AIUTO
RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto:
80.1997.130
Data decisione, Autorità:
08.10.1997, CDT
Incarto n.
80.97.00130
Lugano
8 ottobre 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 29 luglio 1997
in
materia di: revisione imposte alla fonte per gli anni 1989-95
presentato
da:
__________, __________ __________,
rappr.
da: Sindacato __________ /__________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
-
__________, dimorante a __________, è dipendente dell’Ospedale __________
__________ __________.
In data 30 maggio 1997,
l'Ufficio delle imposte alla fonte notificava all’amministrazione dell’Ospedale
un rapporto di revisione, con cui chiedeva il versamento di fr. 32’831.25,
importo corrispondente ad imposte non trattenute o trattenute in misura insufficiente
a diversi dipendenti non domiciliati. Il sig. __________, in particolare, era
stato erroneamente assoggettato con l’aliquota per un solo reddito anziché con
quella per doppi redditi, essendo pure la moglie attiva in Svizzera.
Il 20 giugno 1997, analoga
decisione veniva notificata pure allo stesso contribuente, che veniva informato
in merito al diritto del suo datore di lavoro al regresso nei suoi confronti,
in relazione alle imposte non trattenute negli anni dal 1989 al 1995 per un
ammontare di quasi 16’000 franchi.
In seguito a reclamo, con
cui il contribuente chiedeva spiegazioni sulla nuova tassazione, l’autorità
fiscale confermava la propria precedente decisione, in data 4 luglio 1997,
ribadendo che il datore di lavoro aveva calcolato erroneamente le imposte, trascurando
la circostanza che la moglie del reclamante era a sua volta dipendente dello
stesso ente.
-
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta la
decisione su reclamo dell’Ufficio delle imposte alla fonte, argomentando che le
imposte degli anni dal 1989 al 1992 non potrebbero più essere oggetto di
tassazione, essendo sopravvenuta la prescrizione quinquennale di cui all’art.
211 LT.
-
3.1.
Sono soggetti ad una
trattenuta d'imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa
dipendente:
a. i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
analogo, per l'imposta federale diretta, l'art. 83 LIFD);
b. i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano
un'attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la
settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l'imposta federale diretta,
l'art. 91 LIFD).
L'imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la
trattenuta d'imposta è che la "fonte" si trovi, rispettivamente, in
Svizzera e nel Canton Ticino, cioè che la retribuzione per il lavoro prestato
sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton
Ticino; se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei
contribuenti in questione viene tassato nell'ambito della procedura ordinaria Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
3.2.
Sebbene il diritto
svizzero dell'imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell'imposizione
del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell'imposizione in
base alla capacità contributiva, tuttavia nel caso dell'imposizione alla fonte
vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e
le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini
dell'imposizione, vengono valutate in misura molto limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e
della procedura di tassazione alla fonte, dall'altra, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all'imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt'al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell'imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig,
Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über
die direkten Steuern, Berna, 1993, p. 376 ss.; anche Agner/Jung/Steinmann,
op. cit., p. 345).
3.3.
Il debitore della
prestazione imponibile, cioè il datore di lavoro, ha l'obbligo di trattenere
l'imposta e di riversarla all'autorità fiscale (art. 121 cpv. 1 lett. a
e c LT 1994; art. 88 cpv. 1 lett. a e c LIFD).
Egli è altresì
solidalmente responsabile con il contribuente per il prelevamento dell'imposta
e unico responsabile del successivo riversamento degli importi ricevuti all'autorità
(art. 121 cpv. 3 LT 1994; art. 88 cpv. 3 LIFD).
Se poi il datore di lavoro
non ha oppure ha operato solo in parte la ritenuta, l'autorità di tassazione lo
obbliga a versare l'imposta non trattenuta, riservato il regresso del debitore
nei confronti del contribuente (art. 211 cpv. 1 LT 1994; art. 138 cpv. 1 LIFD).
Se poi la mancata
trattenuta è dovuta a comportamento intenzionale o a negligenza grave, il
debitore d'imposta è punito con la multa (cfr. art. 258 cpv. 2 LT 1994; art.
