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Hidden distribution on shareholder loans; standing in tax appeal

SGSTA.2017.36Altro tribunale18 mar 2018Partially Granted

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Sintesi Omnilex

The tax court admitted the taxpayer's appeal because the objection decision was not a true zero assessment: the loss remained part of the dispositive part, so an appealable interest existed. On the merits, the court held that the loan increase to Y. AG after the end of 2013 was not at arm's length and constituted a hidden distribution, but only to the extent of CHF 125,000. The earlier loan balance of CHF 150,000 was not fully to be requalified, since the evidence did not prove a simulated loan. The alternative argument that any add-back had to be limited to A.'s 70% participation was rejected.

Massima Omnilex

StG § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5; DBG Art. 58 Abs. 1 lit. b; hidden distributions and loans to shareholders or sister companies are assessed by an arm's-length test. A loan is taxable as a concealed distribution only where, considering all circumstances, an independent third party would not have granted it on the same terms; for sister-company loans, the decisive issue is whether the financing lacks business justification and whether the shareholder's controlling position caused the benefit. A mere large loan volume or concentration risk does not by itself prove a simulated loan; partial repayments and interest payments militate against simulation. Standing to appeal is not excluded where the dispositive part of the objection decision still records a loss, even if the authority argues that no tax would arise. Consid. 1.3, 4, 5, 6, 7.

