Art. 14 LAAF; Art. 27 CDI CH-IT; lett. ebis Protocollo aggiuntivo; assistance administrative fiscale sur liste; droit d’être entendu et relevance vraisemblable. La notification par l’intermédiaire du détenteur des informations répond aux exigences de l’art. 14 LAAF; à défaut de prise de contact effective, la publication au Feuille fédérale est admissible lorsque la personne concernée n’est pas atteignable. Une demande collective fondée sur des numéros de relations bancaires constitue une demande de renseignements admissible si l’identité des personnes visées, la période, l’objet fiscal, la description des informations et le détenteur présumé sont suffisamment précisés. Le critère de la relevance vraisemblable ne commande qu’un contrôle de plausibilité; l’État requis n’examine ni la résidence fiscale au fond ni la preuve stricte du soupçon, pour autant qu’il existe des indices concrets excluant une fishing expedition (consid. 3-6).
Entscheiddatum: 13.10.2023Publikationsdatum: 08.12.2023
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Il TF non è entrato nel merito del ricorso con decisione del 16.11.2023 (2C_607/2023) Corte I A-4147/2020
Sentenza del 13 ottobre 2023 Composizione Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Alexander Misic, Keita Mutombo, cancelliere Simone Aldi. Parti A._______,..., patrocinata dall'avv. Dr. iur. Marco Lucheschi, Studio Legale Lucheschi,..., ricorrente, contro Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore. Oggetto assistenza amministrativa (CDI CH-IT).
Fatti:
A.
A.a Il 10 luglio 2017 il Comando generale della Guardia di Finanza, II Reparto, Ufficio Cooperazione Internazionale e Rapporti con Enti Collaterali - autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: GdF o autorità richiedente italiana) - ha presentato dinanzi all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) otto domande di assistenza amministrativa in materia fiscale fondate sull'art. 27 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI CH-IT), in combinato disposto con la lett. ebis del relativo Protocollo aggiuntivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch'esso pubblicato nella RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), rispettivamente sulla Convenzione del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (RS 0.652.1; di seguito: MAC), per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2014 a data corrente.
Le persone interessate dalle predette otto domande sono presumibilmente contribuenti fiscali italiani, identificabili in base agli elenchi/alle liste allegate alle domande. Il detentore delle informazioni in Svizzera è la banca B._______, con sede a Zurigo. La tipologia d'imposta interessata è l'imposta sul reddito delle società/persone fisiche.
A.b Nelle domande la fattispecie viene descritta come segue:
« [...]
Un Reparto della Guardia di Finanza ha sottoposto a verifiche e controlli fiscali:
a) la stabile organizzazione di C._______;
b) la stabile organizzazione di B._______;
c) D._______;
tutte appartenenti al Gruppo societario in oggetto.
Le evidenze istruttorie emerse hanno consentito di individuare alcuni schemi evasivi funzionali all'occultamento all'Amministrazione Fiscale italiana della reale situazione patrimoniale ed economica di numerosi contribuenti italiani. In particolare, le citate società del E._______, come peraltro emerso anche sugli organi di stampa nazionali, agivano proattivamente nel mettere a disposizione di propri clienti veicoli societari (società-schermo estere cui fittiziamente intestare le posizioni finanziarie gestite) o finanziari (creazione di polizze assicurative e/o rapporti bancari che consentissero l'anonimato del titolare/beneficiario della posizione finanziaria) al fine di agevolare la detenzione all'estero di asset in completa violazione delle disposizioni normative tributarie e di quelle sul monitoraggio fiscale italiane.
Nello specifico, al termine delle attività ispettive, è stata constatata l'esistenza in Italia di una stabile organizzazione occulta di B._______. Il procedimento amministrativo tributario si è concluso mediante il versamento all'Erario italiano di una somma pari a circa 101 milioni di euro.
Parallelamente alle attività di verifica fiscale, lo stesso Reparto del Corpo ha, altresì, effettuato indagini di polizia giudiziaria delegate dalla Procura della Repubblica di Milano, nell'ambito di un procedimento penale accesso per l'ipotesi di riciclaggio quale presupposto per la responsabilità amministrativa delle società ed enti ex D.Lgs. n. 234 del 2001 che disciplina la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche. Le investigazioni hanno consentito di accertare in capo a B._______ (principale società del Gruppo) responsabilità specifiche per aver omesso di adottare ed efficacemente attuare modelli di organizzazione e gestione idonei ad evitare la commissione del reato di riciclaggio di fondi di provenienza delittuoso (ex artt. 5, comma 1, lett. a) e b), 6, 7, 8, 21 e 25 octies del D.Lgs. n. 231 del 2001).
Il procedimento penale, previa richiesta di patteggiamento, si è concluso con una sentenza di condanna ex D,lgs. n. 231 del 2001 in relazione al reato presupposto di riciclaggio, a seguito della quale B._______ ha versato la somma complessiva di 8,5 milioni di euro.
a) identificare compiutamente contribuenti italiani titolari di 3.297 posizioni tra polizze e rapporti finanziari (per un controvalore pari a 2.794.045.542 euro), nei cui confronti sono state avviate azioni ispettive, alcune già concluse e altre in corso di ulteriori approfondimenti in ambito nazionale. Per le attività portate a compimento, al 16 gennaio 2017, sono già stati effettuati versamenti all'Erario italiano per euro 172.969.761,31 a titolo di imposte, sanzioni e interessi;
b) estrapolare 9.953 posizioni (per un patrimonio sottostante pari complessivamente ad euro 6.676.134.954) per le quali, utilizzando le usuali fonti d'informazione previste dalla procedura fiscale interna, non è stato possibile identificare compiutamente ed inequivocabilmente i titolari e/o i beneficiari effettivi;
c) individuare complessivamente ulteriori 2.441 polizze/rapporti (per un patrimonio sottostante pari complessivamente ad euro 5.266.460.130) relativi a rapporti di clienti italiani che verosimilmente si sono rivolti a intermediari operanti sul territorio italiano; dette posizioni non sono, allo stato, oggetto di richiesta di cooperazione internazionale.
Con riferimento alle 9.953 posizioni di cui sub 2.b., si è proceduto a raggruppare i relativi elementi in nr. 8 specifici elenchi, contenenti categorie omogenee di dati. In particolare:
a) i primi quattro elenchi sono accomunati dalla specifica indicazione di un nominativo nel campo relativo all'intestatario del rapporto; essi concernono, quindi, posizioni riferibili a soggetti italiani con presenza di nome e cognome ovvero ragione sociale. Più in particolare:
(1)elenco di n. 664 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 807.818.464, con specifica indicazione del cognome e nome e per le quali risulta indicato anche il cd. C.I.F.;
(2)elenco di n. 1.022 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 156.402.243, con specifica indicazione del cognome, nome e cittadinanza italiana;
(3)elenco di n. 2.857 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 674.170.432 relativi a persone fisiche, con specifica indicazione del cognome, nome e residenza in Italia;
(4)elenco di n. 707 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 1.525.347.458 relativi a soggetti diversi da persone fisiche, per le quali si dispone della denominazione;
b) gli ulteriori quattro-elenchi sono accomunati dall'assenza di nominativo nel campo relativo all'intestatario del rapporto:
(1)elenco di n. 898 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 1.321.861.595, per il quale è indicato, oltre al numero di polizza, anche il c.d. C.I.F. intestato ad intermediari del E._______;
(2)elenco di n. 372 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 230.263.313, identificate esclusivamente a mezzo numero di polizza;
(3)elenco di n. 23 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 89.143.356, per il quale è indicato iI C.l.F. intestato a società del E._______;
(4)elenco di n. 3.440 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 1.874.128.093, per il quale è indicato il C.l.F. intestato a posizioni cifrate.
Per quanto sopra, emerge l'esigenza di attivare i canali di cooperazione al fine di identificare compiutamente od inequivocabilmente i soggetti italiani titolari e/o beneficiari effettivi delle citate posizioni (polizze e/o rapporti finanziari) ed appurare se tali soggetti abbiano correttamente adempiuto agli obblighi di monitoraggio fiscale e dichiarativi previsti dall'ordinamento italiano. A tal riguardo, giova evidenziare che i dati contenuti nei file originari reperiti nel corso delle attività di natura tributaria e giudiziaria condotte, riportano chiare indicazioni in ordine alla riconducibilità all'Italia delle singole posizioni in relazione alle quali si richiedono riscontri. Sono, infatti, di volta in volta indicati: la cittadinanza, la residenza, ovvero il Paese di riferimento degli intestatari in Italia (codice Paese "111"; MIS_dom_Name; Staatsangehörigkeit; ecc.).
La richiesta di collaborazione è, pertanto, diretta a consentire l'effettuazione, anche attraverso una sistematica e puntuale ricognizione delle informazioni a disposizione, degli approfondimenti necessari per una completa e corretta analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal D.L. n.167/90 da essi commesse [...] ».
I suddetti elenchi sono stati spiegati dall'autorità richiedente italiana in otto domande separate corredate da esempi. Nella misura in cui le predette otto domande di assistenza amministrativa sono - fatta eccezione per gli esempi ivi indicati - identiche, l'AFC le ha trattate come una sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto elenchi/liste.