175 cpv. 2 LIFD).
- Il ricorso verte
essenzialmente sul problema della prescrizione del diritto dell’autorità
fiscale di estendere la “revisione” della tassazione alla fonte agli anni
1989-1992.
Il ricorrente invoca
infatti il termine di prescrizione previsto dalla legge per il diritto di
tassare, che ammonta a cinque anni.
L’Ufficio delle imposte
alla fonte ritiene per contro che sia applicabile il termine previsto dal
combinato disposto degli articoli 237 e 319 cpv. 2 LT, trattandosi non di una
semplice procedura di tassazione bensì di una procedura di ricupero d’imposta.
Per risolvere la questione
sottoposta alla Camera di diritto tributario, deve quindi essere esaminata la
natura della procedura avviata dall’autorità di tassazione con la “revisione”
eseguita dagli ispettori dello stesso ufficio presso l’amministrazione
dell’Ospedale __________ __________ __________.
4.1.
Come detto, le leggi – sia
quella federale sia quella cantonale (art. 211 cpv. 1 LT 1994; art. 138 cpv. 1
LIFD) – si limitano a stabilire l’obbligo, per il debitore della prestazione
imponibile, cioè per il datore di lavoro, di versare l’imposta non trattenuta,
qualora risulti che non ha operato la ritenuta o l’ha operata solo in parte.
4.2.
Si deve però ricordare che
l’imposta alla fonte si distingue dalle principali imposte dirette per il fatto
di non venire accertata nell’ambito di una procedura di tassazione,
caratterizzata dalla collaborazione del contribuente e di un organo ufficiale.
Al contrario, nel caso dell’imposta alla fonte, il credito fiscale è determinato
dal solo debitore d’imposta (distinto, in tal caso dal contribuente), senza
alcuna partecipazione dell’ente pubblico creditore e dei suoi organi. Si
procede cioè ad una tassazione spontanea, in cui lo stesso debitore
d’imposta accerta da sé se ed in quale misura debba pagare l’imposta. L’ente
pubblico confida nel fatto che egli accerti in modo esatto l’esistenza e la misura
del debito d’imposta e su tale base paghi l’importo dovuto, giacché il
pagamento è connesso con la tassazione spontanea (Blumenstein/Locher,
System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 356).
In presenza di una
tassazione spontanea non si può pertanto parlare di una procedura di
tassazione, almeno fino al momento di un eventuale controllo fiscale, che non è
definibile peraltro come vera e propria parte costitutiva della procedura di
tassazione ma che serve piuttosto alla sua sicurezza (Blumenstein /Locher,
op. cit., p. 384). Il controllo fiscale consiste infatti in una verifica, da
parte dell’autorità, del credito fiscale determinato mediante la tassazione
spontanea, in seguito al pagamento dell’imposta. A tal fine, il contribuente –
nel caso dell’imposta alla fonte, si tratta però del debitore dell’imposta – è
tenuto a sottoporre all’autorità fiscale i documenti necessari per procedere
alla verifica; in concreto, il datore di lavoro, mette a disposizione
dell’Ufficio imposte alla fonte i conteggi da cui risultano tutti gli elementi
che sono serviti per la tassazione spontanea (Blumenstein/Locher, op.
cit., p. 384).
4.3.
In base alle leggi qui
applicabili, una decisione dell’autorità fiscale, tale da configurare uno
sviluppo della tassazione spontanea fino ad avvicinarsi ad una vera e propria
procedura di tassazione, è prevista in soli due casi:
• anzitutto,
in caso di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore
della prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla
fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una
decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art.
210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD);
• in
secondo luogo, se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure
ha operato solo in parte la ritenuta, l’autorità lo obbliga a versare l’imposta
non trattenuta, riservato il regresso del debitore nei confronti del
contribuente (art. 211 cpv. 1 LT; art. 138 cpv. 1 LIFD).
