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No depreciation on capital investment properties for real estate dealer

SGSTA.2017.56Altro tribunale3 dic 2017Dismissed

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Estratto da Omnilex

Sintesi Omnilex

The canton’s tax court dismissed the taxpayers’ appeal against the 2014 state and federal tax assessments. It held that, for a self-employed real estate dealer, ordinary depreciation is only deductible for operating properties, not for capital investment properties. One property used as trading stock could be treated differently, but the remaining disputed properties were investment properties and therefore not depreciable. The taxpayers could also not rely on the tax office’s practice for legal entities, and their alleged extraordinary depreciation was not sufficiently substantiated. Costs of CHF 3,027 were imposed on the taxpayers.

Massima Omnilex

Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG; Art. 28 Abs. 1 DBG; § 34 Abs. 1 lit. a StG; § 35 Abs. 1 StG: Abschreibungen auf Liegenschaften sind bei der selbständigen Erwerbstätigkeit nur zulässig, soweit es sich um geschäftsmässig begründete und buchmässig ausgewiesene Abschreibungen handelt. Bei Liegenschaftenhändlern sind ordentliche Abschreibungen bundesgerichtlich nur auf Betriebsliegenschaften, nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder Handelsware im Umlaufvermögen, zulässig. Eine abweichende Verwaltungspraxis gegenüber juristischen Personen begründet keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. Ausserordentliche Abschreibungen setzen den Nachweis eines tatsächlich eingetretenen und geschäftsmässig begründeten Wertverlusts voraus; blosse Behauptungen genügen nicht (E. 2.3–2.4).