A.c Nel caso in esame, la domanda in oggetto fa riferimento alle posizioni contenute nell'elenco sub 3.a.(3), e meglio:
« [...] ai dati concernenti 2'857 posizioni finanziarie (rapporti finanziari), di cui si conosce l'intestazione nominativa (cognome e nome), riconducibili a persone fisiche il cui domicilio in Italia è espressamente riportato nel campo "MIS_Dom_Name" [...] ».
A.d Con scritto 25 giugno 2019, l'autorità richiedente italiana - a seguito di vari scambi di corrispondenza intercorsi con l'AFC, che non occorre qui evocare in dettaglio - ha poi circoscritto le sue otto domande di assistenza amministrativa al periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 (e non più dal 1° gennaio 2014, come inizialmente richiesto il 10 luglio 2017), chiedendo all'AFC le seguenti informazioni, sulla sola base dell'art. 27 CDI CH-IT (e non più anche sulla base della MAC):
«[...]
a) per i conti bancari:
i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell'ultimo domicilio conosciuto:
(i) del/della titolare / dei titolari del conto;
(ii) dell'avente / degli aventi diritto economico;
(iii) nel caso in cui un/una titolare del conto oppure un avente diritto economico fossero deceduti, le informazioni sono richieste per tutti i successori legali o le persone alle quali sono stati versati i valori patrimoniali, se conosciuti;
il tipo di relazione bancaria;
la data della chiusura del conto;
la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017;
b) per le polizze assicurative:
i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell'ultimo domicilio conosciuto:
(i) del/della titolare / dei titolari del conto (compagnia di assicurazioni);
(ii) dell'assicurato (« policy holder »);
(iii) dei beneficiari residenti in Italia durante il periodo interessato e i quali hanno ricevuto dei versamenti;
il tipo di relazione bancaria;
la data di chiusura del conto;
la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017 [...] ».
B.
B.a Con decreto di edizione del 23 settembre 2019, l'AFC ha esortato la banca B._______ a trasmettere tutte le informazioni richieste. La banca è stata inoltre invitata ad informare le persone interessate e legittimate a ricorrere in merito al procedimento di assistenza amministrativa e alle parti essenziali del contenuto della domanda.
B.b Tra il 31 gennaio 2020 e il 4 febbraio 2020, la banca B._______ ha dato seguito alla richiesta di trasmissione delle informazioni dell'AFC.
C.
C.a Con pubblicazione nel Foglio federale del (...), l'AFC ha anch'essa informato le persone interessate e legittimate a ricorrere della procedura di assistenza amministrativa pendente e delle parti essenziali del contenuto della domanda di assistenza amministrativa. Le persone interessate e legittimate a ricorrere sono state invitate a indicare all'AFC entro 20 giorni il loro indirizzo attuale in Svizzera o in Italia, o a designare un rappresentante autorizzato a ricevere notificazioni in Svizzera o in Italia. Sempre nella citata pubblicazione, l'AFC ha altresì indicato alle persone interessate la possibilità di optare per la procedura semplificata, comunicando loro che, in caso di mancata adesione a tale procedura, la stessa avrebbe emesso una decisione finale per ogni singola persona interessata, rispettivamente legittimata a ricorrere.
C.b Con decisione finale del 21 luglio 2020, pubblicata in forma anonima sul foglio ufficiale, l'AFC ha accolto la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 fondata sulla lista sub 3.a.(3) per quanto concerne la signora A._______, concedendo quindi l'assistenza amministrativa all'autorità richiedente italiana.
D.
D.a Con e-mail 1° agosto 2020, la signora A._______ si è opposta alla trasmissione delle informazioni all'autorità richiedente italiana. In risposta a tale scritto, con e-mail 3 agosto 2020, l'AFC ha informato la signora A._______ del fatto che una decisione lei concernente era già stata pubblicata sul Foglio federale in data (...) e che il termine di ricorso avverso tale decisione era di 30 giorni a partire dalla pubblicazione.
D.b Con e-mail 10 agosto 2020 e per il tramite del suo legale, la signora A._______ ha comunicato essere rappresentata nella procedura di assistenza amministrativa, designando quindi un indirizzo di notifica in Svizzera. In occasione della medesima comunicazione, la stessa ha anche chiesto copia della decisione finale 21 luglio 2020 e che le venisse concesso l'accesso atti.
D.c Con e-mail 11 agosto 2020, l'AFC ha concesso l'accesso atti alla signora A._______.
E.
E.a Avverso la predetta decisione finale, la signora A._______ (di seguito: ricorrente) ha - per il tramite del suo patrocinatore - interposto ricorso 19 agosto 2020 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Protestando tasse, spese e ripetibili, la ricorrente postula in via provvisionale la concessione dell'effetto sospensivo al suo ricorso, mentre in via principale l'accoglimento dello stesso, l'annullamento della decisione impugnata e che quindi venga fatto ordine all'AFC di non concedere l'assistenza amministrativa all'autorità richiedente.
E.b Con risposta 20 agosto 2021, l'AFC (di seguito: autorità inferiore) ha postulato la reiezione del ricorso.
E.c Con replica spontanea 6 settembre 2021, la ricorrente ha ribadito quanto già esposto in sede di ricorso, aggiungendo una richiesta in via subordinata, ovvero che il suo ricorso venga ammesso, che la decisione 21 luglio 2020 venga annullata e che gli atti vengano retrocessi all'AFC affinché la stessa abbia a procedere ai sensi del diritto di essere sentiti e provveda a emettere una nuova decisione.
E.d Con sentenza di principio (« pilota ») A-1730/2021 del 7 marzo 2022, il Tribunale ha respinto il ricorso di una persona interessata dalla domanda collettiva italiana di assistenza amministrativa in materia fiscale del 10 luglio 2017 fondata sulla lista sub. 3.a.(3). In estrema sintesi, il Tribunale ha confermato l'ammissibilità della succitata domanda e la conseguente trasmissibilità delle informazioni richieste all'autorità richiedente italiana. Tale sentenza è cresciuta in giudicato senza impugnativa al Tribunale federale.
E.e Con la crescita in giudicato della precitata sentenza, il Tribunale ha ripreso l'esame delle restanti procedure interessate dalla predetta domanda collettiva italiana. Più concretamente, ha invitato i ricorrenti interessati a voler indicare se essi - alla luce della sua sentenza di principioA-1730/2021 - desideravano o meno mantenere il loro ricorso, precisando che, in caso di mancata presa di posizione nel termine impartito, sarebbe partito dal presupposto che desideravano mantenerlo.
E.f La ricorrente non ha preso posizione nel termine a lei impartito, ragione per cui il Tribunale è partito dal presupposto che la stessa intendesse mantenere il proprio ricorso.
F. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto:
1.1 Giusta l'art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 PA. In particolare, le decisioni pronunciate dall'AFC nell'ambito dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione - in casu la CDI CH-IT - possono essere impugnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF).
Per quanto concerne il diritto interno, l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 10 luglio 2017, la domanda di assistenza litigiosa rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF).
1.2 Circa la natura della domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 (cfr. atto n. 1 dell'incarto prodotto dall'autorità inferiore su chiavetta USB [di seguito: inc. AFC]), il Tribunale precisa già sin d'ora che la stessa è invero composta da otto domande separate di assistenza amministrativa, di identico contenuto (eccetto per quanto concerne gli esempi ivi indicati), fondate su otto liste di numeri di conto bancario e/o di polizze assicurative, che l'autorità inferiore ha trattato come una sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto liste (cfr. decisione impugnata, pag. 4). Tale modo di procedere è di per sé adeguato, dal momento ch'effettivamente la fattispecie alla base delle otto domande è la medesima, sicché può di principio essere seguito pure dal Tribunale. Cionondimeno, nella misura in cui le otto liste alla loro base differiscono per contenuto, l'ammissibilità della domanda andrà esaminata di volta in volta tenuto conto della lista determinante nello specifico. Per quanto concerne la presente procedura, la domanda è fondata sulla lista/sull'elenco sub 3.a.(3) di 2'587 posizioni finanziarie (rapporti finanziari).
Ora, la domanda in oggetto, che di fatto identifica le persone interessate mediante un numero di conto bancario e/o di polizza assicurativa, è chiaramente una « domanda collettiva » (o « domanda su lista ») ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, fondata sull'art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con la lett. ebis del Protocollo aggiuntivo (cfr. DTF 146 II 150 considd. 4.4-4.5; consid. 4.3.2 del presente giudizio, circa la distinzione tra domanda collettiva e raggruppata).
1.3 Il ricorso è stato interposto nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 50 cpv. 1 PA e art. 52 PA). Pacifica è la legittimazione ricorsuale della ricorrente (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). Il ricorso è ricevibile in ordine e va pertanto esaminato nel merito.
1.4 Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L'eventuale trasmissione di informazioni da parte dell'autorità inferiore non può intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.3 con rinvii).