In queste due eventualità,
l’autorità fiscale emette una decisione formale, contro cui sono dati i rimedi
giuridici previsti per gli usuali casi di decisioni di tassazione, cioè il
reclamo prima ed il ricorso poi (art. 212 LT; art. 139 LIFD; cfr. anche Messaggio
del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione
delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta
[Messaggio sull'armonizzazione fiscale], del 25 maggio 1983, in FF 1983 Vol.
III, p. 134).
4.4.
Per valutare la natura
della procedura che viene avviata con la decisione dell’autorità fiscale in
merito all’imposta alla fonte, può essere interessante un confronto con altre
imposte o contributi di diritto pubblico, caratterizzati dallo stesso sistema
di riscossione senza dichiarazione e senza tassazione. In tutte le imposte con
tassazione spontanea, infatti, la prescrizione è disciplinata in modo simile: è
previsto un solo termine di prescrizione, che comincia a decorrere quando sorge
il credito fiscale. Se l’autorità fiscale non intraprende una correzione della
tassazione spontanea, i termini di prescrizione acquistano la funzione pratica
di una prescrizione del diritto di riscuotere; se invece l’autorità intraprende
una correzione in seguito a controllo, i termini di prescrizione delimitano il
diritto dell’autorità di chiedere il pagamento degli arretrati. Fintantoché non
vi è una decisione passata in giudicato, si può infatti chiedere il pagamento
delle imposte dovute ma non pagate, nei limiti della prescrizione (Binder,
Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, Zurigo 1985, p. 103 s.).
L’imposta preventiva è anch’essa
un’imposta alla fonte: contribuente è il debitore della prestazione imponibile
(art. 10 LIP). L’obbligazione fiscale è soddisfatta, in molti casi, con il
pagamento dell’imposta (art. 11 cpv. 1 LIP); il contribuente alla scadenza
dell’imposta, è tenuto a presentare spontaneamente all’Amministrazione federale
delle contribuzioni il rendiconto e a pagare l’imposta (art. 38 LIP). L’AFC
verifica rendiconti e versamenti e, se risulta che il contribuente non ha
soddisfatto agli obblighi di legge, gli dà la possibilità di spiegarsi e, se la
controversia non si compone, prende una decisione impugnabile (art. 40 LIP). Il
credito fiscale si prescrive in cinque anni dalla fine dell’anno civile in cui
è sorto; poiché tale termine è suscettibile di interruzione e di sospensione,
la dottrina ritiene che il giudice debba colmare la lacuna esistente nella
legge e stabilire un termine di prescrizione assoluta (Binder, op. cit.,
p. 113).
Anche le imposte federali di bollo
sono caratterizzate dalla tassazione spontanea. Per tutte è inoltre stabilito
un termine di prescrizione di cinque anni dalla fine dell’anno civile in cui è
sorto il credito fiscale (art. 30 LTB); poiché anche tale norma contiene dei
motivi di sospensione e di interruzione, vi è anche qui una lacuna da colmare
da parte dell’autorità giudiziaria (Binder, op. cit., p. 108).
L’IVA è a sua volta stata
concepita come imposta fondata sul principio dell’autotassazione: il
contribuente è tenuto a dichiarare spontaneamente all’AFC l’imposta e l’imposta
precedente, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto (art. 37
OIVA), e, nello stesso termine, deve versare l’imposta dovuta (art. 38 OIVA). A
tale obbligo di autotassazione del contribuente si affianca quello per l’AFC di
verificare il corretto adempimento dei doveri del contribuente Art. 50 OIVA).
Il credito fiscale si prescrive in cinque anni dalla fine dell’anno civile in
cui è sorto; tale termine è suscettibile di interruzione e di sospensione (art.
40 OIVA), ma è stata intenzionalmente esclusa una prescrizione assoluta (cfr. Dipartimento
federale delle finanze, Commento dell’Ordinanza concernente l’imposta sul
valore aggiunto [OIVA], in FF 1994 vol. III, p. 530).
