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Numero d'incarto:
80.1996.160
Data decisione, Autorità:
11.10.1996, CDT
Incarto n.
80.96.00160
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 31 luglio 1996
in
materia di: IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________, __________ __________,
rappr.
da: __________ e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
-
__________, domiciliato a __________, svolge l'attività di disegnatore in
proprio; la moglie, __________, è impiegata di commercio alle dipendenze della
__________ e __________ __________ di __________.
Nella dichiarazione
fiscale 1993/94, i coniugi __________ e __________ denunciavano redditi lordi
per complessivi fr. 186'563.– in media annua. In particolare, il marito
dichiarava un reddito da attività dipendente di fr. 145'529.– nel 1991 e di fr.
115'494.– nel 1992.
Nella tassazione IC/IFD
1993-94, notificata loro con decisione del 26 febbraio 1996, l'Ufficio di
tassazione di Locarno aggiungeva al reddito aziendale dichiarato un importo di
fr. 35'000.– (fr. 17'500.– in media), corrispondente al valore dei lavori svolti
in proprio per la costruzione della casa di loro proprietà. Il lavoro svolto
dal signor __________ era stato stimato in fr. 70'000.–, che però l'autorità fiscale
aveva deciso di ripartire sui due periodi fiscali 1993/94 e 1995/96.
I contribuenti impugnavano
la suddetta decisione, contestando l'imponibilità dei lavori effettuati in
proprio dal signor __________. Questi, d'altronde, per l'importanza delle sue occupazioni,
avrebbe avuto il tempo per occuparsi del progetto in questione solo la sera e nelle
vacanze. L'autorità fiscale respingeva il gravame con reclamo dell'8 luglio
1996, in cui sottolineava le differenze del caso in esame rispetto alla fattispecie
posta a fondamento di una sentenza del Tribunale federale citata dai reclamanti:
non sarebbe infatti possibile escludere l'imponibilità nel caso di un contribuente
attivo a titolo indipendente.
-
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ __________
chiedono nuovamente lo stralcio del reddito aziendale relativo ai lavori in
proprio. Osservano, dapprima, che il reddito avrebbe dovuto essere imposto tutt'al
più nel periodo fiscale 1991/92, dato che la costruzione è terminata nel corso
del 1990. Ripropongono inoltre le argomentazioni già sottoposte all'autorità di
tassazione con il reclamo, contestando in particolare la legittimità di una
distinzione fondata sulla circostanza che il contribuente lavori quale dipendente
piuttosto che a titolo indipendente.
-
Secondo l'art. 16 LT
1976 è reddito imponibile la totalità dei proventi periodici e unici di ogni
genere (cpv. 1), ivi compresi i proventi in natura di qualsiasi specie e in
genere ogni prestazione valutabile in denaro (cpv. 2).
La legge considera in
particolare reddito quello proveniente da attività dipendente (art. 17), da
attività indipendente (art. 18), il reddito della sostanza mobiliare (art. 19)
e quello della sostanza immobiliare (art. 20), nonché le rendite e altre
prestazioni ricorrenti (art. 22).
I proventi che non possono
essere catalogati nelle suddette categorie, sono considerati redditi d'altra
fonte (art. 21; cfr. anche Bottoli, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 69; cfr. inoltre, per l'imposta federale
diretta, l'art. 21 cpv. 1 lett. c DIFD).
3.1.
Il Tribunale federale ha
esaminato in modo esauriente la questione se le prestazioni effettuate dal
contribuente a favore di se stesso costituiscano un reddito imponibile proprio
con la sentenza del 1982 citata dal ricorrente (DTF 108 Ib
228 = ASA 51 p. 635
ss.). Le considerazioni dell'Alta Corte, ed in particolare le sue conclusioni,
sono state poi fatte proprie anche da tribunali cantonali confrontati con
problemi interpretativi analoghi, in relazione con le rispettive legislazioni
fiscali (cfr. p. es. StE 1992 B 22.1 n. 1, 1995 B 23.46.2 n. 2).