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l'inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
3.1 La ricorrente censura innanzitutto una grave violazione del suo diritto di essere sentito (cfr. ricorso 19 agosto 2020, punti n. 27-49). A mente della stessa, l'AFC non l'avrebbe infatti informata in tempo utile - contrariamente ai suoi obblighi legali - circa la procedura di assistenza amministrativa in corso, impendendole così di partecipare al procedimento dinanzi l'autorità inferiore. Più precisamente, l'AFC avrebbe delegato al detentore delle informazioni - ovvero la banca - il compito di informare la ricorrente, il quale si sarebbe tuttavia limitato a inviare una raccomandata informativa al suo indirizzo di domicilio in Panama, senza accertarsi - nonostante disponesse dei mezzi per farlo, tenuto conto di come tra la ricorrente e la banca vi era un rapporto contrattuale in essere - del fatto che questa avesse effettivamente preso conoscenza dello scritto. La ricorrente sostiene infatti che tale lettera - a causa delle circostanze straordinarie in relazione all'emergenza sanitaria COVID-19 e meglio della chiusura delle frontiere « lockdown » imposto dalle autorità panamensi - sarebbe giunta a sua conoscenza solo in data 6 luglio 2020. Agli atti nemmeno vi sarebbe la prova della data esatta nella quale la ricorrente avrebbe ricevuto tale missiva. In tal senso, la banca non avrebbe quindi messo in atto tutte le misure in suo potere per informala, in modo che la ricorrente non avrebbe quindi potuto far valere in tempo le sue censure dinanzi all'autorità inferiore e il suo diritto di essere sentito sarebbe stato violato.
L'insorgente contesta poi il fatto che l'autorità inferiore abbia agito correttamente procedendo con la pubblicazione sul Foglio ufficiale, prima in data 24 marzo 2020, successivamente in data 21 luglio 2020. Infatti, tenuto conto di come l'art. 14 LAAF prevede un approccio « a cascata » tra i metodi di cui dispone l'autorità inferiore per informare la persona interessata dalla domanda di assistenza e di come la pubblicazione sul Foglio federale costituisca l'ultimo tra questi, la ricorrente sostiene che l'autorità inferiore avrebbe dovuto - prima di procedere attraverso la pubblicazione - valutare se non era possibile informarla in altro modo. In tal senso, non avendo rispettato l'ordine previsto all'art. 14 LAAF, l'autorità inferiore avrebbe quindi violato il suo obbligo di informazione e di conseguenza il diritto di essere sentito della ricorrente. Sempre con riferimento alla pubblicazione sul Foglio federale, l'insorgente critica anche la forma della pubblicazione e meglio il fatto che questa sia stata fatta in forma anonima. A suo dire infatti, una pubblicazione individualizzata avrebbe avuto - nel caso concreto - più possibilità di essere notata.
Tali censure di natura formale vanno qui esaminate prioritariamente dal Tribunale, considerato come la violazione del diritto di essere sentito può, di principio, comportare l'annullamento della decisione impugnata, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; DTAF 2009/36 consid. 7).
3.2
3.2.1 Nell'ambito dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, l'informazione delle persone legittimate a ricorrere prevista dalla LAAF (cfr. art. 14 LAAF) nonché il diritto di partecipazione ed esame degli atti (cfr. art. 15 LAAF) concretizzano il diritto di essere sentito (cfr. sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.3).
Ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 e 2 LAAF, l'AFC deve informare le persone interessate in merito agli elementi essenziali della domanda, così come deve informare le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 LAAF. Giusta l'art. 14 cpv. 3 LAAF, se la persona di cui all'art. 14 cpv. 1 o 2 LAAF (persona legittimata a presentare ricorso) è domiciliata all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni - normalmente la banca - di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. L'autorità fissa quindi un termine al detentore delle informazioni per prendere contatto con la persona interessata dalla domanda. L'idea alla base di tale delega è quella che il detentore delle informazioni farà tutto ciò che è in suo potere per informare la persona legittimata a ricorrere della procedura assistenziale in corso e questo tenuto conto di come - il primo - ha dei chiari obblighi contrattuali nei confronti di quest'ultima (cfr. sentenza del TF 2C_54/2014 del 2 giugno 2014 consid. 3.3). Tra le possibilità offerte dall'art. 14 LAAF, l'informativa attraverso il detentore delle informazioni ex art. 14 cpv. 3 LAAF rappresenta anche la soluzione più semplice e rapida e questo in quanto lo stesso - normalmente - dispone dei mezzi necessari per mettersi in contatto con i propri clienti (cfr. Messaggio del 6 luglio 2011 a sostengo di una legge sull'assistenza amministrativa fiscale, FF 2011 5587, 5794). Se l'AFC è tenuta a chiedere al detentore delle informazioni di prendere contatto con le persone legittimate a ricorrere, essa non dispone tuttavia di strumenti per obbligarlo ad agire in tal senso (cfr. DTF 145 II 119 consid. 6.2). Anche la dottrina è dello stesso parere, la quale sostiene infatti che non vi sarebbe base legale alcuna secondo la quale il detentore delle informazioni potrebbe essere costretto ad agire e prendere quindi contatto con i suoi clienti (cfr. Charlotte Schoder, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 165 ad art. 14 LAAF).
3.2.2 In assenza di una comunicazione per il tramite del detentore delle informazioni ex art. 14 cpv. 3 LAAF, incombe all'AFC garantire in un altro modo il diritto di essere sentito delle persone legittimare a ricorrere, più precisamente facendo uso degli strumenti di notifica previsti agli art. 14 cpv. 4 e 5 LAAF (cfr. DTF 145 II 119 consid. 7). Per quanto concernel'art. 14 cpv. 4 let. a LAAF, questo prevede che l'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se è consentito notificare documenti per posta nello stato interessato. Affinché tale disposizione risulti applicabile, è quindi necessario conoscere lo stato nel quale la persona legittimata a ricorrere è domiciliata e questo al fine di determinare se, tra la Svizzera e tale stato, esiste una convenzione internazionale che permette di procedere a una notifica diretta (cfr. DTF 145 II 119 consid. 7.2.1). Una notifica diretta di un atto ufficiale in un paese terzo, senza accordo di quest'ultimo, risulta infatti in una violazione della sovranità fiscale di tale stato (cfr. DTF 142 III 355 consid. 3.3.3). Per quanto concerne invece la possibilità di informare direttamente la persona residente all'estero con il consenso dell'autorità richiedente (art. 14 cpv. 4 let. b LAAF), tale disposizione risulta unicamente applicabile - o perlomeno di interesse - quando la persona interessata dalla domanda ha domicilio o sede sul territorio dello stato che richiede l'assistenza (Schoder, op. cit, n° 168 ad art. 14 LAAF; cfr. Diana Oswald, Verfahrensrechtliche Aspekte der internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2015, p. 386). Per quanto concerne invece l'art. 14 cpv. 5 LAAF, tale disposizione prevede che se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o - in alternativa - mediante pubblicazione nel Foglio federale. L'autorità sceglie quindi il modo che, tenuto conto delle circostanze, appare essere più adatto (cfr. DTF 145 II 119 consid. 7.2.2). La notifica mediante pubblicazione sul Foglio federale ha carattere sussidiario rispetto a quella effettuata direttamente dall'autorità richiedente o dall'AFC con il consenso della prima (cfr. art. 14 cpv. 4 LAAF) (cfr. DTF 145 II 119 consid. 7.2; sentenze del TAF A-3951/2015 del 26 aprile 2016 consid. 3.2; A-688/2015 del 22 febbraio 2016 consid. 2). La pubblicazione sul Foglio federale - quando conforme alla legge - crea la presunzione che il destinatario di tale notifica abbia preso conoscenza di quest'ultima (sentenze del TAF A-5540/2013 del 6 gennaio 2014 consid. 2.3; A-6011/2012 del 13 marzo 2013 consid. 2.2.2).
3.3 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d'esame della giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tale riparazione deve tuttavia rimanere l'eccezione ed è ammissibile, di principio, solo nel caso di una violazione non particolarmente grave dei diritti procedurali della parte lesa. Ciò sancito, una tale riparazione può altresì giustificarsi, anche in presenza di una violazione grave, qualora l'annullamento della decisione impugnata e il rinvio della causa all'autorità inferiore costituiscano una mera formalità e conducano ad un inutile prolungamento della procedura incompatibile con l'interesse delle parti ad una risoluzione celere della vertenza (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 138 I 97 consid. 4.1.6.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.3).
3.4
3.4.1 Ora, in concreto e circa la presunta violazione del diritto di essere sentito della qui ricorrente, si rileva quanto segue.