Le assicurazioni sociali,
tralasciando le controversie in merito alla loro natura giuridica (cfr. p. es. Maurer,
Schweizerisches Sozialversicherungsrecht, tomo I, Berna 1979, p. 376 ss.),
presentano comunque notevoli affinità con le imposte alla fonte. Il datore di
lavoro è debitore dei contributi AVS/AI/IPG/AD per sé ma anche per i propri lavoratori,
dovendo procedere a dedurli dal salario mensile, per versarli periodicamente
alle casse di compensazione. Anche in relazione ai contributi in questione, il
datore di lavoro inoltra dei conteggi contenenti le indicazioni necessarie per
la registrazione dei contributi e la loro iscrizione nel conto individuale
(art. 35 OAVS). Se una cassa apprende che una persona non ha pagato i
contributi dovuti o ha pagato contributi inferiori a quelli dovuti, deve
ordinare il pagamento dei contributi arretrati (art. 39 OAVS). È però riservato
l’art. 16 LAVS, secondo cui non possono più essere pretesi né pagati i contributi,
il cui importo non è stato fissato in una decisione notificata entro cinque
anni dalla fine dell’anno civile per il quale sono dovuti.
Analoghe considerazioni valgono per il bollo
cantonale, in particolare per l’imposta di bollo su contratti per scrittura
privata e per quella su documenti bancari, le quali conoscono una procedura di
autoaccertamento. Anche qui il diritto di tassare si prescrive dopo cinque anni
dalla nascita dell’obbligo contributivo; è persino prevista una prescrizione
assoluta dopo 10 anni (art. 48 cpv. 1 e cpv. 3 LB).
4.5.
Le indicazioni fin qui
emerse permettono di trarre un paio di conclusioni:
in primo luogo, le leggi che
disciplinano le altre imposte caratterizzate dal meccanismo dell’autotassazione
prevedono una procedura amministrativa vera e propria, caratterizzata dal
contraddittorio e destinata a sfociare in una decisione formale, solo per casi
particolari ed in particolare quando i controlli o le verifiche permettono di
rilevare delle irregolarità o delle inadempienze;
‚ in secondo luogo, tutte le leggi
in questione conoscono un termine di prescrizione quinquennale, dal carattere
ambivalente: se tutto è regolare, si presenta come prescrizione del credito; se
invece si intraprendono correzioni in seguito a verifica o se vi sono
controversie tra autorità e contribuente, assume invece il carattere di
prescrizione del diritto di tassare.
4.6.
Nelle leggi sulle imposte
dirette, che disciplinano l’imposta alla fonte come mera variante
dell’imposizione ordinaria, vi sono ben tre tipi diversi di termini di
prescrizione: quelli per il diritto di tassare, quelli per il diritto di
riscossione e quelli per il diritto di avviare una procedura di ricupero
d’imposta. A questi si aggiungono poi ancora la prescrizione dell’azione penale
per contravvenzioni e delitti fiscali e la prescrizione delle multe e delle
spese relative alle procedure fiscali penali. Il legislatore, nelle norme di
procedura che si riferiscono alla tassazione alla fonte, ha omesso di precisare
a quali termini di prescrizione fare riferimento.
In dottrina, si osserva
che l’istituto del pagamento degli arretrati, previsto dall’art. 138 cpv. 1 LIFD
– lo stesso deve valere, di conseguenza, per l’analoga disposizione del diritto
cantonale – è assimilabile al ricupero d’imposta; poiché peraltro il diritto
federale non contiene disposizioni in merito alla forma e al termine di
prescrizione per far valere il pagamento in questione, si rinvia al diritto
cantonale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 425).
4.7.
Dovendo colmare una
lacuna, lasciata sia dal legislatore federale sia da quello cantonale, questa
Camera ritiene di non condividere l’assimilazione, proposta dalla dottrina,
dell’istituto qui in esame a quello del ricupero d’imposta, e di adottare un termine
di prescrizione più breve, identico del resto a quello che si è visto essere applicabile
in tutti gli altri casi di imposte con autoaccertamento.
Non devono, infatti,
essere trascurate le differenze esistenti nei confronti del ricupero d’imposta.