Testo completo

Geschäftsnummer:** SGSTA.2017.36**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:19.03.2018
FindInfo-Nummer:O_SG.2019.72
Titel:** Staats- und Bundessteuer 2015**
Resümee:** Gewinnsteuer, verdeckte Gewinnausschüttungen; Verfahren, Legitimation, StG § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5, DBG Art. 58 Abs. 1 lit. b, VRG § 12. 1. Verdeckte Gewinnausschüttungen, Drittvergleich; Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär wie auch Darlehen zwischen Schwestergesellschaften sind gegebenenfalls als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. Fälle von simulierten Darlehen. Vorliegend hätte keine weitere Erhöhung des Darlehens erfolgen dürfen; Aufrechnung grundsätzlich zu Recht erfolgt. 2. In casu keine Nullveranlagung, da der Verlust der steuerpflichtigen Gesellschaft im Dispositiv des Einspracheentscheids enthalten ist.**
KSGE 2018 Nr. 9 ** StG § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5, DBG Art. 58 Abs. 1 lit. b, VRG § 12.Gewinnsteuer, verdeckte Gewinnausschüttungen; Verfahren, Legitimation.** 1. Verdeckte Gewinnausschüttungen, Drittvergleich; Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär wie auch Darlehen zwischen Schwestergesellschaften sind gegebenenfalls als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. Fälle von simulierten Darlehen. Vorliegend hätte keine weitere Erhöhung des Darlehens erfolgen dürfen; Aufrechnung grundsätzlich zu Recht erfolgt. 2. In casu keine Nullveranlagung, da der Verlust der steuerpflichtigen Gesellschaft im Dispositiv des Einspracheentscheids enthalten ist. Aus den Erwägungen 1.3 In Ihrer Stellungnahme vom 2. Juni 2017 stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dass auf den vorliegenden Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten sei. Zur Begründung führt sie sinngemäss aus, dass der steuerbare Reingewinn der Rekurrentin im Rahmen des Einspracheentscheides vom 21. März 2017 mit CHF -19'716 und damit mit CHF 0 festgesetzt worden sei, so dass gar keine Gewinnsteuer anfallen würde. Entsprechend fehle es an einem schutzwürdigen Interesse auf Seiten der Rekurrentin, weshalb auf den vorliegenden Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten sei. Diesbezüglich ist im Grundsatz festzuhalten, dass es der steuerpflichtigen Person bei einer sog. Nullveranlagung regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse fehlt, welches sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (BGE 140 I 114, E. 2.4.1 m.w.H.; vgl. zu Nullveranlagung beim Reingewinn aufgrund einer Verlustverrechnung Urteile 2C_91/2012 vom 17. August 2012, E. 1.3.3, publ. in: StR 68/2013; 2C_645/2011 vom 12. März 2012, E. 3.4, publ. in: StR 67/2012; StE 2012 B 72.19 Nr. 15). Allerdings weist das Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheides einen steuerbaren Reingewinn bzw. Verlust von CHF -19'716 aus. Damit ist der angefochtene Entscheid keine Nullveranlagung. Wie die Rekurrentin zutreffend anführt, liegt hier ein schutzwürdiges Interesse vor, da der Verlust Teil des Dispositivs ist. Somit sind die Eintretensvoraussetzungen erfüllt. Daher ist auf den Rekurs bzw. die Beschwerde einzutreten. 2. Strittig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob die Vorinstanz das Darlehen in Höhe von CHF 275'000, welches die Rekurrentin der Y. AG gewährte und infolge Konkurs der Y. AG in der Steuerperiode 2015 vollständig abgeschrieben hat, zu Recht im Umfang der getätigten Abschreibung als geldwerte Leistung qualifiziert und demgemäss auf Stufe der Rekurrentin steuerlich aufgerechnet hat. 3. Gegenstand der Gewinnsteuer ist nach § 91 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG der Reingewinn. Dieser setzt sich zusammen aus (a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres; (b) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte und (c) den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen. 3.1 Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG sind Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden und somit ‟causa societatis” erfolgen. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kumulativ folgende Elemente voraus: (1) eine Leistung, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, (2) eine relevante Beziehung zwischen der Gesellschaft und der begünstigten Person und (3) die Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane, so dass angenommen werden kann, es sei eine Begünstigung beabsichtigt gewesen (Urteile des Bundesgerichts 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1 mit Verweis auf BGE 131 II 593 E. 5.1; 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3 m.w.H.; PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 DBG N 222). 