Come già esposto al consid 3.2 del presente giudizio, l'AFC ha l'obbligo di informare le persone interessate in merito agli elementi essenziali della domanda, così come ha l'obbligo informare le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere. In tal senso e conformemente ai suoi obblighi ex art. 14 cpv. 1 e 2 LAAF, l'autorità inferiore ha quindi richiesto al detentore delle informazioni - in casu, B._______ - di prendere contatto con la ricorrente al fine di informarla circa la procedura di assistenza amministrativa fiscale internazionale in corso e di invitarla quindi a designare un rappresentante in Svizzera. Più precisamente, la banca ha inviato nel febbraio 2020 (cfr. Doc. N) una raccomanda all'indirizzo di domicilio in Panama della qui ricorrente alla quale vi era allegata la lettera 23 settembre 2019 relativa alla richiesta di assistenza amministrativa da parte della direzione generale delle Guardie di Finanza. In tale scritto, l'AFC informava la ricorrente della domanda di assistenza amministrativa presentata dall'Italia e le esponeva le possibilità a lei aperte in tale procedura, ovvero (1) acconsentire alla trasmissione delle informazioni oppure (2) partecipare al procedimento comunicando all'AFC entro 10 giorni dalla ricezione dello scritto il nominativo del rappresentante in Svizzera autorizzato a ricevere le comunicazioni ufficiali. In tal senso l'AFC, chiedendo quindi al detentore delle informazioni di prendere contatto con la ricorrente, ha agito conformemente a quanto sancito dalla LAAF. Con riferimento poi alle possibilità di cui disponeva concretamente la banca per prendere contatto con la ricorrente - e che a dire di quest'ultima, non sarebbero state esaustivamente sfruttate - si rileva come tale questione non sia rilevante ai fini della presente vertenza. Come già esposto al consid. 3.2.1 del presente giudizio, l'AFC non dispone infatti di alcuno mezzo per obbligare o costringere la banca ad agire e prendere quindi contatto con le persone interessate - ovvero i suoi clienti - sicché mal si comprende per quale motivo il comportamento del detentore delle informazioni dovrebbe essere ascritto all'autorità inferiore.
Pacifico poi che agli atti non vi sia la prova concreta circa il giorno esatto nel quale è stato recapitato lo scritto della banca alla ricorrente. Vi è unicamente infatti la certezza che - la stessa - abbia preso conoscenza a un dato momento di tale missiva. Tuttavia, per mera ipotesi e volendo seguire l'esposizione fattuale della ricorrente - ovvero che lo scritto le sarebbe pervenuto unicamente in data 6 luglio 2020 - si rileva come contrariamente a quanto sostenuto dalla stessa, questa avrebbe avuto tempo a sufficienza per comunicare la propria presa di posizione dinanzi all'autorità inferiore e prendere così parte al procedimento. La decisione finale è infatti stata pubblicata sul Foglio federale solo in data 21 luglio 2020, due settimane dopo la presunta data nella quale la ricorrente sarebbe venuta a conoscenza dello scritto. In tal senso, se la ricorrente avesse agito tempestivamente, ovvero nei 10 giorni a lei assegnati (cfr. Doc. N), avrebbe chiaramente potuto prendere parte alla procedura. Al contrario, l'insorgente ha agito in maniera del tutto tardiva, inviando uno scritto solo in data 1° agosto 2020 (cfr. atto n. 18 dell'incarto prodotto dall'autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]), ben oltre i 10 giorni a lei assegnati, dopo che l'autorità inferiore aveva pubblicato la sua decisione sul foglio ufficiale in data 21 luglio 2020. Il fatto che la ricorrente non abbia quindi avuto modo di partecipare alla procedura dinanzi all'autorità inferiore è fatto unicamente imputabile al suo agire tardivo e non certamente a quello dell'AFC o della banca. Ciò è già sufficiente a respingere la censura sollevata dalla ricorrente.
Per quanto concerne poi la questione della pubblicazione sul Foglio federale da parte dell'autorità inferiore, si rileva quanto segue. Non avendo ottenuto risposta alcuna da parte della ricorrente entro il termine a essa assegnato, l'autorità inferiore ha quindi proceduto con la pubblicazione sul Foglio federale, prima in data 24 marzo 2020 (cfr. inc. AFC, Doc. 13) e successivamente in data 21 luglio 2020 (cfr. inc. AFC, Doc. 17). Infatti, come anche esposto al consid. 3.2.2 del presente giudizio, in assenza di una notifica per il tramite del detentore delle informazioni, incombe all'AFC garantire in altro modo il diritto di essere sentito delle persone interessate. La notifica diretta per posta nello stato interessato (cfr. art. 14 cpv. 4 let. a LAAF) - la quale ha precedenza rispetto alla notifica per tramite del Foglio federale ex. art. 14 cpv. 5 LAAF - presuppone tuttavia che sia effettivamente possibile contattare la persona interessata: le possibilità esposte al cpv. 5 risultano infatti applicabili unicamente nel caso in cui « se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile ». Ora, tale condizione - e meglio l'impossibilità di prendere contatto con la persona legittimata a ricorrere - è manifestamente adempiuta nel caso di specie. Si rileva infatti che il detentore delle informazioni ha inviato lo scritto informativo alla ricorrente in forma raccomandata nel febbraio 2020 (cfr. Doc. N). In data 24 marzo 2020, al momento della prima pubblicazione sul Foglio federale, l'AFC non aveva ancora ricevuto una presa di posizione da parte dell'insorgente. In tal senso, disponendo l'autorità inferiore del medesimo indirizzo di contatto dalla banca, ovvero quello di domicilio della ricorrente in Panama, mal si comprende per quale motivo l'AFC avrebbe dovuto considerare possibile informare la qui ricorrente inviando anch'essa una missiva al medesimo indirizzo di domicilio. A ciò si aggiunge che, come anche indicato dall'autorità inferiore in sede di decisione (cfr. decisione 21 luglio 2020, consid. 9.8), questa nemmeno poteva essere certa che l'indirizzo in suo possesso - ovvero quello risultante dalla documentazione 31 dicembre 2017 interna alla banca - fosse corretto e corrispondesse ancora a quello di domicilio della ricorrente. Infine, come anche indicato dall'autorità inferiore in sede di decisione (cfr. decisione 21 luglio 2020, consid. 9.3), la domanda presentata dall'autorità italiana nel caso in esame concerne un numero elevato di soggetti, sicché non ci si poteva attendere dall'autorità inferiore che questa verificasse per ogni singolo caso - come invece preteso dalla ricorrente - se fosse possibile notificare direttamente un atto ufficiale per posta. E dunque del tutto legittimo per l'autorità inferiore aver considerato necessario - e come unica possibilità restante - informare la ricorrente mediante la pubblicazione sul Foglio federale ex. art. 14 cpv. 5 LAAF.
3.4.2 Per completezza e viste le censure sollevate dalla qui ricorrente, si rileva infine quanto segue. L'insorgente sostiene - in sintesi e come già sopra esposto - che l'autorità inferiore avrebbe agito erroneamente procedendo mediante la pubblicazione sul Foglio federale. Tale autorità a dire della ricorrente, avrebbe infatti dovuto prima valutare se non era possibile procedere con una notifica diretta ex. 14 cpv. 4 let. a LAAF. Tale censura, alla luce di quanto finora esposto, appare tuttavia pretestuosa. La ricorrente si avvale infatti di un presunto errore procedurale per giustificare il fatto di aver agito tardivamente (cfr. consid 3.4.1 del presente giudizio), senza tuttavia riconoscere come - alla luce della propria esposizione fattuale - anche un eventuale invio raccomandato da parte dell'autorità inferiore non avrebbe potuto giungere a sua conoscenza prima del 6 luglio 2020. È infatti la ricorrente stessa a sostenere che, tenuto conto della situazione legata all'emergenza sanitaria COVID-19, questa avrebbe preso conoscenza dello scritto febbraio 2020 (Doc. N) unicamente in data 6 luglio 2020. Ora, mal si comprende dunque come uno scritto dell'autorità inferiore avrebbe potuto essere recapitato prima di tale data - dunque diversamente da quello della banca - e garantire così il suo diritto di essere sentito. Come già detto in precedenza, se la ricorrente non ha avuto modo di far valere la sua presa di posizione dinanzi all'AFC è fatto unicamente imputabile al suo agire tardivo, ovvero dopo i 10 giorni a lei assegnati.
Alla luce di tutto quanto sopra, la ricorrente è quindi stata chiaramente informata in tempo utile per prendere parte alla procedura davanti all'autorità inferiore, sia quando questa ha ricevuto la comunicazione da parte del detentore delle informazioni - a suo dire - in data 6 luglio 2020, sia attraverso la pubblicazione sul Foglio federale, efficace nei confronti anche della qui ricorrente. In tal senso, il diritto di essere sentito della ricorrente non è stato violato, motivo per cui tale censura è da respingere.
3.5 In merito alla censura della qui ricorrente secondo la quale una pubblicazione individualizzata sul Foglio federale avrebbe avuto più possibilità di essere notata rispetto a una pubblicazione in forma anonima, si rileva quanto segue (cfr. ricorso 19 agosto 2020, punti n. 42-46). Come anche indicato dall'autorità inferiore in sede di decisione (cfr. decisione 21 luglio 2020, consid. 9.3), la domanda presentata dall'autorità italiana nel caso in esame riguardava un numero elevato di soggetti, sicché non ci si poteva attendere dalla stessa che procedesse a una pubblicazione individualizzata per ogni singola persona. La pubblicazione del 24 marzo 2020, così come quella del 21 luglio 2020, contengono tutti gli elementi necessari per permettere ai loro destinatari di riconoscersi come tali. In tal senso, anche tale censura è quindi da respingere.