Testo completo

Geschäftsnummer:** SGSTA.2017.56**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:04.12.2017
FindInfo-Nummer:O_SG.2018.52
Titel:** Staats- und Bundessteuer 2014**
Resümee:** Abzüge, selbständige Erwerbstätigkeit, Abschreibungen, § 34 Abs. 1 lit. a, § 35 Abs. 1 StG. Bei Liegenschaftenhändlern sind Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften, nicht auf Kapitalanlageliegenschaften möglich. Die Besteuerungspraxis des Steueramts betreffend juristische Personen ist vorliegend nicht anwendbar. Auch ausserordentliche Abschreibungen sind hier nicht zulässig.**
Steuergericht Urteil vom 4. Dezember 2017 Es wirken mit: Präsident: Müller Richter: Flury, Roberti Sekretär: Hatzinger In Sachen ** SGSTA.2017.56; BST.2017.53** ** A + B Y** v.d. gegen ** Veranlagungsbehörde Thal-Gäu** betreffend ** Staats- und Bundessteuer 2014** hat das Steuergericht ** den Akten entnommen**: 1. Mit Datum vom 22. Juli 2015 reichten die Steuerpflichtigen A + B Y die Steuererklärung 2014 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2014 vom 29. August 2016 verweigerte die Veranlagungsbehörde (VB) Thal-Gäu die von den Steuerpflichtigen vorgenommenen Abschreibungen von CHF 229‘700 auf diversen Liegenschaften im Sinne einer Praxisänderung. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dürften bei Liegenschaften im Umlaufvermögen und bei sog. Rendite- und Kapitalanlageliegenschaften im Anlagevermögen keine ordentlichen planmässigen Abschreibungen getätigt werden (Bundesgericht BGer, Entscheid vom 2.4.2012, 2C_107/2011). Zulässig seien planmässige Abschreibungen nur auf sog. Betriebsliegenschaften. Zudem seien für ausserordentliche Wertverluste Wertberichtigungen zu bilden, welche mit der jährlichen Steuerdeklaration nachzuweisen und zu begründen seien. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen am 15. September 2016 Einsprache erheben. Sie machten im Wesentlichen geltend, der Ehemann führe keinen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel, sondern einen Geschäftsbetrieb im steuerrechtlichen Sinne. Die umstrittene Praxisänderung sei daher nicht anwendbar. Die Abschreibungen auf den Immobilien seien steuerrechtlich anzuerkennen. Dementsprechend wurde beantragt, das steuerbare Einkommen um CHF 229'700 herabzusetzen. Am 7. November 2016 nahmen die Steuerpflichtigen ergänzend Stellung. Mit Schreiben vom 28. Juni 2017 teilte der Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen mit, bei den betreffenden Liegenschaften gehe es um Kapitalanlageliegenschaften, auf denen steuerrechtlich Abschreibungen zulässig seien. Mit Einspracheentscheid vom 18. Juli 2017 wies die VB Thal-Gäu die Einsprache ab. Dazu wurde v.a. angeführt, gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts seien ordentliche Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder Immobilien des Umlaufvermögens. Der Einsprecher gelte als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler; die fraglichen Liegenschaften seien dem Geschäftsvermögen zuzuordnen. Dass im Weiteren die bundesgerichtliche Rechtsprechung hier nicht angewendet werde, beruhe auf verwaltungsökonomischen Gründen bei der Abteilung juristische Personen des kantonalen Steueramts. Ausserdem sei das umstrittene Merkblatt nicht auf Liegenschaftenhändler zugeschnitten. Vorliegend handle es sich bei den in Frage stehenden Liegenschaften nicht um Betriebsliegenschaften. Inwiefern die Liegenschaften unmittelbar dem Handelsbetrieb dienen sollten, sei nicht nachgewiesen worden. Die betreffenden Liegenschaften würden Handelswaren darstellen und seien damit dem Umlaufvermögen zuzuweisen. So oder anders seien praxisgemäss keine ordentliche Abschreibungen zulässig. Die auf den fraglichen Liegenschaften geltend gemachten Abschreibungen könnten nicht gewährt werden. Möglich wären allenfalls ausserordentliche Abschreibungen, deren geschäftsmässige Notwendigkeit aber von den Einsprechern auch nicht dargetan worden sei. 2. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurren-ten) am 28. Juli 2017 beim Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde einreichen mit den Begehren, das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 2014 sei mit CHF 116'512 und das steuerbare Vermögen unverändert mit CHF 0 festzulegen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates. Dazu wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Rechtsmittel seien schon alleine aufgrund des Grundsatzes der rechtsgleichen Behandlung gutzuheissen. Sollte eine ordentliche Abschreibung auf den umstrittenen Kapitalanlageliegenschaften abgelehnt werden, wäre im Steuerjahr 2014 eine ausserordentliche Abschreibung in gleicher Höhe durch die tatsächliche Wertänderung der entsprechenden Mehrfamilienhäuser gerechtfertigt. Die Rechtsmittel seien dementsprechend gutzuheissen. Auf die weiteren Begründungen ist, soweit erforderlich, nachstehend einzugehen. Mit Vernehmlassung vom 12. September 2017 beantragte die VB Thal-Gäu (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen, vorab unter Verweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Dass es hier um Betriebsliegenschaften gehe, könne definitiv ausgeschlossen werden. Die Liegenschaften würden nicht dem Liegenschaftenhandel des Rekurrenten, sondern als Kapitalanlage dienen. Eine Qualifizierung als Vorratsimmobilie für den Liegenschaften-Handelsbetrieb sei auszuschliessen. Die Immobilien seien Privatvermögen, worauf steuerrechtlich keine Abschreibungen zulässig seien. Vorbehalten bleibe die Besteuerung eines allfälligen Veräusserungserlöses für die gesamte Haltedauer. Mit Stellungnahme vom 18. Oktober 2017 hielten die Rekurrenten fest, dass die Vorinstanz sich widersprüchlich verhalte