3.2 Als verdeckte Gewinnausschüttung gelten dementsprechend Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des ‟dealing at arm’s length”), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.2 m.w.H.). 4. Im Zusammenhang mit einem Darlehen der Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder an eine ihm nahestehende Person stellt dieses eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil das Geschäft als durch den Beteiligungsinhaber veranlasst erscheint und damit einem Drittvergleich nicht standhält. In jedem Einzelfall sind alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und davon ausgehend zu bestimmen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGE 138 II 57, E. 3.1 m.w.H.). 4.1 Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden sowie bei einer fehlenden schriftlichen Vereinbarung (BGE 138 II 57, E. 3.2 mit umfassenden Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur; Urteil des Bundesgerichts 2.P.280/2001). 4.2 Diese ursprünglich für Darlehen an Aktionäre herausgearbeiteten Kriterien sind nicht ohne Weiteres für die Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften relevant (Urteil 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012, E. 3.1). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E. 2.3; BGE 138 II 57, E. 4.2 mit Hinweisen). 4.3 Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57, E. 5 m.w.H.). 4.4 Entsprechend kann ein Darlehen einerseits bereits von Beginn weg simuliert sein (d.h. schon bei der Gewährung des Kredits). Anderseits ergeben sich aber auch Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen Simulation bezeichnet (BGE 138 II 57, E. 5.2 mit Hinweisen auf die Literatur). Können die Voraussetzungen eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden, so sind die Aufwendungen der Gesellschaft, die sie im Zusammenhang mit dem Darlehen tätigt, auf ihre geschäftsmässige Begründetheit zu überprüfen. In zahlreichen Fällen verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensgeberin ihren Kredit als wertlos geworden abschreibt (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E. 4.1). 5. Ausgangspunkt bildet im vorliegenden Fall die Darlehensgewährung der Rekurrentin an die Y. AG am 2. Februar 2010 in Höhe von CHF 200'000, welche bei der Y. AG unter „Kontokorrent Nahestehende Gesellschaften“ passivseitig eingebucht wurde. Gemäss den vorliegenden Unterlagen wurde das vorgenannte Darlehen am 30. März 2010 von der Y. AG an die Rekurrentin zurückbezahlt. Im weiteren Verlauf des Geschäftsjahres folgten weitere Vorschüsse und Rückzahlungen. Der entsprechende Darlehenssaldo belief sich per Ende des Geschäftsjahres 2010 auf CHF 200'000. 5.1 Vergegenwärtigt man sich die weitere Entwicklung des von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten Darlehens, so zeigt sich das folgende Bild: Im Geschäftsjahr 2011 folgten gemäss dem vorliegenden Kontodetail weitere Darlehensgewährungen in drei Tranchen in Höhe von insgesamt CHF 130'000, welche jedoch bis im November 2011 an die Rekurrentin zurückbezahlt wurden, so dass sich der Darlehenssaldo per Jahresende 2011 - im Vergleich zum Vorjahr 2010 - unverändert auf CHF 200'000 belief. 5.2 Im Geschäftsjahr 2012 erfolgte gemäss Bilanz der Y. AG eine Rückzahlung im Umfang von CHF 20'000, so dass sich der Saldo des von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten Darlehens per Jahresende auf CHF 180'000 belief. Im Dezember 2013 folgte eine weitere Darlehensrückzahlung, wodurch sich der Saldo des Darlehens per Jahresende 2013 auf CHF 150'000 verringerte. 5.3 Ein Blick auf Bilanzstruktur der Y. AG per Ende 2013 zeigt, dass die Gesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr mit Liquiditätsproblemen zu kämpfen hatte. Hintergrund bildete der Umstand, dass die Y. AG seit dem Jahre 2010 Verluste erwirtschaftete. Aufgrund der hohen Verluste in den Jahren 2012 (CHF -134'757) und 2013 (CHF -217'183) verschlechterte sich das Bilanzbild der Y. AG massiv, so dass per Ende 2013 grundsätzlich eine Überschuldungssituation gemäss Art. 725 Abs. 2 OR vorlag, wonach das Fremdkapital (CHF 592'799) die Aktiven (CHF 500'593) übersteigt, was wiederum ein negatives Eigenkapital von CHF -92'206 ergibt. Dies hatte zur Folge, dass die Rekurrentin einen entsprechenden Rangrücktritt gegenüber der Y. AG unterzeichnen musste. Demgemäss wurde das Darlehen in der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2013 mit „Darlehen Nahestehende Gesellschaften mit Rangrückritt“ geführt. Infolge dieses Rangrücktritts in Höhe von CHF 150'000 konnten die im Rahmen einer Überschuldung von Gesetzes wegen vorgesehenen Rechtsfolgen auf Seiten der Y. AG abgewendet werden. 