Schuldzinsen Fremdfinanzierte Einmalprämienversicherung

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 32/1999 vom 29. April 1999

Wird eine Einmalprämienversicherung zur Hauptsache fremdfinanziert, so sind die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen bei Steuerumgehung nicht abzugs- fähig. Bejahung einer Steuerumgehung im vorliegenden Fall, da die Einmalprämie zusammen mit der Zinsbelastung die Vorsorgeleistung überstieg und das Rechtsge- schäft nur durch die Steuerersparnis profitabel wurde.

I. Sachverhalt

1. Die Rekurrentin hat in ihrer Steuererklärung pro 1993 einen Abzug für Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 15'492 .- vorgenommen, wovon gemäss Schuldenverzeichnis Fr. 12'792 .- an die Z .- Leben geleistet worden sind. Aus der beigelegten Erklärung der Rekurrentin vom 8. September 1993 zum Abschluss einer Einmalprämien-Lebensversicherung bei der V. Lebensversicherung konnte entnommen werden, dass die Rekurrentin die Einmalprämie von insgesamt Fr. 224'825 .- in der Höhe von Fr. 11'625 .- selbstfinanziert und für die restli- chen Fr. 213'000 .- ein Darlehen bei der V. Lebensversicherung aufgenommen hat.

2. Die Steuerverwaltung hat die Rekurrentin mit Schreiben vom 10. Juli 1995 darüber informiert, dass sie den Abzug der Schuldzinsen an die Z .- Leben nicht zulassen würde, weil die Einmalprämie mit einem Darlehen der Z .- Leben finanziert worden sei. Die entsprechende Veranlagung ist der Rekurrentin mit Datum vom 28. Juli 1995 zugestellt worden (Einkommen 1993, Vermögen 1994).

3. Mit Schreiben vom 22. August 1995 hat die Rekurrentin Einsprache gegen die Veranlagung vom 28. Juli 1995 erhoben. Mit Entscheid vom 5. November 1996 hat die Steuerverwaltung die Einsprache abgewiesen.

4. Gegen diesen Einspracheentscheid vom 5. November 1996 richtet sich der vor- liegende Rekurs vom 1. Dezember 1996 sowie die Replik vom 20. November 1997. Die Rekurrentin macht geltend, dass der Einspracheentscheid vom 5. November 1996 aufzuheben und die geleisteten Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen seien. Auf die Einzelheiten ihrer Begründung wird, soweit sie für den Entscheid von Belang sind, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 30. September 1997 beantragt die Steuerver- waltung, den Rekurs abzuweisen. In Ihrer Duplik vom 5. Januar 1998 hält die Steu-

erverwaltung an ihrer Vernehmlassung vom 30. September 1997 fest. Ihre Begrün- dung ergibt sich, soweit erforderlich, ebenfalls aus den nachfolgenden Erwägungen.

6. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

II. Entscheidungsgründe

1. Die Rekurrentin beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid vom 5. No- vember 1996 aufzuheben und die Schuldzinsen für das Darlehen der Z .- Leben zum Abzug zuzulassen.

Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin bei der V. Lebensversicherung eine Ei- malprämienversicherung mit einer Einmaleinlage von Fr. 224'825 .- abgeschlossen hat. Weiter ist unbestritten, dass die Rekurrentin davon Fr. 11'625 .- selbst und Fr. 213'000 .- mit einem Darlehen der Z .- Leben finanziert hat. Bestritten ist hin- gegen, ob die Rekurrentin die Schuldzinsen für das Darlehen der Z .- Leben vom Einkommen abziehen kann.