3.6 In ogni caso, anche un'eventuale - ma non concessa - violazione del diritto di essere sentito della qui ricorrente, non sarebbe in ogni caso stata di una gravità tale da comportare l'annullamento della decisione impugnata. Infatti come esposto al consid. 3.3 del presente giudizio, la violazione del diritto di essere sentito può essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d'esame della giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tenuto conto di come codesto Tribunale ha avuto modo di esaminare le censure relative alla violazione del diritto di essere sentito sollevate dalla ricorrente e come questa ha avuto modo di esprimere le stesse, anche un'eventuale violazione di tale diritto è qui da considerare come sanata.
A tal fine, di seguito, il Tribunale richiamerà preliminarmente i principi applicabili alla presente fattispecie (cfr. consid. 4.1 segg. del presente giudizio).
4.1
4.1.1 L'assistenza amministrativa con l'Italia è retta dall'art. 27 CDI CH-IT. Tale disposizione, insieme a quelle del Protocollo aggiuntivo, si fonda, sul piano formale e materiale, sul Modello di convenzione dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC OCSE) e sulla politica svizzera in materia di convenzioni in questo ambito (cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l'approvazione di un Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l'Italia per evitare le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio CDI CH-IT]). Per analogia alla giurisprudenza del Tribunale federale resa in merito alla Convenzione del 26 febbraio 2010 tra la Confederazione Svizzera e il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito (RS 0.672.963.61; di seguito: CDI CH-NL; cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2 [concernente la CDI CH-NL]), anche la CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo che ne fa parte integrante devono essere qui considerati come un'unità interpretativa. Da ciò deriva che sia la CDI CH-IT che il Protocollo aggiuntivo sono qui vincolanti ex art. 190 Cost. Nella loro versione in vigore dal 13 luglio 2016, modificata dagli artt. I e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l'art. 27 CDI CH-IT e le disposizioni del Protocollo aggiuntivo trovano applicazione per quelle domande di informazioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1).
Tale è segnatamente il caso della domanda di assistenza amministrativa in oggetto, presentata il 10 luglio 2017 dall'autorità richiedente italiana e riguardante il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017.
4.1.2 Le disposizioni dell'art. 27 CDI CH-IT sono precisate alla lett. ebis del Protocollo aggiuntivo. Detta norma disciplina in particolare le esigenze formali a cui deve sottostare la domanda di informazioni (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), prevedendo al n. 2 che le autorità fiscali dello Stato richiedente forniscono le seguenti informazioni alle autorità fiscali dello Stato richiesto quando presentato una richiesta di informazioni secondo l'art. 27 CDI CH-IT:
(i)l'identità della persona oggetto del controllo o dell'inchiesta;
(ii)il periodo di tempo oggetto della domanda;
(iii)la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni dallo Stato richiesto;
(iv)lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste;
(v)se sono noti, il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni richieste.
Il Protocollo aggiuntivo precisa inoltre che queste esigenze (lett. i-v) non devono essere interpretate in modo da ostacolare uno scambio effettivo di informazioni (cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636). In merito alla lista d'indicazioni circa il contenuto di una domanda di assistenza che lo Stato richiedente è tenuto a fornire nel contesto delle CDI (cfr. art. 6 cpv. 2 LAAF applicabile a titolo sussidiario), la giurisprudenza del Tribunale federale considera che detta lista è concepita in modo tale che se lo Stato richiedente vi si conforma scrupolosamente, lo stesso è di principio reputato fornire le informazioni sufficienti a dimostrare la « rilevanza verosimile » della sua domanda (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenza del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.2).
4.2 Giusta l'art. 27 par. 1 CDI CH-IT, le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per applicare le disposizioni della presente Convenzione oppure per l'amministrazione o l'applicazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivisioni politiche o enti locali nella misura in cui l'imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione. Il requisito della rilevanza verosimile - ovvero, la condizione « verosimilmente rilevante » (cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo) - è dunque la chiave di volta del sistema di scambio d'informazioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.1).
L'apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente. Non spetta pertanto allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assistenza o la trasmissione d'informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza per l'inchiesta o il controllo sottostante (cfr. art. 27 par. 4 CDI CH-IT; DTF 144 II 206 consid. 4.3 con rinvii; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4 [che evoca in particolare una « ripartizione dei ruoli » tra Stato richiedente e Stato richiesto]). La condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta sia in casi relativi ad un singolo contribuente (identificato con il nome oppure altrimenti) sia in casi relativi ad una pluralità di contribuenti (identificati con il nome oppure altrimenti; cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo). Il ruolo dello Stato richiesto si limita ad un controllo della plausibilità; egli deve limitarsi a verificare l'esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.2 con rinvii).
Il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell'inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richiesto non può respingere una domanda di assistenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.3).
4.3
4.3.1 Il riferimento a informazioni « verosimilmente rilevanti » ha lo scopo di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio possibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expedition ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari fiscali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; art. 7 lett. a LAAF; DTF 146 II 150 consid. 6.1.2; 144 II 206 consid. 4.2; 143 II 136 consid. 6; sentenza del TF 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 9.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5893/2017 dell'8 ottobre 2019 consid. 2.4 con rinvii). Il divieto delle « fishing expeditions » corrisponde al principio della proporzionalità (cfr. art. 5 cpv. 2 Cost.), al quale deve conformarsi ogni domanda di assistenza amministrativa (cfr. DTF 139 II 404 consid. 7.2.3). Ciò indicato, non è atteso dallo Stato richiedente che ognuna delle sue richieste conduca necessariamente a una ricerca fruttuosa corrispondente (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.1 con rinvii).
4.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expedition » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l'indirizzo (o entrambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L'identificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.2; A-6226/2017 del 21 marzo 2019 consid. 4.2.2 con rinvii; Andrea Opel, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 10 n. 64). Ciò è il caso delle domande raggruppate (« Gruppenersuchen ») ai sensi dell'art. 3 lett. c LAAF fondate sull'art. 27 CDI CH-IT che identificano i contribuenti interessati mediante un modello di comportamento, la lett. ebis n. 3 del Protocollo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta anche nei casi relativi ad una pluralità di contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti. Analogo discorso vale altresì per le domande collettive (chiamate anche domande su lista; « Listenersuchen ») che - a differenza delle domande raggruppate - non identificano le persone interessate mediante un modello di comportamento, bensì per nome o per mezzo di un elenco di numeri, come i numeri di carta di credito o di conto corrente bancario. Le domande collettive vanno considerare come un insieme di richieste individuali. Per motivi di economia procedurale, l'autorità richiedente riunisce queste richieste in una domanda congiunta, ma in linea di principio potrebbe anche presentarle individualmente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 4.4; 143 II 628 considd. 4.4 e 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 4.2 con rinvii). A differenza di un modello di comportamento definito, un numero di carta di credito o di conto rappresenta un elemento di identificazione individuale, per cui in tali casi non si è confrontati con una domanda raggruppata ai sensi dell'art. 3 lett. c LAAF (cfr. DTF 146 II 150 considd. 4.4 e 4.5 con rinvii).
4.3.3 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le domande di assistenza amministrativa che non identificano nominalmente le persone interessate devono essere sottoposte a un esame più attento per escludere la fishing expedition (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 consid. 7.2.3 seg.). A tal fine, il Tribunale federale ha elaborato i tre seguenti criteri con riferimento al Commentario OCSE (cfr. OCSE, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [di seguito: Commentario OCSE]) sull'art. 26 MC OCSE (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.3):
la domanda deve fornire una descrizione dettagliata del gruppo, descrivendo i fatti e le circostanze specifiche che l'hanno portata alla richiesta;
la domanda deve spiegare la legge (fiscale) applicabile e indicare perché vi sono motivi per ritenere che i contribuenti del gruppo non abbiano adempiuto ai loro obblighi, ovvero violato la legge fiscale;
la domanda deve dimostrare che le informazioni richieste possono portare all'adempimento degli obblighi riconducibili dei contribuenti fiscali appartenenti al gruppo.
Benché detti criteri siano stati sviluppati in primo luogo in riferimento alle domande raggruppate ai sensi dell'art. 3 lett. c LAAF, il Tribunale federale ha ritenuto in varie sentenze che gli stessi, per motivi di coerenza, vadano altresì applicati al fine di distinguere le domande collettive ammissibili dalle « fishing expeditions » vietate (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.2).
Riguardo alla seconda condizione, ovvero la sussistenza di un sospetto di comportamento contrario al diritto fiscale, il Tribunale federale ha sancito che l'autorità richiedente deve presentare i fatti che indicano un possibile comportamento illecito da parte delle persone appartenenti al gruppo o alla lista (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2). Ci devono essere indicazioni concrete di una possibile violazione degli obblighi fiscali. Non sono ammesse richieste presentate a scopo di imposizione senza che vi siano sospetti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 136 consid. 6.1.2). Per contro, lo Stato richiedente non deve dimostrare con una probabilità prossima alla certezza che il comportamento viola il diritto fiscale, essendo sufficienti dei sospetti concreti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 9.5; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.3 con rinvii). Se i sospetti presentati sono sufficienti deve essere accertato sulla base di una valutazione globale. Laddove si tratti di una lista potenziali contribuenti fiscali, individuati per il tramite di un numero di conto, i sospetti non devono necessariamente riferirsi alle singole persone, bensì in generale alle persone appartenenti a questo gruppo (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.4). A seconda delle circostanze, il modo in cui lo Stato richiedente è venuto a conoscenza della lista può costituire anche un indizio del fatto che i titolari del conto non hanno adempiuto i loro obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2).