5.4 Nichtsdestotrotz wurde im Folgejahr 2014 das vorgenannte Darlehen durch die Rekurrentin um weitere CHF 175'000 erhöht, so dass sich der Darlehenssaldo per Jahresende 2014 auf insgesamt CHF 325'000 belief, wovon CHF 250'000 mit einem Rangrücktritt versehen waren. Von diesem Betrag wurden bis zum Konkurs der Y. AG am 19. Januar 2016 CHF 50'000 zurückbezahlt, so dass sich der Darlehenssaldo per Stichtag auf CHF 275'000 belief. 5.5 Die Darlehens- und Eigenkapitalentwicklung auf Seite der Y. AG in den Jahren 2009 - 2015 kann wie folgt zusammengefasst werden: … 5.6 Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass ein unabhängiger Dritter nach dem erfolgten Rangrücktritt und der damit verbundenen Abwendung einer Überschuldung gegenüber der Y. AG keine weiteren Darlehen gewährt hätte, ohne dass hierfür nicht entsprechende Sicherheiten verlangt worden wären. Vielmehr sind die in den Jahren 2014 und 2015 gewährten weiteren Darlehen lediglich in der beherrschenden Stellung des Alleinaktionärs der Rekurrentin zu sehen. Hier fällt auch ins Gewicht, dass kein entsprechender Darlehensvertrag vorliegt, welcher die Hintergründe für eine weitere Darlehensgewährung und die damit verbundenen Amortisationszahlungen darlegt. Zwar hält die Vertreterin der Rekurrentin grundsätzlich zu recht fest, dass das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrages für sich alleine nicht ausreicht, um ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren. Umgekehrt zeigt sich aber, dass das Fehlen eines entsprechenden Darlehensvertrages in einer solchen Situation insofern schädlich ist, als die von der Rekurrentin vorgebrachten vermeintlichen Gründe, weshalb auch nach dem erfolgten Rangrücktritt weitere Darlehen von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten wurden, letztlich nicht belegbar und damit - aus Sicht eines unabhängigen Drittens - nicht nachvollziehbar sind. Mit andern Worten wäre der Schriftform ab diesem Zeitpunkt eine erhöhte Bedeutung zugekommen, welche sich die Rekurrentin gestützt auf die vorliegenden Unterlagen letztlich entgegenhalten lassen muss. Deshalb bleibt auch der Einwand der Vertreterin der Rekurrentin, wonach weder im Zeitpunkt der Gewährung noch später die Absicht bestanden hätte, einseitig Kapital an die Y. AG zu übertragen, reine Behauptung, welche nicht dokumentiert werden kann. Der Einwand der Vertreterin der Rekurrentin, wonach bis zum Konkurs der Y. AG Amortisations-zahlungen in Höhe von CHF 50'000 geleistet worden seien, bleiben demgemäss ebenfalls unbehelflich. Entscheidend für die Beurteilung eines Drittvergleichs bleibt die Bilanzsituation per Ende 2013. Hier hätte, wie erwähnt, kein unabhängiger Dritter eine weitere Darlehensgewährung vorgenommen, ohne die entsprechenden Gründe hierfür verbunden mit den geforderten Sicherheiten und Rückzahlungsmodalitäten schriftlich zu fixieren. Entsprechend kann die Rekurrentin aus der teilweisen Amortisationszahlung nichts zu ihren Gunsten ableiten, da objektiv betrachtet, gar keine weitere Erhöhung des Darlehens hätte erfolgen dürfen bzw. nicht ernsthaft mit einer Rückzahlung gerechnet werden konnte. Entsprechend vermag der Umstand, dass eine teilweise Rückzahlung stattgefunden hat, aus Sicht eines unbeteiligten Dritten und der damit verbundenen Fragestellung einer allfälligen Aufrechnung nichts zu ändern. 5.7 Im Übrigen und der Vollständigkeit halber gilt es auch darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der von der Vertreterin der Rekurrentin beigelegten Kontodetails, welche jeweils die Rückzahlungen belegen sollen, die in den Jahren 2012 und 2013 vermeintlich verbuchten Rückzahlungen nicht mit dem Saldo des jeweiligen Buchungsjahres übereinstimmen. Zudem erscheint gestützt auf die vorliegenden Unterlagen auch fraglich, ob die Gesellschaft bzw. der Verwaltungsrat der Y. AG den in Art. 725 Abs. 2 OR statuierten Pflichten nachgekommen ist. So verlangt Art. 725 Abs. 2 OR bei begründeter Besorgnis einer Überschuldung die Erstellung einer Zwischenbilanz zu Fortführungs- und Veräusserungswerten. Es ist notorisch bekannt, dass die entsprechenden Fortführungs- und Veräusserungswerte in der Regel tiefer ausfallen, da namentlich das Anschaffungswertprinzip (inklusive Vorsichts- und damit Niederstwertprinzip) zum Tragen kommt und auch allfällige Liquidationskosten zu berücksichtigen sind (vgl. dazu RENGGLI/KISSLING/CAMPONOVO, Die eingeschränkte Revision, 2. Aufl. 2014, S. 294 f.). Ins Bild passt dabei auch, dass - wie die Vorinstanz zu Recht moniert - das nicht einbezahlte Kapital in Höhe von CHF 50'000 nie liberiert wurde. Ein Umstand, welcher ein unabhängiger Dritter im Rahmen einer allfälligen weiteren Darlehensgewährung nicht so hingenommen und die Aktionäre entsprechend in die Pflicht genommen hätte. Dies ist aber wie gesehen im vorliegenden Fall nicht passiert. Dies alles verdeutlicht, dass ein unab-hängiger Dritter nicht gewillt gewesen wäre, unter solchen Umständen der Y. AG nach dem Geschäftsjahr 2013 weiteres Kapital zur Verfügung zu stellen. 