Molte prestazioni a favore
di se stessi, anche se si tratta di lavori che incrementano il valore della
propria casa, non rientrano fra i redditi fiscalmente imponibili, data la loro
portata trascurabile. Quando simili prestazioni raggiungono una certa
rilevanza, il Tribunale federale distingue tuttavia a seconda che si tratti di
prestazioni a se stessi nell'ambito della propria attività professionale
indipendente oppure di un'attività accessoria svolta da un lavoratore dipendente
(DTF 108 Ib 229 consid. 2a, 104 Ib 166 consid. 1 e
giurisprudenza citata).
3.1.1.
Prestazioni a favore di se
stesso nell'ambito dell'attività professionale di un contribuente
astretto all'obbligo di tenere la contabilità, devono essere registrate
fra gli attivi, nella misura in cui si tratti di incrementi di valore, con
riserva peraltro dei diritti dei contribuenti alla deduzione dei costi
commercialmente o professionalmente giustificati ed in particolare degli
ammortamenti e degli accantonamenti (art. 22 lett. b DIFD; art. 26 cpv.
1 lett. b LT 1976). Nel caso di simili contribuenti, oggetto dell'imposta
sul reddito è il c.d. «reddito aziendale». Per i contribuenti obbligati a tenere
la contabilità, il problema dell'imposizione delle prestazioni a se stessi, ed
in particolare il momento dell'imposizione, è essenzialmente una questione di
obbligo di registrazione nel quadro dei princìpi di diritto commerciale e
fiscale relativi alla contabilità (DTF 108 Ib 229-230 consid.
2b; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3a).
3.1.2.
La nozione di reddito
nell'ambito dell'attività lucrativa di lavoratori dipendenti deve
essere nettamente distinta dalla nozione di reddito aziendale dei contribuenti
obbligati a tenere la contabilità. Mere variazioni patrimoniali di simili
lavoratori dipendenti, come del resto incrementi patrimoniali relativi al c.d.
patrimonio privato di contribuenti aventi l'obbligo di tenere una contabilità
(art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 18 cpv. 2 lett. b LT 1976),
non rappresentano reddito ai fini del diritto fiscale. La nozione di reddito
nell'ambito del reddito del lavoro è più stretta che nell'ambito del reddito aziendale.
Le prestazioni che un lavoratore dipendente effettua a favore di se stesso
possono rientrare tutt'al più nella categoria del «reddito proveniente da
un'attività», ma solo a condizione che derivino da un'attività del contribuente
che è indirizzata ad un guadagno, indipendentemente dalla regolarità o
dall'occasionalità di tale attività. Nel caso di simili contribuenti, vengono
imposti in particolare redditi provenienti dall'alienazione di immobili, che
vanno al di là della abituale amministrazione immobiliare; si è allora in
presenza di un'attività accessoria con scopo di lucro. Pertanto, il lavoratore
dipendente che edifica una casa con le prestazioni proprie, al fine di rivenderla,
esercita un'attività accessoria soggetta all'imposta sul reddito, nel qual caso
il reddito viene conseguito esclusivamente nel momento della vendita, cioè
quando il maggior valore viene trasformato in utile pecuniario. Qualora per
contro il contribuente edifichi una casa con le proprie prestazioni per
l'uso personale, allora egli non ha esercitato alcuna attività indirizzata
ad un guadagno monetario e non consegue perciò alcun reddito dal punto di vista
del diritto fiscale (DTF 108 Ib 230-231 consid. 2c;
StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3b aa). Ad identiche
conclusioni era già giunto in precedenza il Tribunale federale delle
assicurazioni, che, in una sentenza del 1980 in materia di contributi AVS,
aveva affermato che l'imponibilità dipende dal fatto che il valore o il maggior
valore prodotto dalle prestazioni a favore di se stesso venga realizzato (DTF
106 V 131 consid. 2).
Nella sua sentenza del
1982, il Tribunale federale ha pure precisato quale sia il momento
dell'imponibilità, discostandosi da quanto affermato in precedenza. Ancora in
una decisione del 1977, infatti, aveva argomentato che le prestazioni a favore
di se stessi sono imponibili nel momento in cui la prestazione è effettuata.