4.4
4.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 26 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [RS 0.111; di seguito: CV]) trova applicazione, quale principio d'interpretazione e d'esecuzione dei trattati, nell'ambito dello scambio d'informazioni ai sensi delle Convenzioni di doppia imposizione (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.3; 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-506/2018 del 15 novembre 2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii), come la CDI CH-IT. La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell'affidamento). Nel contesto dell'assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presunzione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno considerate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circostanze (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell'affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell'affidamento, lo Stato richiesto è vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest'ultime non possono essere immediatamente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.3.1 con rinvii).
In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a dover menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l'esposizione fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe infatti compatibile con lo scopo dell'assistenza amministrativa, poiché proprio con le informazioni ed i documenti richiesti allo Stato richiesto, lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all'oscuro (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.3.1 con rinvii).
4.4.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall'autorità richiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono manifestamente erronee o che lo Stato richiesto sospetta l'esistenza di una situazione descritta all'art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell'ordine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in discussione il ben fondato delle informazioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.3.2 con rinvii).
4.4.3 Non si entra nel merito di una domanda di assistenza amministrativa se viola il principio della buona fede, « in particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero » (cfr. art. 7 lett. c LAAF). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle domande di assistenza fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati effettivamente punibili in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all'adempimento delle condizioni oggettive della norma penale svizzera di cui si presume la violazione, la competenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6). L'art. 7 lett. c LAAF mira a concretizzare il principio della buona fede nell'ambito dell'assistenza amministrativa in correlazione con le domande fondate su delle informazioni ottenute mediante reati puniti in Svizzera (cfr. Xavier Oberson, La mise en oeuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE, in: IFF Forum für Steuerrecht 2012, pag. 17). Nell'ambito dell'assistenza amministrativa in materia fiscale, la Svizzera può aspettarsi che lo Stato richiedente si comporti in modo corretto nei suoi confronti, in particolare in relazione a situazioni che possono rientrare nell'art. 7 lett. c LAAF, e che rispetti gli impegni assunti in merito alle modalità di applicazione della CDI interessata. Se questo sia il caso o meno è una questione che deve essere decisa in ogni singolo caso. Fatto salvo il caso in cui lo Stato richiedente acquista dati rubati in Svizzera allo scopo di presentare una domanda di assistenza amministrativa, il principio della buona fede tra gli Stati non è violato per il solo fatto che la domanda di assistenza si basa su dati di origine illecita. Inoltre, il rifiuto di uno Stato di confermare l'origine lecita dei dati che hanno portato alla domanda non è di principio sufficiente a qualificare l'approccio come contrario alla buona fede (cfr. sentenza TF 2C_648/2017 del 17 luglio 2018 consid. 3.4). Peraltro, una domanda viola la fiducia legittima che la Svizzera può riporre nell'impegno preso dallo Stato richiedente, se quest'ultimo fornisce la garanzia (« Zusicherung ») che nessuno dei dati rubati a una banca sul territorio svizzero sarà utilizzato nel contesto di una domanda di assistenza amministrativa e presenta comunque una tale domanda, in relazione causale diretta o indiretta con i dati rubati. In tal caso, se si è in presenza di dati provenienti da reati effettivamente punibili secondo il diritto svizzero (ai sensi della giurisprudenza; cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6), l'art. 7 lett. c LAAF trova applicazione e la Svizzera deve rifiutare l'assistenza (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.4 con rinvii).
4.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le informazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle persone e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni (cfr. art. 27 par. 2 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto tramite l'assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti dalle leggi di entrambi gli Stati e l'autorità competente dello Stato che fornisce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell'affidamento, la Svizzera può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un accordo di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.6).
4.6
4.6.1 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti d'informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere le informazioni (cfr. lett. ebis n. 1 del Protocollo aggiuntivo). In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l'adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d'informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_514/2019 del 17 agosto 2020 considd. 4.4-4.5; 2C_904/2015 dell'8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.5 con rinvii).
4.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente d'esaurire l'integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una fonte d'informazione non può più essere considerata come « abituale » se comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente - rispetto a una domanda di assistenza amministrativa - o se le probabilità di successo sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussidiarietà risulta - di principio - violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione sui punti per i quali richiede l'assistenza e non fornisce alcuna spiegazione comprovante ch'esso intende riconsiderare tale decisione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa necessitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d'aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell'assistenza amministrativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 4.2 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2 con rinvii).
4.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello Stato richiedente e nello Stato richiesto. L'AFC dispone tuttavia dei poteri procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.8).
4.8 Una domanda di assistenza amministrativa può avere quale scopo quello d'accertare la residenza fiscale di una persona (cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2). Può succedere che un contribuente, considerato dallo Stato richiedente come uno dei suoi residenti fiscali secondo i criteri del suo diritto interno, possa essere considerato come residente fiscale di un altro Stato secondo i criteri del diritto interno di quell'altro Stato. Tuttavia, per costante giurisprudenza, la determinazione della residenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che non deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell'assistenza amministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). Allorquando la persona interessata dalla domanda di assistenza amministrativa è considerata da due Stati come uno dei suoi contribuenti, la questione della conformità alla Convenzione, in concreto, ai sensi dell'art. 27 par. 1 in fine CDI CH-IT, deve essere valutata alla luce dei criteri applicati dallo Stato richiedente per considerare questa persona come uno dei suoi contribuenti (cfr. DTF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.2.2; sentenza del TF 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.2). L'unica costellazione in cui il Tribunale federale accetta eccezionalmente che la Svizzera verifichi il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo Stato richiedente è il caso in cui la persona interessata è soggetta a un'imposizione illimitata in Svizzera (cfr. DTF 142 II 161). In questa situazione di potenziale doppia imposizione, la Svizzera può verificare che il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo Stato richiedente corrisponda a uno dei criteri di determinazione del domicilio fiscale contenuti nella CDI in essere tra la Svizzera e lo Stato richiedente. Questo problema specifico non si pone quindi per definizione, quando la persona interessata dichiara di essere residente fiscale di uno Stato terzo (cfr. sentenze del TF 2C_290/2023 del 26 maggio 2023 consid. 1.2.2; 2C_109/2022 del 30 gennaio 2023 consid. 4.5.3; 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.6; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.8; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8).
Ciò posto, lo Stato richiedente non è tenuto ad aspettare l'esito della controversia sul principio della residenza fiscale, prima di presentare una domanda di assistenza amministrativa, tanto più che la richiesta può anche essere destinata a consolidare la sua posizione sulla residenza fiscale del contribuente interessato. In effetti, in questa fase, lo Stato richiedente chiede specificamente informazioni per determinare se i suoi sospetti sul legame fiscale con il suo territorio della persona interessata dalla richiesta sono fondati. Inoltre, lo Stato richiedente deve poter fare una richiesta anche in caso di conflitto effettivo di residenza, per ottenere dallo Stato richiesto i documenti che sosterebbero il suo credito in concorrenza con quello di quest'ultimo o di uno Stato terzo. In particolare, occorre tenere conto della situazione in cui un contribuente soggetto a un'imposizione illimitata in Svizzera o in uno Stato terzo e di fatto residente nello Stato richiedente, ad esempio perché ha mantenuto la sua residenza permanente in tale Stato (cfr. DTF 142 II 218 cosid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2). Se il conflitto di competenza si concretizza, spetterà al contribuente interessato dalla doppia imposizione lamentarsi presso le autorità competenti, cioè le autorità nazionali degli Stati interessati, secondo i rimedi previsti dal diritto interno (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2); se del caso, la doppia imposizione internazionale sarà evitata mediante le regole di determinazione della residenza fiscale internazionale previste dalla convenzione applicabile tra gli Stati interessati o mediante il ricorso alla procedura amichevole (cfr. art. 26 par. 1 CDI CH-IT; cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 consid. 3.7; sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.9 con rinvii).
5.1
5.1.1 Per quanto attiene all'identità delle persone interessate, la domanda le identifica individualmente sulla base di numeri di conti bancari, di polizze assicurative e di altri numeri bancari noti presso la banca B._______, contenuti in otto liste ivi allegate (cfr. atto n. 1 dell'inc. AFC, punto 7). Secondo le predette liste, l'identità delle persone può essere stabilita sulla base dei numeri ivi indicati, che si riferiscono ai conti detenuti presso la predetta banca; questi sono i « numeri di polizza » e i « CIF » (Client Identification Number, ovvero il numero cliente). Di fatto, questi numeri consentono alla banca B._______ di identificare le persone interessate in modo univoco e inequivocabile, sicché si deve ritenere come adempiuto il primo requisito della lett. ebis n. 2 del Protocollo aggiuntivo.