5.8 Weiter wendet die Vertreterin der Rekurrentin ein, dass der Alleinaktionär der Rekurrentin auf seiner privaten Liegenschaft in den Jahren 2013 - 2015 eine Hypothek in Höhe von CHF 250'000 aufgenommen habe. Hiervon habe er CHF 85'000 der Rekurrentin zur Verfügung gestellt, welche wiederum ein Darlehen an die Y. AG zwecks Zahlung von Löhnen gewährt habe. Hierzu ist festzuhalten, dass dieses Argument ebenfalls unerheblich ist. So zeigt sich, dass das Darlehen nicht direkt an die notleidende Gesellschaft, mithin die Y. AG ausgerichtet wurde. Vielmehr wurde der „Umweg“ über die Rekurrentin gewählt. Der Grund für ein solches Vorgehen kann einzig - wie von der Vorinstanz moniert - darin erblickt werden, dass das mit der Darlehensgewährung einhergehende Risiko nicht vom Aktionär selbst getragen werden sollte, sondern dieses mittels Weiterleitung des Darlehens von der Rekurrentin an die Y. AG auf die Rekurrentin selbst verlagert wurde. Entsprechend geht auch der Einwand, dass der Alleinaktionär selbst kreditwürdig gewesen sei, ins Leere. Gleiches gilt für den Umstand, dass A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt und eine einseitige Darlehensgewährung nicht angezeigt gewesen sei. Dies deshalb, da A. als Darlehensgeber summenmässig immer der gleiche Anspruch zugestanden hätte - sei es als direkter Darlehensgeber gegenüber der Y. AG oder aber aufgrund der Weiterleitung via Rekurrentin als indirekter Darlehensgeber. Von daher ergibt sich auch aufgrund der (indirekten) weiteren Zurverfügungstellung von CHF 85'000 von Herrn A. an die Y. AG nichts Anderes, indem ein unabhängiger Dritter aufgrund der Bilanzsituation der Y. AG keine weiteren Darlehen gewährt hätte, ohne hierfür nicht entsprechende Sicherheiten zu verlangen. Dies ist im vorliegenden Fall gerade nicht passiert. Entsprechend ist auch der Vorinstanz zuzustimmen, wonach die Gewährung des Darlehens von der Rekurrentin an die Y. AG zwecks Erfüllung von Lohnverpflichtungen in erster Linie im Interesse der Y. AG gelegen hat, worauf sich aber ein unabhängiger Dritter in diesem Zeitpunkt objektiv betrachtet jedoch nicht einge-lassen hätte. Entsprechend ist denn auch die von der Vertreterin der Rekurrentin diesbezüglich monierte subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise falsch. 5.9 Gleiches gilt auch für den Einwand, dass die Abwertung des Euros das „Fass zum Überlaufen“ gebracht habe. Fakt ist, dass solche Unvorhersehbarkeiten zum allgemeinen Geschäftsrisiko zählen und kein unabhängiger Dritter im Rahmen einer weiteren Darlehensgewährung nicht entsprechende Sicherheiten gefordert hätte, mit welchen letztlich auch solche Unvorhersehbarkeiten bzw. das Risiko eines Totalausfalls des Darlehens abgedeckt gewesen wären. 5.10 Zudem zeigt auch ein Blick auf die Bilanzstruktur der Rekurrentin, dass die zusätzliche Darlehensgewährung der Rekurrentin an die Y. AG einzig in der Person des Aktionärs zu suchen ist: Bei der Y. AG wurde mit Blick auf die finanzielle Lage ein Rangrücktritt von Seiten der Rekurrentin notwendig. Entsprechend hätte der Rangrücktritt in Höhe von CHF 150'000 auch in der Bilanz der darlehensgewährenden Rekurrentin abgebildet und das Darlehen bereits damals (2013) in der Bilanz hätte wertberichtigt werden müssen. Dies ist erst im Geschäftsjahr 2015 geschehen, was aufgrund der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften falsch war. Hätte man dies aber bereits im Jahre 2013 bzw. 2014 getan, so hätte dies wiederum (spätestens) per Ende 2014 zu einer Unterdeckung nach Art. 725 Abs. 2 OR auf Stufe der Rekurrentin selbst geführt. Eine Situation, welche ein unabhängiger Dritter so nicht auf sich genommen hätte. Entsprechend zeigt sich, dass eine solche (weitere) Darlehensgewährung (nach 2013) auch von Seiten Rekurrentin einem Drittvergleich nicht standhält bzw. eine weitere Darlehensgewährung nach 2013 mit Blick auf Art. 725 Abs. 2 auf Stufe der Rekurrentin gar nicht möglich gewesen wäre. 5.11 Entsprechend ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass die Differenz zwischen dem Saldo des Darlehens im Zeitpunkt des Konkurses der Y. AG (CHF 275'000) und dem Saldo des Darlehens per Ende des Geschäftsjahres 2013 (CHF 150'000), mithin CHF 125'000 von der Vorinstanz zu recht im Sinne einer geldwerten Leistung auf Stufe der Rekurrentin aufgerechnet worden ist, da eine weitere Erhöhung des Darlehens nach dem Geschäftsjahr 2013 einem Drittvergleich nicht standhält. Entsprechend sind auch die Ausführungen der Vertreterin der Rekurrentin, wonach die Wertberichtigung insofern keine Sanierungsleistung an die Y. AG darstelle, da es gar nichts mehr zu sanieren gegeben habe, unbehelflich. Entscheidend bleibt vielmehr der auch bei Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften massgebende Drittvergleich (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E. 2.3; BGE 138 II 57, E. 4.2 mit Hinweisen). 