AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.1996.79
Data decisione, Autorità: 26.11.1996, CDT
Incarto n. 80.96.00079
Lugano 26 novembre 1996
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 19 aprile 1996
in materia di: IC/IFD 95/96 int.
presentato da:
e __________, __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Con istanza del 14 febbraio 1996, i coniugi __________ chiedevano all'Ufficio di tassazione di __________ una tassazione intermedia. Alla fine del 1995, la signora __________ aveva infatti lasciato l'attività di vicesegretaria comunale, dalla quale ricavava un reddito mensile di fr. 3'800.–, per assumere la gerenza della Cassa malati __________ di __________. I contribuenti sottolineavano la sensibile riduzione dello stipendio, legata a tale mutamento.
L'autorità fiscale negava la tassazione intermedia, con decisione del 23 febbraio 1996, nella quale escludeva che fosse integrato uno dei presupposti cui la legge subordina l'emissione di una tassazione intermedia.
In seguito a reclamo, con cui i contribuenti sostenevano essersi prodotto un «mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a cambiamento di professione», l'autorità confermava la propria decisione negativa in data 29 marzo 1996, rilevando che l'esercizio della nuova occupazione si fondava sulle conoscenze di base e sulle esperienze di cui la contribuente si avvaleva già per l'esercizio della precedente attività.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ contestano la decisione dell'autorità di tassazione, argomentando che non si potrebbe pretendere che una persona che guadagna 30'000 franchi in meno all'anno paghi le stesse imposte di prima. I ricorrenti negano poi che la nuova attività intrapresa dalla signora __________ comporti lo sfruttamento delle stesse conoscenze di base.
3.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT 1994).
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT 1994), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT 1994).
3.2.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT 1994).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT 1994).
3.3.
A' sensi degli articoli 8 cpv. 1 LT 1994 e 9 cpv. 1 LIFD, il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1992, p. 68 ss.; Känzig, op. cit., p. 145 ss.; Bottoli, op. cit., p. 26 ss.). Tuttavia, la moglie è un soggetto fiscale, così come il marito; i presupposti dell'obbligo fiscale devono cioè essere integrati separatamente in ognuna delle due persone. Pertanto, il Tribunale federale ha stabilito che, se è vero che i fattori imponibili dei coniugi costituiscono un'unica entità per determinare l'imposta dovuta, i presupposti per procedere ad un'eventuale tassazione intermedia devono tuttavia essere esaminati separatamente (STF 16 giugno 1989 in re D. contro Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino, in Sammlung n. 700; CDT n. 205 del 28 settembre 1993).
3.4.
D'altra parte, si è detto però che la tassazione intermedia presuppone una sensibile variazione del reddito del contribuente. Ebbene, secondo il Tribunale federale, nel caso dei coniugi, bisogna tener conto del fatto che essi formano un'unità economica e sono imposti sul cumulo dei loro redditi; perciò, per valutare se la modifica dei fattori imponibili del coniuge che realizza nella sua persona il motivo di tassazione intermedia rivesta o meno carattere essenziale, bisogna verificare se i fattori imponibili dei coniugi, nel loro insieme, subiscono una variazione rilevante (BLStP IX, p. 172; STF 16 giugno 1989 cit.; STF 5 settembre 1990 in re B. e A.B. contro Commissione cantonale di ricorso in materia di IFD del Canton Vallese, in Sammlung n. 710; CDT n. 205 del 28 settembre 1993). Su tali presupposti, l'Alta Corte ha negato esservi motivo d'intermedia, in presenza di una crescita complessiva del reddito pari, in un caso, all'8,56%, e, in un altro, al 10% circa.
4.1.
In generale, una tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all'entrata nella vita lavorativa e al momento della cessazione dell'attività lucrativa a causa dell'età o di malattia (DTF 109 Ib 10; ASA 53, 188; RTT 1988, 27). "Si può evidentemente immaginare che un contribuente muti professione diverse volte; è legittima però una tassazione intermedia solo quando si ha a che fare con un cambiamento radicale dell'attività (come per esempio il passaggio da un'attività dipendente ad un'attività indipendente e viceversa; STF 101 Ib 403 consid. 2b; Känzig, Wehrsteuer, 2. ediz., n. 26 ad art. 42 DIFD con citazioni) oppure quando, nel caso di mutamento profondo dell'attività, subentra una variazione sostanziale particolarmente incisiva e durevole del reddito (STF 101 Ib 403 consid. 2b; cfr. anche ASA 53, 190/191 consid. 3b)" (cfr. RTT 1980, p. 27).