bei der Zuordnung der Liegenschaften zum Geschäfts- bzw. Privatvermögen. Die Rekurrenten hätten insofern Anrecht auf eine verbindliche Zuordnung. Eventuell seien die Mehrfamilienhäuser verbindlich als Privatvermögen zu qualifizieren. Insoweit sei die Vorinstanz auf ihrer neuen Auffassung in der Vernehmlassung zu behaften. Die Vorinstanz habe den Vorwurf der willkürlichen Ungleichbehandlung bei der Anwendung des umstrittenen Merkblatts nicht widerlegen können. Weiter habe es keine heimliche Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen gegeben. Da die Mehrfamilienhäuser laut Vorinstanz Anlagevermögen seien, seien die vorgenommenen Abschreibungen zum Abzug zuzulassen. Bei einer Zuordnung zum Geschäftsvermögen seien die Abschreibungen auf jeden Fall zu gewähren. In Bezug auf die Kostenfolge sei zu beachten, dass die Vorinstanz den Prozess so oder anders verliere. Die Rekurrenten beantragten die Feststellung, dass die Liegenschaften als Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermögens zu qualifizieren und aufgrund der Abschreibungen im Betrag von CHF 215'400 für die Staatssteuer ein steuerbares Einkommen von CHF 116'512 und für die Bundessteuer ein solches von CHF 107'600 festzulegen seien. Eventualiter sei festzustellen, dass die Liegenschaften der Rekurrenten dem Privatvermögen zugehören würden; dementsprechend sei das Einkommen für die Staatssteuer mit CHF 331'912 und für die Bundessteuer mit CHF 323'000 festzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates. Das Steuergericht zieht in ** Erwägung**: 1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten. 2.1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören insbesondere auch die Abschreibungen (Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG; vgl. auch § 34 Abs. 1 lit. a StG). Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind (Art. 28 Abs. 1 DBG; vgl. auch § 35 Abs. 1 StG). 2.2 Die Vorinstanz hat gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. BGer, Entscheid vom 21.8.2007, 2A.36/2007, publ. in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18; siehe auch BGer, Entscheid vom 6.6.2017, 2C_866/2016, E. 3.3) im Wesentlichen festgehalten, dass im vorliegenden Zusammenhang drei Arten von Immobilien zu unterscheiden seien: a) Liegenschaften, die für den Verkauf bestimmt sind. Als Handelsware bilden sie Umlaufvermögen; b) Betriebsliegenschaften, die unmittelbar dem Handelsbetrieb dienen. Sie sind im Anlagevermögen zu verbuchen; c) Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar mit ihrem Ertrag (z.B. Mieteinnahmen) als Kapitalanlage dienen. Auch Kapitalanlageliegenschaften sind im Anlagevermögen zu verbuchen. Da ordentliche Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften zulässig seien und die hier betroffenen Liegenschaften im Umlaufvermögen sowie Kapitalanlageliegenschaften seien, hat die Vorinstanz den Rekurrenten Abschreibungen von CHF 229'700 aufgerechnet. Die Rekurrenten machen demgegenüber v.a. geltend, dass bei jeder Liegenschaft individuell zu prüfen sei, zu welcher Kategorie sie gehöre. Mithin geht es um fünf Liegenschaften: (a) 1, (b) 2, (c) 2a, (d) 3 und (e) 4. Zudem seien bei den juristischen Personen Abschreibungen gemäss Merkblatt "Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe" immer noch zulässig. Daher verlangen die Rekurrenten Gleichbehandlung. Ausserdem wird eingewendet, dass die Mehrfamilienhäuser in Z einen Wertverlust erlitten hätten. Gemäss Vernehmlassung der Vorinstanz seien die umstrittenen Liegenschaften dem Privatvermögen zuzuordnen. 2.3 Effektiv können gemäss dem einschlägigen Urteil des Bundesgerichts 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 (publ. in: StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8) nur bei Betriebsliegenschaften, indes nicht bei Kapitalanlageliegenschaften Abschreibungen vorgenommen werden (vgl. KSGE 2015 Nr. 5; siehe auch KSGE 2014 Nr. 10 E. 3.1). Dieser Bundesgerichtsentscheid betrifft denn Liegenschaftenhändler. Bei diesen werden wie gesagt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften nicht mehr zugelassen (vgl. auch BGer, Entscheid vom 16.2.2007, 2A.667/2006, E. 3, publ. in: StR 62, S. 916 f.). Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt vor, wenn der Handel mit Liegenschaften einer natürlichen Person über den Rahmen einer ordentlichen Vermögensverwaltung hinausgeht und in der Absicht erfolgt, mit dem planmässigen An- und Verkauf von Grundstücken einen Gewinn zu erzielen (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 18 N 20 ff.). Kapitalanlageliegenschaften stellen bei natürlichen Personen, die als Liegenschaftenhändler besteuert werden, funktionsmässig eher Privatvermögen dar, weshalb hier korrekterweise keine Abschreibungen akzeptiert werden können (KSGE 2015 Nr. 5 E. 2.3; vgl. auch Antwort des Bundesrates auf die Interpellation Nr. 14.3454 vom 17.6.2014, Abschreibung auf Kapitalliegenschaften, eingereicht von D. Schneeberger, unter www.parlament.ch). 2.4.1 Vorliegend hat der Rekurrent aufgrund der Unterlagen und Angaben (Einsprache vom 15.9.2016, Schreiben vom 7.11.2016 und 28.6.2017) steuerlich als Liegenschaftenhändler zu gelten. Danach hat er namentlich im hier streitigen Steuerjahr 2014 ein Mehrfamilienhaus umgebaut für ca. 1,5 Mio. Franken und in der Folge Land ersteigert; er versuche bis heute, Land zu verkaufen, und habe im Jahr 2015 einen Teil verkauft. Sodann gehört das Einfamilienhaus 4 anhand der Angaben in den vorliegenden Rechtsmitteln unbestrittenermassen zum Umlaufvermögen. Dabei geht es um eine Liegenschaft, die der Rekurrent nach seinen eigenen Angaben zum Verkauf ausgeschrieben hat. Die Rekurrenten haben denn in ihren Anträgen auf die entsprechende Abschreibung von CHF 14'300 verzichtet (Antrag auf Reduktion des steuerbaren Einkommens um CHF 215'400 anstelle von CHF 229'700). Die anderen vier Liegenschaften - 1, 2 und 2a sowie 3 - gehören aufgrund der Unterlagen bzw. Angaben nicht zum Geschäftsvermögen. Sie dienen nach den Angaben in den vorliegenden Rechtsmitteln der Kapitalanlage; die Liegenschaften wurden laut Rekurrenten nicht zum Verkauf ausgeschrieben. Abschreibungen sind insofern nach dem Gesagten aber nicht zulässig. Die Eingaben sind in diesem Punkt damit unbegründet. 