Nello specifico, la domanda qui applicabile è fondata sulla lista di cui sub 3.a.(3) concernente 2'857 rapporti finanziari relativi a persone fisiche, identificate mediante il nominativo (cognome e nome) e l'indicazione del domicilio in Italia nel campo « MIS_Dom_Name », rispettivamente l'attribuzione di un codice domicilio « 111 » riferito all'Italia. A prescindere dal ben fondato del criterio del domicilio su cui si statuirà in un secondo momento (cfr. considd. 6 del presente giudizio), dal profilo meramente formale le indicazioni fornite dall'autorità richiedente italiana nella lista appaiono sufficienti per identificare le persone interessate.
5.1.2 Circa il periodo fiscale interessato dalla domanda, si osserva come inizialmente tale domanda indicasse quale periodo fiscale interessato dalla richiesta d'informazioni il periodo « Dal 01/01/2014 a data corrente » (cfr. atto n. 1 dell'inc. AFC, punto 9). A seguito di un primo scambio di corrispondenza intercorso tra l'autorità inferiore e l'autorità richiedente italiana, quest'ultima l'8 novembre 2018 (cfr. atto n. 4 dell'inc. AFC, pag. 7) ha poi delimitato il periodo fiscale interessato dalla domanda collettiva al 31 dicembre 2016, ciò in applicazione della CDI CH-IT. Dopo un ulteriore scambio di corrispondenza tra dette autorità, in data 25 giugno 2019 (cfr. atto n. 6 dell'inc. AFC, pag. 3) la GdF ha ulteriormente modificato il periodo fiscale circoscrivendolo - in applicazione della CDI CH-IT - agli anni 2015-2017, e meglio al periodo « dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 ». Detto nuovo periodo fiscale ricade sotto il campo di applicazione dell'art. 27 CDI CH-IT e della lett. ebis del Protocollo aggiuntivo, nella loro versione attuale (cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio), sicché si deve ritenere che anche sotto il punto di vista del periodo fiscale le informazioni fornite dalla domanda sono sufficienti.
Ora, il fatto che il periodo fiscale sia stato modificato più volte dall'autorità richiedente italiana, non ne inficia la validità formale. Se è vero che il periodo fiscale 2014 non ricade sotto l'applicazione dell'art. 27 CDI CH-IT, nonché della lett. ebis del Protocollo aggiuntivo, vero è anche che nulla impedisce all'autorità richiesta di chiedere all'autorità richiedente di correggere la propria domanda di assistenza amministrativa, laddove non conforme ai requisiti formali, tale prerogativa essendo espressamente prevista dall'art. 22 cpv. 2 LAAF, nonché dall'art. 6 cpv. 6 LAAF. Analogo discorso vale per l'estensione del periodo fiscale anche all'anno 2017, ciò quand'anche la domanda sia di per sé stata inoltrata il 10 luglio 2017. Nulla vieta infatti all'autorità richiedente italiana di modificare la propria domanda nel corso della procedura di assistenza amministrativa e, di riflesso, di estendere il periodo fiscale per il quale richiede le informazioni. Nel caso in disamina, ciò è quanto avvenuto.
5.1.3 Per quanto attiene alla descrizione delle informazioni richieste, si osserva come la domanda le indichi in maniera sufficiente. Come per il periodo fiscale interessato (cfr. consid. 6.1.2 del presente giudizio), la descrizione delle informazioni richieste - esposta in dettaglio nei fatti, sub lett. A.d, a cui si rinviano le parti - è stata ulteriormente precisata dalla GdF in data 25 giugno 2019 (cfr. atto n. 6 dell'inc. AFC).
5.1.4 Circa lo scopo fiscale, la domanda precisa ch'essa è « [...] diretta a consentire l'effettuazione, anche attraverso una sistematica e puntuale ricognizione delle informazioni a disposizione, degli approfondimenti necessari per una completa e corretta analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal D.L. n. 167/90 da essi commesse [...] » (cfr. fatti, sub lett. A.b), rispettivamente formulata al fine della riscossione dell'imposta sul reddito (cfr. atto n. 1 dell'inc. AFC, punto 11), così come previsto dall'art. 27 CDI CH-IT. Pure tale indicazione è sufficiente sotto il profilo della lett. ebis n. 2 del Protocollo aggiuntivo.
Il fatto che la domanda non menzioni in dettaglio le basi legali del diritto fiscale italiano - contrariamente a quanto ritenuto dalla ricorrente - non permette di ritenere che lo scopo fiscale non sia stato indicato in maniera sufficiente. L'unico fattore decisivo è la descrizione dello scopo fiscale della domanda. Non è importante per lo Stato richiesto sapere quale articolo preciso di quale legge specifica sarà eventualmente applicabile dopo che le informazioni saranno state trasmesse. L'autorità richiesta non è in grado di controllare l'esattezza della base giuridica della legge straniera. Ciò che è importante è determinare perché o come l'informazione richiesta è in linea con lo scopo fiscale dello Stato richiedente. Pertanto, nel caso in questione, l'indicazione, anche in forma abbreviata, di una base giuridica italiana è più che sufficiente, tenuto conto che lo scopo fiscale era altrimenti ampiamente descritto nella domanda. L'indicazione fornita nel caso in disamina sembra essere sufficiente alla luce dei requisiti formali della CDI CH-IT e del Protocollo aggiuntivo. Ora, tenuto anche conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio), si deve partire dal presupposto che quanto da esso indicato è corretto, salvo in presenza di errori manifesti, ciò che non è qui il caso.
5.1.5 Da ultimo, la domanda indica quale presunto detentore delle informazioni la banca B._______, fornendone le generalità (cfr. atto n. 1 dell'inc. AFC, punto 15). Tale informazione è indubbiamente sufficiente sotto il profilo della lett. ebis n. 2 del Protocollo aggiuntivo, tant'è che non è neppure contestata dalla ricorrente.
5.2 Da quanto precede discende che tutti i requisiti formali sono di principio soddisfatti, sicché dal profilo formale la domanda collettiva di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, qui fondata sulla lista/sull'elenco sub 3.a.(3), risulta ammissibile.
6.1 La ricorrente censura innanzitutto l'assenza di rilevanza verosimile delle informazioni richieste dall'autorità italiana (cfr. ricorso 19 agosto 2020, punti n. 50-66). Più precisamente essa sostiene che - tenuto conto di come la GdF utilizzi il criterio del codice di domicilio per sostenere che le persone interessate siano residenti in Italia e di conseguenza faccia valere tale criterio per l'assoggettamento illimitato all'imposta ai sensi dell'articolo 4 cpv. 1 CDI CH-IT - la banca non avrebbe dovuto trasmettere le sue informazioni all'AFC e questo in quanto al 23 febbraio 2015 - data a partire dalla quale la GdF richiede le informazioni - la ricorrente non era più domiciliata in Italia. In tal senso, l'invio dei dati all'AFC da parte della banca andrebbe considerato come un errore e questo visto che la banca avrebbe trasmesso all'autorità inferiore i dati di una persona che non adempiva più i criteri di selezione descritti nel decreto di edizione 23 settembre 2019. Tale aspetto, a dire dell'insorgente, sarebbe comprovato dalla documentazione agli atti e da essa prodotta, più precisamente: il passaporto sul quale figura la residenza a Panama (Doc. C), il certificato di residenza A.I.R.E. sul quale figura l'iscrizione all'anagrafe con decorrenza 1 febbraio 2007 (Doc. D), il certificato di residenza 13 maggio 2015 rilasciato dalle autorità panamensi (Doc. E), lo stato di famiglia A.I.R.E rilasciato dal Comune di X._______ in data 22 maggio 2014 (Doc. F), la lettera 11 dicembre 2014 con la quale veniva richiesto alla banca di modificare l'indirizzo di residenza della ricorrente (Doc. L), la conferma della banca del cambiamento di domicilio nel sistema interno (Doc. M), etc. In sintesi, alla luce degli elementi agli atti e della fattispecie così come illustrata dalla ricorrente, la banca avrebbe - a torto - incluso il suo nominativo tra quelli da trasmettere all'AFC. In merito a tale censura lo scrivente Tribunale rileva quanto segue.
6.2 Per quanto qui necessario, il Tribunale rileva innanzitutto che i codici di domicilio italiano che figurano nelle liste costituiscono dei criteri sufficienti per ritenere le persone che figurano in queste liste potrebbero essere imponibili in Italia nel periodo in esame. Infatti, da quanto descritto dalla GdF nella domanda di assistenza italiana, poi riportato da questo Tribunale (cfr. fatti, sub lett. A.b), risulta che l'Italia utilizza quale criterio principale di assoggettamento fiscale in Italia quello del domicilio italiano. Nello specifico, le liste che utilizzano il criterio del codice domicilio quale criterio di assoggettamento fiscale sono in linea con la recente giurisprudenza dello scrivente Tribunale (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 5.1).