Correggendo tale affermazione, l'Alta Corte ha poi invece dichiarato che ciò
dipende dal fatto che il contribuente abbia costruito la propria casa per
rivenderla oppure per un uso proprio prolungato. Nel primo caso, l'utile
conseguito con l'alienazione dell'immobile dovrebbe essere imposto quale
reddito da attività lucrativa, nella misura in cui esso sia riconducibile alle
prestazioni a favore di se stesso. Qualora, per contro, i lavori fossero stati
effettuati in vista di un impiego personale a lungo termine, con le prestazioni
a favore di se stesso il contribuente non avrebbe realizzato né un reddito da attività
lucrativa né un reddito aziendale (DTF 108 Ib 231 consid.
2d; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3b aa).
3.2.
Analoghe considerazioni si
ricavano dall'esame della giurisprudenza zurighese, la quale reputa imponibili
le prestazioni a favore di se stesso compiute dal lavoratore dipendente, ma
solo nel momento in cui il contribuente riceva una controprestazione, cioè
quando venga indennizzato per il maggior valore prodotto (di solito al momento
dell'alienazione) e tale maggior valore venga preso in considerazione a titolo
di costo di miglioria nel quadro dell'imposizione dell'utile immobiliare (StE
1985 B 26.27 n. 1, 1993 B 26.27 n. 3; Richner/Frei/Weber/Brütsch,
Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 103).
3.3.
La prassi dell'autorità
fiscale del Canton Argovia, pur fondandosi su considerazioni analoghe, per cui
fa dipendere l'imposizione delle prestazioni a favore di se stessi dalla realizzazione
del maggior valore prodotto, introduce però ulteriori distinzioni.
In particolare, ritiene
che non siano immediatamente imponibili le prestazioni a favore di se stessi,
qualora:
• l'attività
non sia indirizzata a conseguire un guadagno;
• il
lavoro venga svolto nel tempo libero;
• il
maggior valore patrimoniale così prodotto serva all'uso proprio.
Sono invece immediatamente
imponibili le prestazioni a favore di se stessi, se:
• il
bene, in cui il maggior valore si è incorporato, venga venduto o locato;
• eseguire
«prestazioni a favore di se stesso» divenga l'attività lucrativa principale o
accessoria, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto di lavoro
esistente e si dedichi esclusivamente alle prestazioni a se stesso su beni di
cui è proprietario.
Il limite tra
l'imposizione nel momento della realizzazione piuttosto che immediatamente
dipende cioè dalla circostanza che il contribuente faccia delle prestazioni a
favore di se stesso una vera e propria attività lucrativa (AA.VV.,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, pp. 209-210).
3.4.
A conclusioni coincidenti
perviene pure la dottrina, che sottolinea come la sentenza del Tribunale
federale del 1982 non rappresenti un lasciapassare per prestazioni a favore di
se stessi in esenzione d'imposta (Agner, Die Besteuerung von Eigenleistungen,
in ASA 52 p. 27 ss.). Al contrario, sarebbe pur sempre imponibile una prestazione
a favore di se stesso, non solo quando il contribuente intende poi vendere la
casa ma anche se si limita a cederla in locazione; lo stesso discorso varrebbe
anche nell'eventualità in cui eseguire «prestazioni a favore di se stesso» divenga
l'attività principale, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto
di lavoro esistente (Agner, op. cit. pp. 34-35).
3.5.
In una recente decisione,
questa Camera ha fatto proprie le argomentazioni tratte dalla giurisprudenza
citata, affermando i medesimi princìpi anche per l'imposta cantonale.