2. a) Die Rekurrentin macht geltend, dass sie nach dem Tod ihres Ehegatten mit ihren Kindern aufgrund einer Erbteilung vereinbart hätte, dass jedes Kind Fr. 120'000 .- erhalten solle. Im Jahre 1993 habe sie in der Folge eine Wohnung in O. verkauft und aus dem Verkaufserlös drei ihrer vier Kinder ausbezahlt. Das vierte Kind habe zu diesem Zeitpunkt auf eine Auszahlung gegen Sicherstellung eines Dar- lehens von Fr. 120'000 .- zuzüglich Zins verzichtet. Die Rekurrentin führt weiter aus, dass eine Analyse der Z .- Leben ergeben habe, dass sie nach Erreichen des 62. Altersjahres ein Bedarf an Renteneinkommen aufweisen würde, weil in diesem Zeitpunkt eine Erwerbsaufallrente der Rentenanstalt von Fr. 50'000 .- pro Jahr ihre Leistungen einstellen würde. Um sicherzustellen, dass sie dennoch über genügende Mittel bei Erreichen des 62. Altersjahres verfügen könne, habe man eine Einmal- prämien-Lebensversicherung als Anlage geprüft. Die zweite Wohnung in O. sei zu diesem Zeitpunkt zum Verkauf ausgeschrieben gewesen und sie habe einen Ertrag von Fr. 250'000 .- aus der Veräusserung erwartet. Der Verkauf habe sich jedoch ver- zögert und folglich habe sie nicht die notwendigen flüssigen Mittel gehabt, um die Einmalprämien-Lebensversicherung selbst zu finanzieren. Eine Erhöhung des hy- pothekarisch gesicherten Darlehens zu einem Zins von 7% bis 7,5% habe einem Zinssatz von 6% für ein Darlehen der Z .- Leben gegenübergestanden. Die Fremdfi- nanzierung sei der günstigste Weg der Finanzierung gewesen, weshalb sie sich für diese Möglichkeit entschieden habe. Die Rekurrentin führt aus, dass sie aus dem fliessenden Einkommen die Versicherungsleistung nicht hätte finanzieren können und diese zudem schlechter ausgefallen wäre. Nachdem sie schliesslich im Jahre 1994 die Wohnung in O. für Fr. 210'000 .- veräussert habe, hätte ihr Sohn seinen Anspruch auf Fr. 120'000 .- zuzüglich Zinsen geltend gemacht. Sie habe daher ih- ren Sohn ausbezahlen müssen. Gleichzeitig sei ihr ein Vorschlag von ihrer Bank unterbreitet worden, wie sie den Resterlös anlegen könne. Diesen Vorschlag habe

sie akzeptiert. Aus diesen Gründen würde keine Steuerumgehung vorliegen und die Schuldzinsen für das Darlehen der Z .- Leben seien zum Abzug zuzulassen.

b) Gemäss § 43 Abs. 1 lit. c des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Basel-Stadt (StG) werden vom gesamten Roheinkommen die Zinsen für geschuldete Kapitalien abgezogen. Die Zinsen für geschuldete Kapitalien sind abziehbar, auch wenn diese nicht der Einkommenserzielung dienen. Notwendig ist, dass die Schuld- zinsen fällig sind, damit diese abgezogen werden können (vgl. Grüninger/Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, 2. Auflage, Basel 1970, S. 267).

c) § 45 Abs. 1 lit. b StG sieht vor, dass vom reinen Einkommen die Beiträge an Kranken-, Unfall-, Invaliditäts-, Alters- und Lebensversicherungen, Arbeitslosen-, Hinterbliebenenkassen etc. und die während der Berechnungsperiode fällig gewor- denen Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm in der Steu- erpflicht vertretenen Personen bis zu einem Maximalbetrag von Fr. 1'000 .- für in ungetrennter Ehe lebende Ehegatten, sowie Fr. 500 .- für alle übrigen Steuerpflich- tigen abgezogen werden können.