6.3 Si tratta quindi di stabilire se l'argomentazione della ricorrente, secondo cui il suo domicilio in data 23 febbraio 2015 non sarebbe più stato in Italia ma bensì in Panama, sia tale da inficiare la verosimiglianza rilevante delle informazioni richieste dall'autorità estera. Ora, dalla documentazione agli atti e più precisamente dal Doc. B si evince innanzitutto come in data 6 novembre 2000 - data di apertura della relazione bancaria - il conto interessato era stato registrato con il codice di domicilio « 111 », ovvero quello attribuito ai titolari con domicilio in Italia. Dal Doc. L si evince invece come la ricorrente abbia comunicato in data 11 dicembre 2014 il cambio di residenza alla banca, informandola che a partire dal 2007 questa risiedeva - a suo dire - a Panama e che pertanto i suoi dati dovevano essere aggiornati nel sistema interno. Sul medesimo documento figura poi l'indicazione « Formalità controllata da (...) 12 FEB. 2015 ». Per quanto concerne il Doc. M invece prodotto dalla ricorrente, lo stesso conferma come - a dire del consulente della banca - il cambio di domicilio nei sistemi interni sarebbe stato registrato in data 4 febbraio 2015, ovvero poco tempo dopo la ricezione dello scritto 11 dicembre 2014 (cfr. Doc. L). Alla luce di tali elementi e tenuto conto di come la documentazione prodotta dalla ricorrente sembrerebbe dimostrare che il cambio di domicilio nel sistema interno della banca sarebbe avvenuto prima del 23 febbraio 2015 - ovvero in data 4 febbraio 2015 - lo scrivente Tribunale non può pertanto escludere - come nemmeno constatare - che si sia verificato un errore da parte della banca per quanto concerne la trasmissione dei dati della qui ricorrente all'autorità inferiore.
6.4 Ciò premesso, lo scrivente Tribunale rileva che al momento dell'apertura della relazione bancaria - ovvero nell'anno 2000 - all'intestazione era stato attribuito correttamente il codice di domicilio « Italia » (cfr. Doc. B). Come emerge anche dal Doc. L, la ricorrente ha poi comunicato solo in data 11 dicembre 2014 il cambiamento di domicilio in Panama, richiesta che è stata elaborata - a dire della banca - in data 4 febbraio 2015 e poi verificata internamente in data 12 febbraio 2015. Fino a quel momento, ovvero al 4 febbraio 2015, la ricorrente risultava quindi ancora registrata - nel sistema interno della banca - come domiciliata in Italia. Ora, tenuto conto di tali circostanze e di quanto già esposto al considerando precedente, questo Tribunale non può escludere che le informazioni richieste adempiano comunque il criterio della verosimiglianza rilevante e che siano pertanto utili ai fini del procedimento nel paese richiedente.
Infatti, da un lato, la questione di sapere se il criterio del domicilio concorra con un criterio d'assoggettamento fiscale in uno Stato terzo non deve essere esaminata da questo Tribunale. Per costante giurisprudenza infatti, la determinazione della residenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che non deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell'assistenza amministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). Che dalle informazioni richieste possa poi eventualmente risultare un domicilio diverso da quello indicato dalla GdF - e che quindi la ricorrente non risulti effettivamente domiciliata in Italia durante il periodo interessato dalla domanda - non comporta l'assenza di rilevanza verosimile di tali informazioni. Ora, dal momento che la ricorrente stessa figura sulla lista sub. 3.a.(3) con un codice domicilio italiano e di come all'apertura del conto era stato attribuito a giusto titolo il codice di domicilio « 111 », spetterà - se del caso - a quest'ultima fare valere dinanzi alle competenti autorità italiane l'esistenza di un domicilio in un altro Stato.
Dall'altro, non si può non constatare come il presunto cambiamento di domicilio nel sistema interno della banca sia avvenuto meno di due settimane prima dell'inizio del periodo rilevante (ovvero, in data 23 febbraio 2015) e come tale modifica sia intervenuta sulla scorta di una semplice dichiarazione della ricorrente (cfr. Doc. L) nella quale questa comunicava alla banca il suo nuovo indirizzo di domicilio. Ora, è chiaro come tali elementi non attestino ancora nulla circa il reale domicilio della ricorrente durante il periodo rilevante. Infatti, la dichiarazione della banca (cfr. Doc. M), costituisce - di fatto - una semplice comunicazione dell'istituto dove questo conferma che il profilo della ricorrente è stato internamente aggiornato. Tale documento è poi stato rilasciato da un'entità privata, per di più sulla scorta di una dichiarazione fornita da uno dei suoi clienti (cfr. Doc. L): lo stesso non può certamente avere la medesima valenza - in termini probatori - di un'attestazione ufficiale rilasciata da un ente pubblico preposto a tale scopo. Tale aspetto è stato anche recentemente esaminato dal Tribunale federale in un caso analogo (cfr. sentenza del TF 2C_109/2022 del 30 gennaio 2023), occasione nella quale l'Alta Corte ha chiaramente sancito come, in presenza di un codice di domicilio inizialmente correttamente attribuito, la lettera del detentore delle informazioni - nella quale questo conferma che il suo cliente non era domiciliato nel paese richiedente durante il periodo interessato - non costituisce un valido mezzo di prova idoneo a confutare l'esattezza di tale codice di domicilio.
Visto quanto precede, la tesi della ricorrente circa l'assenza di un domicilio in Italia durante il periodo interessato dalla domanda e il conseguente errore che avrebbe commesso la banca, non sono tali da inficiare il criterio della verosimile rilevanza delle informazioni richieste. Tali censure sono dunque da respingere.
6.5 Infine, per quanto concerne la censura della ricorrente circa il fatto che non si conosca la data di allestimento della lista alla quale fa riferimento la GdF nella sua richiesta (cfr. replica spontanea 6 settembre 2021,punto n. 7), lo scrivente Tribunale considera quanto segue. Al consid. 4.4. della sua decisione (cfr. decisone 21 luglio 2020), l'autorità inferiore afferma che vi sarebbero indizi sufficienti a fondare l'esistenza di un ragionevole sospetto di comportamento in violazione della normativa fiscale da parte delle persone a cui si riferiscono le posizioni delle liste. Più precisamente, essa indica che le liste sono emerse nell'ambito di un procedimento contro B._______, che le prove raccolte nel procedimento contro tale banca hanno permesso di individuare pratiche di evasione fiscale, che il procedimento penale contro la banca si è concluso con una condanna, che le registrazioni informatiche acquisite nel corso delle attività di verifica e di indagine penale su cui si basano le liste mostrano 18'126 posizioni aperte prevalentemente da soggetti italiani e che tali liste contenevano un codice di domicilio che portava a risalire all'Italia come nazionalità, domicilio o paese di riferimento. Ora, il fatto che il nominativo della ricorrente figuri anch'esso sulle liste in possesso dell'autorità estera, sarebbe quindi - a mente dell'autorità inferiore - sufficiente a fondare il sospetto di comportamento in violazione della normativa fiscale. Tale parere è condiviso dal qui scrivente Tribunale, il quale ritiene la presenza di sufficienti elementi oggettivi atti a fondare il sospetto che la qui contribuente non abbia potenzialmente adempiuto ai suoi obblighi fiscali nello stato richiedente. Contrariamente poi a quanto sostenuto dalla ricorrente, il fatto che la lista non menzioni una data precisa di allestimento non comporta in alcun modo il rischio di includere un numero elevato di persone estranee alla fattispecie. Infatti, la cerchia di persone interessate è ben circoscritta da un altro criterio centrale, ovvero il periodo fiscale rilevante (23 febbraio 2015 - 31 dicembre 2017): interessati dalla procedura di trasmissione di informazioni, sarebbero unicamente quei soggetti figuranti sulle liste - per i quali vi è dunque un sospetto di evasione fiscale - e che durante il periodo rilevante avevano una posizione finanziaria presso B._______.
In tal senso, tale imprecisione, ovvero l'assenza della data sulla lista, non è sufficiente a mettere in dubbio la veridicità e l'attendibilità delle informazioni fornite dall'autorità richiedente italiana. Pertanto le informazioni richieste appaiono dunque verosimilmente rilevanti.
6.6 In conclusione, alla luce dei considerandi che precedono, si deve ritenere che la domanda collettiva di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, qui fondata sulla lista/sull'elenco sub 3.a.(3), soddisfa tutti i requisiti materiali alla base della sua ammissibilità, sicché risulta qui ammissibile anche dal profilo materiale.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente qui parte integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 5'000 franchi da essa versato a suo tempo, alla crescita in giudicato del presente giudizio. Non vi sono poi i presupposti per l'assegnazione alla ricorrente di un'indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
(Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali, di 5'000 franchi, sono poste a carico della ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà dedotto dall'anticipo spese di 5'000 franchi versato dalla ricorrente.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili.
Questa sentenza è comunicata alla ricorrente e all'autorità inferiore.
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio: Il cancelliere: Annie Rochat Pauchard Simone Aldi
Rimedi giuridici:
Contro le decisioni nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
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ricorrente (atto giudiziario)
autorità inferiore (n. di rif. (...); atto giudiziario)