Ha perciò affermato che
prestazioni a favore di se stesso nell' ambito dell' attività professionale di
un contribuente astretto all' obbligo di tenere la contabilità devono essere
registrate fra gli attivi e sono quindi imponibili quale reddito aziendale. Se
invece il contribuente che effettua prestazioni a favore di se stesso è attivo
quale lavoratore dipendente, il relativo valore non è imponibile, nella misura
in cui l' attività non sia volta a conseguire un guadagno, il lavoro sia svolto
nel tempo libero e il maggior valore patrimoniale serva all' uso proprio. Sarà
per contro imponibile, se il bene in cui il maggior valore si è incorporato
viene venduto o locato o se eseguire prestazioni a favore di se stesso divenga
l' attività principale del contribuente. La Camera ha poi negato l'imposizione
nel caso allora in esame di un contribuente attivo a titolo dipendente in tutt'altro
settore professionale (docente) che aveva preso un congedo non pagato per
riattare la casa in cui era poi andato ad abitare insieme alla famiglia (CDT
n. 80.95.00275 del 5 giugno 1996 in re G. e D. M.).
- Nella fattispecie,
le prestazioni effettuate dal contribuente in relazione alla costruzione della
propria casa appaiono senz'altro imponibili.
4.1.
Come detto, la sentenza
del Tribunale federale citata dai ricorrenti si fonda infatti su una
contrapposizione fra contribuenti obbligati a tenere la contabilità e
contribuenti che esercitano un'attività lucrativa dipendente. Solo per questi
ultimi, in considerazione della diversa natura del reddito da attività
dipendente rispetto al reddito aziendale, il Tribunale federale ha introdotto
criteri più restrittivi per l'imposizione delle prestazioni a favore di se
stessi.
Per quanto si riferisce
invece ai contribuenti soggetti all'imposta sul reddito in relazione al c.d. reddito
aziendale, l'Alta Corte ha per contro ribadito che il problema dell'imponibilità
si riduce essenzialmente ad una questione di registrazione contabile.
4.2.
esercita l'attività di disegnatore a titolo indipendente, essendo titolare di
uno studio d'architettura.
Neppure il contribuente
stesso, d'altronde, nega di aver progettato egli stesso la propria casa,
limitandosi ad osservare di non avere rinunciato all'esercizio della propria
attività professionale per costruire la casa della famiglia, ma di avere piuttosto
impiegato a tal fine il tempo libero.
L'argomento non è
decisivo. In effetti, proprio il fatto che egli lavori in modo indipendente
quale architetto fa sì che non possa per definizione essere considerato «tempo
libero» quello da lui dedicato alla progettazione della casa d'abitazione. Non
diversamente dall'allestimento di un progetto per terze persone, anche
l'esecuzione di un progetto per se stesso rientra appunto nel campo della sua
attività professionale indipendente, senza che rilevi in alcun modo il giorno o
l'ora in cui tale lavoro è stato eseguito.
D'altronde, negli anni in
cui si sono svolti i lavori in questione (1989/90), il reddito aziendale è
stato nettamente inferiore a quello degli anni successivi:
1989
1990
1991
1992
67'544.–
63'543.–
146'529.–
115'494.–
4.3.
Non può essere tratta
alcuna conclusione diversa neppure dalla circostanza che il contribuente, quale
architetto indipendente, non rientra nella categoria delle persone obbligate a
tenere una contabilità.
È vero che il Tribunale
federale, nella più volte citata sentenza del 1982, ha contrapposto ai
lavoratori dipendenti i contribuenti astretti all'obbligo di tenere la
contabilità. Tuttavia, ciò che vale per questi ultimi non può non valere anche
per gli altri lavoratori indipendenti, non obbligati a tenere una contabilità
ai sensi del diritto commerciale. Lo stesso Tribunale federale ha infatti fondato
la sua distinzione fra le due categorie di contribuenti non su un mero elemento
formale, come è l'obbligo di tenere la contabilità secondo il codice delle
obbligazioni, bensì sulla diversa natura dei redditi conseguiti e soggetti
all'imposta. La ratio della diversa considerazione dei lavori in proprio
svolti dai lavoratori dipendenti è rappresentata secondo l'Alta Corte dalla
nozione più stretta di reddito nel caso del reddito del lavoro rispetto al caso
del reddito aziendale.