d) Bei einer gemischten Lebensversicherung mit fremdfinanzierter Einmaleinlage stellt sich die Frage, ob der Abzug der Schuldzinsen wegen Steuerumgehung zu ver- weigern ist. Eine Steuerumgehung wird dann angenommen, wenn das gewählte Vor- gehen dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht, der ungewöhnliche Weg absichtlich gewählt worden ist und eine erhebliche Steuereinsparung eintreten würde, akzeptierte die Steuerverwaltung das ungewöhnliche Vorgehen. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist die Besteuerung vorzunehmen, wie wenn der Steuerpflichtige die wirtschaftlich korrekte Vorgehensweise gewählt hätte. Grund- sätzlich ist die Steuerverwaltung beweispflichtig für das Vorliegen sämtlicher ob- jektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. Der Nachweis des subjektiven Kriteriums der Umgehungsabsicht ist erfüllt, wenn die vom Steuer- pflichtigen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl auf kein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis schliessen lässt (vgl. ASA 55, S. 134 f.).

e) Das Bundesgericht hat sich wiederholt zur Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämien-Lebensversicherungen geäussert: Massgebliche Kriterien, welche eine Steuerumgehung ausschliessen, sind, dass der Steuerpflich- tige ein die Einmalprämie wesentlich übersteigendes Reinvermögen besitzt, das Verhältnis zwischen Ertrag des Vermögens und Aufwendungen für das Darlehen, der mögliche Verlust von Sachwerten. Eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung liegt dort vor, wo ein Versicherungsnehmer ein wesentlich niedrigeres Vermögen als die zu leistende Einmalprämie besitzt und diese Prämie daher praktisch nur mit einem Darlehen gegen Verpfändung der Veräusserungspolice finanzieren kann. Für eine Steuerumgehung spricht ferner, dass die Einmalprämien-Lebensversicherung einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien (vgl. ASA 44, S. 360 ff .; ASA 55 S. 129ff .; ASA 50, S. 624ff.).

f) Es ist im vorliegenden Fall zu prüfen, ob der Abschluss der Einmalprämien- Lebensversicherung als Steuerumgehung zu werten ist.

aa) Das von der Rekurrentin gewählte Vorgehen führte zu einer Steuerersparnis, wenn dies von der Steuerverwaltung akzeptiert würde. So könnte die Rekurrentin die periodischen Schuldzinsen von Fr. 12'792 .- zum Abzug bringen, statt der hier- für in § 45 Abs. 1 lit. b StG vorgesehenen Pauschale von Fr. 500 .- / Fr. 1'000 .- für Versicherungsprämien. Zudem ist der Ertrag aus der Einmalprämien-Lebensversi- cherung einkommensteuerrechtlich nicht erfasst und die Kapitalleistung erfolgt steu- erfrei. Die Rekurrentin erzielt folglich eine Steuerersparnis mit dem Abschluss der Einmalprämien-Lebensversicherung.

bb) Das von der Rekurrentin gewählte Vorgehen entspricht nicht dem wirt- schaftlichen Sachverhalt, weil die Einmalprämie zuzüglich der von der Rekurrentin geleisteten Zinsen die Vorsorgeleistung übersteigen: Die Einmalprämie beträgt Fr. 224'825 .- , davon sind Fr. 213'000 .- fremdfinanziert. Die Zinsbelastung mit 6% ergibt einen Schuldzins von Fr. 12'792 .- pro Jahr resp. nach 5 Jahren Laufzeit ei- nen Betrag von Fr. 63'900 .-. Die Einmalprämie und die Zinsbelastung betragen zu- sammen Fr. 288'725 .- und übersteigen folglich die Vorsorgeleistung der Versiche- rung von Fr. 262'000 .- (inkl. Überschussanteile). Das bedeutet, dass die Rekurren- tin ein Verlustgeschäft eingegangen ist, welches allein durch die Steuerersparnis pro- fitabel würde.