6. Weiter stellt sich die Frage, ob nicht - wie dies die Vorinstanz moniert - auch die restlichen bzw. ursprünglichen CHF 150'000 als geldwerte Leistung auf Stufe der Rekurrentin aufzurechnen sind. Dies mit der Begründung, dass bereits die anfängliche Darlehensgewährung nicht vollständig mit den vorhandenen Mittel der Rekurrentin habe abgedeckt werden können und es im Vergleich zu den übrigen Aktiven als übermässig hoch erschienen sei („Klumpenrisiko“). Zudem zeige sich, dass die Y. AG von dem ursprünglich erhaltenen Darlehen in Höhe von CHF 200'000 den Betrag von CHF 47'486 bzw. von den im Jahr 2012 gewährten Darlehen in Höhen von CHF 180'000 der Betrag von CHF 126'336 an den Aktionär weiterleitete. 6.1 Im vorliegenden Fall zeigt sich, dass die Höhe der von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten Darlehen im Vergleich zu den Aktiven gemäss der Aufstellung der Vorinstanz im Einspracheentscheid vom 21. März 2017 im Verhältnis zu den Gesamtaktiven in der Tat sehr hoch und damit im Drittvergleich durchaus ungewöhnlich war (60 - 95 Prozent). Dies lässt jedoch noch nicht per se den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre (vgl. BGE 138 II 57, E. 5.1.3 m.w.H.). Entsprechend kann nicht aufgrund der Höhe des gewährten Darlehens und dem damit einhergehenden Klumpenrisiko auf Seiten der Darlehensgeberin, mithin der Rekurrentin vom einem simulierten Darlehen ausgegangen werden. Vielmehr sind die Voraussetzungen für eine Simulation erst dort deutlich erfüllt, wo sich der Darlehensschuldner in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (vgl. dazu BGE 138 II 57, E. 5.1.3 m.w.H.). 6.2 In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Y. AG als Darlehensnehmerin in den Jahren 2010 - 2013 das Darlehen - wie oben ausgeführt - teilweise zurückbezahlt hat. Hinzu kommt, dass das Darlehen unbestrittenermassen jeweils ordnungsgemäss verzinst wurde. Entsprechend sind die Ausführungen der Vorinstanz mit Blick auf die jüngste bundesgerichtliche Rechtsprechung diesbezüglich nicht stichhaltig. 6.3 Was die oben erwähnte Weiterleitung des ursprünglichen Darlehens in Höhe von CHF 200'000 anbelangt, so zeigt sich zwar, dass die Y. AG von dem bis ins Jahr 2012 ge-währten Darlehen in Höhe von CHF 180'000 insgesamt CHF 126'336 an den Aktionär weiterleitete. Allerdings wurde das Aktionärsdarlehen per Ende 2013 auf CHF 907 reduziert und somit praktisch vollumfänglich wieder zurückgeführt. Entsprechend und mit Blick auf die allgemeinen Feststellungen des Bundesgerichts muss deshalb gelten, dass dieser erste Teil des Darlehens nicht ohne weiteres im Sinne einer geldwerten Leistung aufgerechnet werden kann, zumal die Bonität des Schuldners, wie oben dargelegt, bis zum Rangrücktritt nicht grundsätzlich in Frage stand (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57, E. 3.2). 6.4 Demgemäss kann festgehalten werden, dass Rekurs und Beschwerde in der Weise gutzuheissen sind, indem die von Seiten der Steuerbehörden erfolgte Aufrechnung von CHF 275'000 um den bis zum Jahr 2013 gewährten Darlehensbetrag in Höhe von CHF 150'000 auf CHF 125'000 zu reduzieren ist. Im Gegenzug ist die erfolgte Gutschrift der für das Steuerjahr 2015 verbuchten Zinsen entsprechend zu reduzieren. 7. Zu prüfen bleibt schliesslich der Eventualantrag der Vertreterin der Rekurrentin. Darin fordert sie, dass aufgrund der Beteiligung von 70 % von A. an der Y. AG die Aufrechnung des Darlehens auf Stufe der Rekurrentin ebenfalls nur in diesem Umfang zulässig sei. Hierzu gilt es festzuhalten, dass es für die steuerliche Beurteilung unerheblich ist, ob Herr A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt ist. Mit seinen 70 % verfügte Herr A. über eine beherrschende Stellung in der Y. AG, was zu einer vollumfänglichen Aufrechnung des Darlehens auf Stufe der Rekurrentin ausreicht (vgl. dazu im Grundsatz auch Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, E. 6). Die übrigen Ausführungen im Rahmen des Eventualantrages erübrigen sich vor dem Hintergrund, dass gemäss den vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der Aufrechnung im Sinne einer geldwerten Leistung eine andere Trennlinie gezogen wurde, ab welchem Zeitpunkt nicht mehr mit der ernsthaften Rückzahlung des Darlehens gerechnet werden konnte, als wie dies von der Vertreterin der Rekurrentin gefordert wurde. Gleiches gilt für die diesbezüglichen Vorbringen der Vorinstanz. * Steuergericht, Urteil vom 19. März 2018 (SGSTA.2017.36;BST.2017.35)*