La procedura di ricupero d’imposta si avvia quando fatti o mezzi di prova
sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente
omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, oppure che una
tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro
l’autorità fiscale. Nel momento in cui si apre tale procedimento, vi è cioè una
tassazione passata in giudicato, scaturita da una procedura nella quale
autorità fiscale e contribuente hanno insieme accertato la sussistenza ed il
debito d’imposta; successivamente, però, la scoperta di fatti nuovi o di nuovi
mezzi di prova, cioè di fatti o prove che già esistevano ma che non risultavano
dagli atti al momento della tassazione, induce l’autorità fiscale a riaprire la
procedura di tassazione (cfr. Pedroli, La revisione a favore del fisco:
il ricupero d’imposta, in RDAT II-1993 p. 493). Non solo: il legislatore
ha esplicitamente voluto escludere il ricupero d’imposta quando il contribuente
abbia presentato una dichiarazione completa e precisa degli elementi imponibili
e l’autorità ha accettato la valutazione (art. 151 cpv. 2 LIFD; art. 236 cpv. 2
LT): non basta cioè un mero errore di stima o di valutazione a determinare un
ricupero d’imposta.
Nel caso del pagamento
delle imposte alla fonte non trattenute, invece, il debitore che ha pagato l’imposta
non ha prima sottoposto all’autorità di tassazione i documenti sulla cui base
ha effettuato il calcolo dell’imposta trattenuta, e si limita a fine anno a
inviare un conteggio ricapitolativo. Nel momento in cui viene intrapreso il controllo
da parte dell’autorità fiscale, non vi è dunque stata una tassazione e manca di
conseguenza una decisione passata in giudicato, che potrebbe essere riaperta in
seguito alla scoperta di fatti nuovi.
Si tenga presente inoltre
che, in seguito al controllo del corretto adempimento degli obblighi cui è
tenuto il datore di lavoro, è possibile non solo che l’autorità fiscale debba
chiedere un pagamento degli arretrati ma anche che debba restituire
un’eventuale eccedenza, se il debitore ha operato una trattenuta troppo elevata
(art. 138 cpv. 2 LIFD; art. 211 cpv. 2 LT). In una simile eventualità, si
applicherebbero termini di prescrizione diversi da quelli previsti per il caso
inverso? O si dovrebbe assimilare questa ipotesi ad una revisione a favore del
contribuente? Anche sotto questo profilo, pare opportuna l’applicazione di un
termine di prescrizione quinquennale, valido per entrambi i casi.
4.8.
Si può ancora osservare,
infine, che le considerazioni che precedono non escludono affatto la
possibilità che nei confronti di un datore di lavoro soggetto all’obbligo di
trattenere l’imposta alla fonte sia aperta una procedura di ricupero d’imposta.
Al contrario, ciò accadrà regolarmente, in occasione dell’apertura di un
procedimento penale per sottrazione d’imposta o per delitto fiscale (art. 152
cpv. 2 LIFD; art. 237 LT). Ma potrà verificarsi anche indipendentemente
dall’apertura di un procedimento penale, se l’autorità fiscale dovesse venire a
conoscenza di fatti o mezzi di prova che in precedenza non le erano noti.
4.9.
In conclusione, si deve
ritenere che il diritto, per l’autorità fiscale, di chiedere la restituzione
delle imposte non trattenute o trattenute in misura insufficiente si prescriva
in cinque anni dalla fine del periodo fiscale, conformemente a quanto previsto
per il diritto di tassare secondo gli articoli 120 cpv. 1 LIFD e 193 cpv. 1 LT.
Al momento della revisione
presso l’amministrazione dell’Ospedale regionale, erano pertanto prescritti gli
anni fiscali 1989, 1990 e 1991.
- Il ricorso è dunque
parzialmente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
- Il
ricorso è parzialmente accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 4 luglio 1997 è riformata nel senso
che l’obbligo di restituzione dell’imposta non sufficientemente trattenuta dal
salario di __________ __________ è limitato agli anni dal 1992 al 1995.
-
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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