In breve, il Tribunale federale ha più volte affermato il principio che una tassazione intermedia per inizio o cessazione dell'attività lucrativa, come pure per mutamento di professione, presuppone un cambiamento profondo della situazione professionale complessiva, tale che non si giustificherebbe più il mantenimento della tassazione ordinaria (CDT n. 205 del 28 settembre 1993).
4.2.
La giurisprudenza si è già confrontata con la questione se l'inizio o la cessazione di un'attività accessoria ponga in essere un profondo cambiamento della situazione professionale complessiva. A partire dalla sentenza 7 dicembre 1984 (cfr. DTF 101 Ib 313; ASA 54, 48; RTT 1988, 25; StE 1985 B 63.13 Nr. 6; StR 40, 399), il Tribunale ha risolto chiaramente la questione, consentendo anche di accantonare dei dubbi che potevano sorgere dalla lettura di una sentenza del 1975 (cfr. DTF 101 Ib 398).
4.2.1.
Quest'ultima decisione dell'Alta Corte aveva infatti affermato, in palese contrasto con i princìpi sempre enunciati (v. supra, consid. 4.1.), che, in presenza di una variazione quantitativa del reddito, superiore ad una certa proporzione, si giustificano tassazioni intermedie anche per l'inizio o la cessazione di attività accessorie.
4.2.2.
La sentenza del 1984 ha pertanto espressamente dichiarato che la giurisprudenza stabilita con la decisione precedente doveva essere modificata. Il Tribunale federale ha allora indicato che, per decidere se l'inizio o la cessazione di una o più attività accessorie costituisca un motivo di intermedia, non bisogna prendere in considerazione la singola fonte di reddito, bensì la situazione professionale del contribuente ed i redditi che ne scaturiscono nella loro globalità. L'art. 21 DIFD (corrispondente agli attuali artt. 16-23) propone infatti una nozione di reddito che si fonda sulla teoria dell'incremento globale del patrimonio netto, con computo sul passato ("Vergangenheitsbemessung"); non si giustifica pertanto di scomporre il reddito del contribuente in base alle sue diverse fonti e di concludere che l'aggiunta o la scomparsa di una singola fonte di reddito può giustificare una tassazione intermedia.
4.2.3.
Si deve dunque negare che l'inizio di un'attività accessoria sia costitutivo di una profonda modificazione della complessiva situazione professionale del contribuente, così come richiede la menzionata giurisprudenza. Tale conclusione, affermata nella citata sentenza del 1984 (in relazione al caso di un ristoratore che aveva acquistato un secondo ristorante), è stata successivamente confermata dallo stesso Tribunale federale, in varie altre occasioni (cfr., p. es., STF del 22 novembre 1985 in StE 1986 B 63.13 Nr. 8; STF del 10 dicembre 1985 in StR 41, 343) e recepita, sul piano cantonale, anche da questa Camera (cfr. sent. CDT n. 337 del 31 dicembre 1991 in re A.G.; n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.P., in RDAT II‑1993 n. 23t; n. 80.95.00022 del 22 marzo 1995 in re A. e L. S.; n. 80.95.00107 del 28 agosto 1995 in re R. e L. P.).
4.3.
Il Tribunale federale ha d'altronde escluso che il passaggio da un'attività lucrativa a tempo pieno a un'attività a tempo parziale e viceversa costituisca motivo di intermedia (ASA 53 p. 188).
4.4.
Dai princìpi giurisprudenziali enunciati, dovrebbe discendere chiaramente la conclusione che, finché una persona che ha un'attività principale non la abbandona del tutto, in particolare con il pensionamento, non ha diritto ad una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa. Basterebbe persino che un contribuente che passa al beneficio della pensione continui nondimeno ad esercitare una limitata attività, sia pure per qualche ora al mese, ad escludere per definizione che vi sia stata cessazione dell'attività lucrativa. Vi sono tuttavia decisioni di autorità cantonali che, anche in sede di applicazione della legislazione concernente l'imposta federale diretta, hanno tenuto conto delle iniquità cui si perviene con una rigorosa osservanza dei suddetti princìpi, ed hanno introdotto dei temperamenti ispirati al rispetto del principio di capacità contributiva.
4.4.1.