Parole chiave

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Estratto da Omnilex

Questioni giuridiche chiave estratte da Omnilex

Questione giuridica chiave

Whether the appeal was inadmissible because the challenged objection decision allegedly amounted to a zero assessment.

Decisione estratta

No. The dispositive part of the objection decision still stated a taxable profit/loss of CHF -19,716, so the taxpayer retained a protected interest.

Motivazione estratta

A zero assessment normally lacks appealable interest, but here the loss was expressly included in the dispositive part, so the decision was not a true zero assessment.

Questione giuridica chiave

Whether the write-off of the loan to Y. AG had to be treated as a hidden distribution and added back to the taxpayer's taxable profit.

Decisione estratta

Yes, but only in part. The additional loan increase after 2013, amounting to CHF 125,000, was not at arm's length and was properly added back.

Motivazione estratta

After the 2013 balance-sheet situation and subordinated debt, no independent third party would have extended further credit without safeguards. The later increase lacked written justification and exceeded what could be expected in arm's-length dealings.

Questione giuridica chiave

Whether the entire original loan balance of CHF 150,000 had to be added back as a hidden distribution.

Decisione estratta

No. The original loan portion could not be qualified as a simulated loan or hidden distribution on the evidence.

Motivazione estratta

The loan had been partially repaid and interest had been paid; size alone and the initial concentration risk did not suffice to prove a simulated loan.

Questione giuridica chiave

Whether the add-back had to be limited to A.'s 70% participation in Y. AG.

Decisione estratta

No. A. held a controlling position despite only 70% participation, so full attribution was not precluded on that basis.

Motivazione estratta

For tax purposes, a controlling position was sufficient; the percentage alone did not reduce the add-back.

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