cc) Schliesslich hat die Rekurrentin in der Absicht, Steuern zu sparen, die Ein- malprämien-Lebensversicherung abgeschlossen. So hat die Rekurrentin in der Erklärung vom 8. September 1993 zum Abschluss einer Einmalprämien-Lebens- versicherung mit teilweiser Finanzierung mittels V .- Vorauszahlung unterschriftlich erklärt, die steuerrechtliche Situation sei mit ihr eingehend besprochen worden. Zudem lässt sich in diesem Fall aufgrund der objektiven Umstände, nämlich der negativen Rendite vor Steuern, auf die subjektive Absicht der Steuereinsparung schliessen.

g) Die Rekurrentin erfüllt folglich den Tatbestand der Steuerumgehung und die Steuerverwaltung hat zu Recht die geltend gemachten Schuldzinsen nicht zum Abzug zugelassen.

3. Die Rekurrentin macht in ihrer Replik geltend, dass ihr Vermögen den Betrag der Einmalprämie wesentlich übersteigen würde. Ihr Vermögen würde Fr. 700'000 .- betragen.

Die Rekurrentin kann aus dem Umstand, dass ihr Vermögen die Einmalprämie übersteigt, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Gemäss der Rechtsprechung kann eine Steuerumgehung auch bei einem Steuerpflichtigen vorliegen, der ein Reinvermögen hat, welches den Betrag der Einmalprämie wesentlich übersteigt (vgl. oben Erwä- gungen Ziff. 3 lit. d).

4. In ihrer Replik führt die Rekurrentin aus, dass der Renditevergleich der Steuerverwaltung nicht nachvollziehbar und das Versicherungsgeschäft nicht isoliert zu betrachten sei. Vielmehr müsse die Rendite der anderweitig angelegten Vermögenswerte und die Zinsbelastung aus dem Darlehen einem Vergleich stand- halten. Die Rekurrentin bezieht sich dabei auf die Tatsache, dass die Wohnung in O. zum Verkauf gestanden hat, aber nicht veräusserbar gewesen ist. Man habe der Zins- belastung aus Darlehen den Ertrag aus Miete von Fr. 24'000 .- gegenzurechnen, wel- cher beim Verkauf und Zahlung der Einmalprämie aus dem Erlös weggefallen wäre.

In ihrer Steuererklärung pro 1993 hat die Rekurrentin einen Ertrag von Fr. 1'354 .- für die Wohnung in O. angegeben. Das Vermögen, welches mit dieser Wohnung ge- bunden ist, beträgt ca. Fr. 300'000 .- (Verkaufserlös 1994 abzüglich Hypotheken- darlehen und Verkaufskosten ergeben Fr. 295'261 .- ). Die Rendite auf der Liegen- schaft in O. beträgt demnach ca. 0,5% resp. von 2% wenn vom effektiven Ertrag aus- gegangen wird und nicht auf den zu versteuernden Ertrag abgestellt wird. Mit der Einmalprämien-Lebensversicherung erzielt die Rekurrentin eine Rendite pro Jahr von ca. Minus 2,4%. Dies ergibt sich aus folgender Berechnung: Kapitalauszahlung inkl. geschätzter Überschussanteile abzüglich Einmalprämie und Zinsbelastung von 6% pro Jahr geteilt durch die Laufzeit von 5 Jahren. Die Rendite der Rekurrentin ist somit negativ. Der Verkauf der Liegenschaft und die Investition in eine Einmal- prämie hätten hingegen zu einer Rendite von ca. 3,5% geführt (Kapitalleistung inkl. Überschussanteile abzüglich der Einmaleinlage geteilt durch die Laufzeit von 5 Jah- ren). Die von der Rekurrentin geltend gemachte Berechnungsmethode führt dem- nach ebenfalls zu einer negativen Rendite. Auch unter diesem Aspekt ist der Ab- schluss der Einmalprämien-Lebensversicherung als Steuerumgehung zu qualifi- zieren.

5. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung zu Recht den Abzug für die Schuldzinsen des Darlehens der Z .- Leben nicht zugelassen hat. Der Rekurs ist demnach abzuweisen.

6. ...

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.