Merita di essere menzionata, dapprima, una decisione della commissione di ricorso in materia di imposta federale diretta di Zurigo (StE 1987 B 63.13 n. 9). Una giornalista aveva ridotto la propria attività, in seguito alla maternità, con conseguente riduzione del reddito da fr. 47'237.– a fr. 10'496.– all'anno. L'autorità fiscale aveva negato la tassazione intermedia, trattandosi a suo avviso di una mera riduzione dell'attività lucrativa. Secondo l'autorità di ricorso, tuttavia, il fatto che il Tribunale federale non conceda un'intermedia per la semplice riduzione dell'attività dal tempo pieno al tempo parziale non significa che si richieda la cessazione di ogni attività indirizzata al conseguimento di reddito. Una profonda modifica strutturale dell'intera situazione professionale, ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, può esservi per contro anche se l'attività lucrativa principale viene cessata ed al suo posto subentra un'attività accessoria subordinata per tempo e intensità del lavoro. Una simile conclusione si imporrebbe, secondo la commissione di ricorso zurighese, anche per il fatto in sé che la cessazione di un'attività accessoria non giustifica una tassazione intermedia.
Nel caso in questione, alla ricorrente era perciò stata concessa l'intermedia, ritenendo cessata l'attività principale, nonostante l'inizio di un'attività sporadica di carattere accessorio.
4.4.2.
Considerazioni simili si ritrovano in una sentenza del 1987 della commissione di ricorso fiscale del Cantone Basilea Campagna (StE 1987 B 63.13 n. 13). Un anziano impiegato aveva cessato l'attività prima di raggiungere l'età per beneficiare della rendita AVS, rimanendo tuttavia consulente della stessa ditta a tempo parziale (4 giorni al mese). Anche in questo caso l'autorità fiscale aveva negato l'intermedia, ritenendo trattarsi di una mera riduzione dell'attività. L'autorità di ricorso ha invece concesso l'intermedia, rilevando che la ratio legis dell'art. 96 DIFD (corrispondente all'attuale art. 45 LIFD) non sembra opporvisi. A suo avviso, infatti, se ci si attenesse alla prassi restrittiva secondo cui solo la completa cessazione dell'attività lucrativa comporta la tassazione intermedia, ne discenderebbe un ingiustificato svantaggio fiscale per tutti coloro che nonostante il pensionamento esercitano ancora un'attività lavorativa di trascurabile importanza. Ad ulteriore supporto della sua decisione la commissione di ricorso basilese invoca una considerazione contenuta in una sentenza del Tribunale federale, secondo cui si deve ammettere in linea di principio che vi sia un motivo di intermedia in tutti i casi in cui, qualora l'autorità fiscale consentisse di adeguare la tassazione solo nel periodo di computo successivo, si verificherebbe una situazione particolarmente dura (DTF 109 Ib 11).
4.4.3.
Alle stesse preoccupazioni è chiaramente ispirata la prassi vigente nel Canton Vaud. In una sentenza del tribunale amministrativo del 1992 (RF 49/1994 p. 597) si ricorda infatti la giurisprudenza del Tribunale federale secondo la quale il passaggio da attività a tempo pieno ad attività a tempo parziale non costituisce motivo di intermedia. Poi, però, si menzionano le istruzioni sulla compilazione della dichiarazione fiscale, dalle quali risulta che si considera attività accessoria l'attività dipendente esercitata in modo regolare a meno del 30% dell'orario di lavoro normale. Da tale premessa si fa discendere la conclusione che si deve emettere una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa allorché un contribuente che esercita attività dipendente diminuisce definitivamente di oltre il 70% la propria percentuale di attività.
4.5.
Come si vede, è abbastanza diffusa la preoccupazione di sottrarsi alle rigorose conseguenze dell'interpretazione dei presupposti della tassazione intermedia, che derivano dalla giurisprudenza del Tribunale federale. È evidente, infatti, che se ci si fonda sul presupposto che il passaggio dall'attività a tempo pieno all'attività a tempo parziale non giustifica una tassazione intermedia, allora basterà la minima attività residua ad escludere l'intermedia. Per eludere quest'ultima conseguenza, si deve allora immaginare un'attività a tempo parziale che non sia nel contempo un'attività principale, ma che rientri invece nella nozione di attività accessoria. Il problema è che un'attività accessoria esiste solo a dipendenza di un'altra attività principale, rispetto alla quale è appunto accessoria. Non esiste cioè per definizione un'attività accessoria se non ve n'è una principale.