2.4.2 Weiter können die Rekurrenten aus der Besteuerungspraxis des Steueramts in Bezug auf die juristischen Personen (Merkblatt zu den Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe, unter www.so.ch) nichts für sich ableiten. Jene Praxis bezieht sich nicht spezifisch auf Liegenschaftenhändler. Zudem ist vorliegend die erwähnte Bundesgerichtspraxis massgeblich (vgl. oben, E. 2.2 f.). Daran ändert nichts, dass das Steueramt diese Gerichtspraxis in jenem Zusammenhang offenbar nicht anwendet. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht existiert grundsätzlich nicht. Hier sind denn keine Gründe ersichtlich, um von diesem Grundsatz abzuweichen; die bestehende, vorliegend massgebende Gerichtspraxis ist anzuwenden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Rz. 518 u. 522). Die Rechtsmittel sind insoweit ebenfalls unbegründet. 2.4.3 Auch ausserordentliche Abschreibungen sind hier entgegen den Einwänden der Rekurrenten nicht zulässig. Dass in den letzten Jahren die Immobilien die X erheblich an Wert verloren haben sollen, ist zwar geltend gemacht, aber aufgrund der Unterlagen und Angaben nicht nachgewiesen worden. Wohl ist X anhand der eingereichten Unterlagen kein bevorzugter Immobilienstandort (Standort- und Marktrating mit Kennziffern der S Partner, 1. Halbjahr 2017; Beilage 3 der Rekurrenten). Daran hat sich aber in den letzten Jahren an sich unbestrittenermassen nichts geändert: Nach den Angaben der Rekurrenten sind in der Gemeinde X in den letzten Jahren die Liegenschaftspreise generell unter Druck; zunehmende Leerstände hätten den Ertrag dieser Liegenschaften geschmälert und damit auch deren Verkehrswert. Dieser ist aber im Hinblick auf die geltend gemachte steuermindernde Tatsache der Abschreibung nicht hinreichend dargelegt worden; daran ändert die eingereichte Excel-Tabelle der Ertragswerte 2014 des MFH in X nichts. Die Eingaben sind damit auch in diesem Punkt unbegründet. Im Übrigen kann die Frage offenbleiben, ob hier eine Überführung der fraglichen Mehrfamilienhäuser vom Geschäfts- ins Privatvermögen stattgefunden hat oder nicht. Im vorliegenden Zusammenhang der Zulässigkeit der streitigen Abschreibungen kann diese Frage nach dem Gesagten nicht massgeblich sein. So oder anders sind im konkreten Fall nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts keine Abschreibungen zulässig. Rekurs und Beschwerde sind somit abzuweisen. 3. Bei diesem Verfahrensausgang haben die unterliegenden Rekurrenten die Kosten zu tragen; der Vorinstanz sind entgegen der Auffassung der Rekurrenten keine Gerichtskosten aufzuerlegen. Diese Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 3'027 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 500; Zuschlag: CHF 2'527). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen. Demnach wird ** erkannt**: 1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten von CHF 3'027 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt. ** Im Namen des Steuergerichts** Der Präsident: Der Sekretär: Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger ** Rechtsmittel:** Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten. Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an: - Vertreter der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben) - VB Thal-Gäu (mit Steuerakten) - KStA, Recht und Gesetzgebung - Finanzdepartement - Steuerregisterführer der EG X - EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern Expediert am:

Parole chiave

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Estratto da Omnilex

Questioni giuridiche chiave estratte da Omnilex

Questione giuridica chiave

Whether depreciation on the disputed properties was deductible as business expense for a self-employed real estate dealer

Decisione estratta

Only the single property sold as trading stock could potentially fall into current assets; the remaining properties were capital investment properties, so no depreciation was allowed.

Motivazione estratta

Under Federal Supreme Court case law, ordinary depreciation is admissible only for operating properties, not for capital investment properties. The taxpayer qualified as a real estate dealer, but the challenged properties were not shown to be operating properties and were used for investment.

Questione giuridica chiave

Whether the differing practice applied by the tax office to legal entities required equal treatment in this case

Decisione estratta

No. The practice for legal entities did not apply to real estate dealers, and there was no entitlement to equal treatment in illegality.

Motivazione estratta

The cited administrative practice was not tailored to real estate dealers; the controlling federal case law had to be applied.

Questione giuridica chiave

Whether extraordinary depreciation could be claimed because of an alleged decline in property values

Decisione estratta

No. The alleged value loss was not sufficiently proven.

Motivazione estratta

The taxpayers did not substantiate the required business justification and the decrease in value with adequate evidence.

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