlagungsverjährung ist nicht eingetreten. Der Rekurs ist somit abzuweisen.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.