Ora, se si esaminano però i casi in cui sorge il problema della tassazione intermedia per cessazione di un'attività principale, accompagnata dall'inizio di un'attività «accessoria», si nota che si tratta essenzialmente di due ipotesi: quella della persona, perlopiù donna, che abbandona il lavoro per occuparsi della famiglia e che si riserva qualche ora per un'attività extradomestica, e quella dell'anziano che mantiene un'attività minima nonostante il pensionamento. È difficile immaginare che un'altra persona possa decidere di rinunciare all'attività lucrativa, a meno che non venga licenziata, nel qual caso tuttavia subentrerà l'indennità di disoccupazione. Ebbene, nelle due ipotesi in esame, vi è una vera e propria rinuncia all'attività lucrativa principale fino ad allora esercitata: nel primo caso, per dedicarsi ad un'altra attività, non considerata lucrativa ai fini fiscali; nel secondo, per ritirarsi a riposo.
4.6.
Si può allora affermare che, quando una persona cessa l'attività principale esercitata (a tempo pieno o parziale) e dedica solo qualche ora ad un'attività lucrativa, dalla quale trae un reddito trascurabile rispetto al fabbisogno per il proprio sostentamento, si ha cessazione dell'attività lucrativa accompagnata da inizio di un'attività “accessoria”.
Non basta, naturalmente, che un contribuente riduca l'attività dal tempo pieno al tempo parziale (p. es., un funzionario statale riduce l'attività dal 100% al 50% o anche al 40%), ma si richiede che l'attività lucrativa residua abbia dimensioni tali da apparire subordinata rispetto all'attività (non lucrativa) svolta per la famiglia o all'inattività della persona a riposo.
Tale conclusione discende dalla giurisprudenza del Tribunale federale, esposta in precedenza, la quale prevede che si emetta una tassazione intermedia quando cessa l'attività principale (cioè non accessoria) del contribuente.
La ricorrente ha lasciato, alla fine del 1995, l'attività di vicesegretaria comunale, che la occupava nella misura dell'80% e dalla quale traeva un reddito di fr. 3'800.– per tredici mensilità. Con l'inizio del 1995, ha intrapreso l'attività di consulente a tempo parziale in materia di assicurazione malattia per la Cassa malati __________. Dalla documentazione prodotta si evince che il contratto di lavoro stipulato con la __________ prevede che la signora Fontana lavori al proprio domicilio e si assuma i costi di allacciamento telefonico, riscaldamento, illuminazione, ecc. Per la consulenza attiva e l'assistenza ai clienti è stabilito il pagamento di una provvigione per ogni singolo assicurato. La sua attività richiede l'apertura dell'ufficio per tre ore alla settimana.
È perciò adempiuto il requisito della cessazione dell'attività lucrativa principale.
5.2.
Quanto all'ulteriore requisito della durevolezza, si procede ad una tassazione intermedia solo quando le modifiche si mantengono per almeno due anni. Ciò comporta necessariamente una previsione, tanto è vero che la stessa Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) stabilisce che in casi di dubbio si deve procedere ad una tassazione provvisoria (cfr. AFC, Istruzioni sull'applicazione degli articoli 42 e 96 [tassazione intermedia] del decreto concernente l'imposta federale diretta [DIFD], edizione 1985, p. 7).
È vero che, nel presente caso, la ricorrente ha cessato l'attività solo dal 1° gennaio 1996, dunque da meno di un anno, ma si può tuttavia ritenere che la cessazione sia duratura. Nel momento in cui l'attività dovesse tornare ad assumere i connotati di un'attività lucrativa principale, d'altronde, nulla si opporrebbe all'emissione di una nuova tassazione intermedia per inizio di attività lucrativa.
5.3.
All'immediata emissione di una tassazione intermedia si oppone soltanto la difficoltà di applicare le basi di calcolo della tassazione nel presente. Come si è detto, occorre infatti conoscere i redditi fino al termine del periodo fiscale in corso, cioè fino al 31 dicembre 1996.
In simili circostanze, appare pertanto opportuno invitare la ricorrente a voler trasmettere all'autorità fiscale i certificati di salario fino a tale data, non appena ne disporrà.
Visto l'esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 29 marzo 1996 è riformata nel senso che è accolta la domanda di tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa.
§§ Gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione, perché proceda secondo quanto espresso al consid. 5.3.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 11.06.2026
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