Anche la dottrina,
commentando la sentenza del 1982, ha sottolineato come essa lasci inalterata la
prassi previgente, a riguardo delle prestazioni in proprio effettuate in
relazione con un'attività aziendale, le quali rappresentano sempre reddito
imponibile, indipendentemente da un eventuale obbligo di tenere la contabilità
(Agner, op. cit., p. 27).
La stessa suprema istanza
giudiziaria ha, del resto, confermato in seguito che la sentenza del 1982 aveva
decretato l'esenzione del ricorrente in considerazione del fatto che egli
svolgeva attività dipendente ed aveva eseguito lavori nell'ambito della costruzione
della propria casa d'abitazione nel tempo libero. In due sentenze del 1989,
entrambe riferite a casi bernesi, il Tribunale federale ha per contro ribadito
che le prestazioni a favore di se stesso effettuate da un architetto
indipendente nell'ambito dell'edificazione della propria casa devono essere
imposte a titolo di reddito in natura (sentenze del 17 e del 21 novembre 1989,
non pubblicate ma citate in una decisione del Tribunale amministrativo di Svitto
del 25 febbraio 1994, in StE 1995 B 23.46.2 n. 2).
4.4.
Appare temeraria, infine,
la censura relativa la periodo fiscale in cui il reddito è stato imposto. I
ricorrenti sostengono, infatti, che i lavori di costruzione della loro casa si
sono conclusi nel corso del 1990, per cui il reddito corrispondente ai lavori in
questione avrebbe potuto tutt'al più essere imposto nel periodo fiscale
1991/92.
I ricorrenti sembrano
dimenticare che l' Ufficio di tassazione aveva richiesto loro di documentare
tutte le spese e tutti i pagamenti effettuati in relazione alla costruzione
della casa ancora nell'ambito della definizione della tassazione IC/IFD 1991/92
(cfr. scritto del 9 marzo 1993, con allegato modulo 160 da ritornare
compilato). Solo dopo avere ricevuto la documentazione richiesta, dalla quale
risultava che i lavori di costruzione erano stati ultimati nel gennaio 1991
(cfr. modulo 160, ritornato all' Ufficio di tassazione il 26 marzo 1993),
l'autorità fiscale ha emesso la tassazione 1991/92, senza considerare il
reddito relativo ai lavori in proprio. La documentazione che si riferisce alla
costruzione è invece stata allegata alla dichiarazione fiscale 1993/94.
Si vuole comunque far
presente ai contribuenti che, qualora essi avessero ritenuto che il reddito
relativo alle prestazioni a favore di se stessi fosse stato realizzato nel
1990, essi avrebbero dovuto farlo figurare dal conto delle perdite e dei
profitti di tale esercizio. Il Tribunale federale ha già avuto modo di
confermare una multa per sottrazione d'imposta, inflitta ad un contribuente che
non aveva dichiarato il reddito corrispondente alle prestazioni apportate a se
stesso nella costruzione della propria casa. In considerazione del fatto che,
nella prassi, il reddito che si riferisce a simili lavori viene sovente
esentato dall'imposta, perché di dimensioni trascurabili o perché non
rilevabile dall'autorità fiscale, i giudici federali hanno peraltro ammesso che
vi era solo una colpa tenue del contribuente, cioè una lieve negligenza (ASA
38 p. 375 consid. 2d).
- Alla luce delle
considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Quanto alla commisurazione
del reddito, la stessa non è contestata dai ricorrenti, ma appare comunque
senz'altro ragionevole, in considerazione dell'importanza dell'opera progettata
ed eseguita.
L'unico aspetto della
sentenza impugnata che desta perplessità è rappresentato dalla ripartizione del
reddito in discussione sui due periodi fiscali 1993/94 e 1995/96. Considerata
l'intenzione alla base della scelta adottata dall'autorità fiscale, che verosimilmente
voleva evitare di imporre con un'aliquota piuttosto elevata un reddito in
natura, questa Camera ritiene comunque di poter rinunciare eccezionalmente a modificare
la decisione a svantaggio dei ricorrenti, imponendo nel periodo fiscale in esame
l'intero reddito.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
-
Il ricorso è respinto.
-
Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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