AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.1997.20
Data decisione, Autorità: 25.03.1997, CDT
Incarto n. 80.97.00020
Lugano 25 marzo 1997
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea Pedroli
statuendo sul ricorso del 28 gennaio 1997
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
AG, __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.1.
La contribuente aveva acquistato nel 1992 la part. n. __________ e la comproprietà coattiva sulle part. __________, nonché la quota di 2/120 sulla part. n. __________ RFD di __________, al prezzo complessivo di fr. 180’000.–.
La proprietà coattiva era poi stata sciolta, con istromento del 18 marzo 1994, mediante il quale alla __________ AG era stata attribuita una quota di comproprietà di 1/4 sulla part. __________. I rimanenti 3/4 erano stati intestati alla __________ AG di __________, mentre la part. __________ era andata integralmente a __________.
1.2.
Con atto pubblico del 31 marzo 1995, la contribuente e la __________ AG di __________ stipulavano un contratto di cessione di quota di comproprietà, in virtù del quale la __________ AG cedeva il proprio quarto della part. n. __________ RFD di __________ alla __________ AG, già proprietaria dei rimanenti tre quarti. Quale controprestazione, invece di un compenso in denaro, veniva pattuita l’accettazione, da parte della __________ AG della cancellazione delle servitù di passo e posteggio gravanti la part. n. __________ di proprietà della __________ AG.
1.3.
In data 17 gennaio 1996, la contribuente vendeva alla __________ AG di __________ la part. n. __________ RFD di __________, su cui aveva costruito una casa, al prezzo di fr. 750’000.–.
Con decisione del 23 marzo 1996, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) dichiarava la vendita della part. n. __________ esente da imposta sugli utili immobiliari, per assenza di imponibile; i costi di costruzione fatti valere dall’alienante (fr. 910’083.–) superavano infatti il valore di alienazione.
2.2.
Con un’ulteriore decisione del 27 marzo 1996, l’UTPG assoggettava invece all’imposta sugli utili immobiliari la cessione della quota di 1/4 della part. __________ alla __________ AG, avvenuta nel 1995.
Il valore di alienazione era commisurato in fr. 12’300.–, pari al valore di acquisto complessivo del 1992 (fr. 180’000.–), calcolato proporzionalmente sulla superficie ceduta (mq. 51,25). Il valore di acquisto era invece determinato dalla differenza fra lo stesso valore di acquisto (fr. 180’000.–) ed il valore di acquisto di fr. 175’000.–, computato quale valore di investimento nell’ambito della tassazione del trasferimento immobiliare del 1996 a favore della __________ AG.
L’utile imponibile ammontava pertanto a fr. 7’300.–, cui era applicata l’aliquota del 36%, corrispondente alla durata del possesso di 3 anni e due mesi. Donde un’imposta di fr. 2’628.–.
2.3.
Un reclamo della contribuente contro quest’ultima decisione era respinto dall’UTPG con decisione del 26 dicembre 1996.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________ AG contesta che dalla cessione della quota di comproprietà sia scaturito un utile immobiliare.
4.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT 1994).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
4.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).
V’è da aggiungere che, su richiesta della Camera, l’UTPG ha poi precisato che la tassazione nei confronti della pretesa permutante __________ AG «non è stata ancora effettuata».
In effetti, c’è da chiedersi se il contratto di cessione di quota di comproprietà, stipulato il 31 marzo 1995 dalla __________ AG e dalla __________ AG, non sia assimilabile ad una compravendita, sia pure sui generis, piuttosto che una permuta. La permuta presuppone infatti che vi siano due trasferimenti imponibili, compensati però non con il pagamento di un prezzo in denaro bensì l’uno mediante l’altro.
Ora, mentre è indubbio che il trasferimento della quota di comproprietà dalla ricorrente alla __________ AG rappresenti un’alienazione imponibile, qualche dubbio sorge invece in relazione alla controprestazione, definita nel contratto come «l’accettazione da parte della __________ AG della cancellazione delle servitù di passo e posteggio che gravano il fondo di proprietà della __________ AG e meglio particella No. __________».
5.1.
L’art. 124 lett. e LT circoscrive l’imponibilità delle costituzioni di servitù di diritto privato ai soli casi in cui essi limitino lo sfruttamento incondizionato o diminuiscano il valore venale del fondo in modo duraturo ed importante e sia previsto il versamento di un’indennità.
La legge, come d’altronde la dottrina e la giurisprudenza, subordina dunque l’assoggettamento della costituzione di una servitù all’imposta sugli utili immobiliari all’esistenza di tre presupposti:
l’intensità dell’onere: l’art. 124 cpv. 2 lett. e LT richiede infatti che la costituzione di una servitù limiti lo sfruttamento incondizionato o diminuisca il valore venale di un fondo in modo importante; occorre, cioè, che essa equivalga alla rinuncia ad essenziali o addirittura alle principali facoltà del proprietario, configurandosi in tal modo come una suddivisione o liquidazione parziale dei diritti del proprietario;
‚ la durevolezza dell’onere: tale requisito è interpretato, in alcuni cantoni, nel senso che la servitù deve essere costituita per un tempo illimitato, sicché è necessariamente esclusa l’imposizione di tutte le servitù personali, in considerazione dello stretto legame con una determinata persona; altri cantoni ritengono sufficiente per contro che sia costituita una servitù di durata lunga, anche se limitata;
ƒ l’onerosità: per la costituzione della servitù deve cioè essere corrisposta un’indennità, la quale può assumere la forma di un versamento unico oppure periodico
(Soldini/Pedroli, op. cit., p. 90 s.).
5.2.
Si ritiene pertanto che la costituzione di un usufrutto o di un diritto di abitazione non possa essere sottoposta all’imposta sugli utili immobiliari, per il fatto che la loro durata è limitata e vi è uno stretto legame con la persona dell’avente diritto (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 80; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 712; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. IV, p. 165; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, p. 152; Von Erlach, Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p. 58 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 127).
Fra i casi di costituzioni di servitù che sono suscettibili di imposizione ex art. 124 lett. e LT si possono invece menzionare, a titolo esemplificativo, il divieto assoluto di costruzione su di un fondo, una incisiva limitazione dell’altezza delle costruzioni, il diritto di sfruttare una miniera di ghiaia (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 167 s.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p.712; ZBl 70/1969 p. 262; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 736; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 92).
Analoghe considerazioni valgono per il caso del riscatto di una servitù di diritto privato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 92).
5.3.
Non è noto quale fosse, nel caso in discussione, l’intensità dell’onere cancellato con il contratto del 1995. Difficilmente, però, le servitù di passo e di posteggio di cui si parla nell’atto pubblico presentavano un’incisività tale da limitare lo sfruttamento incondizionato o da diminuire il valore venale del fondo in modo duraturo ed importante.
La questione può peraltro essere lasciata aperta, per il semplice fatto che, come si vedrà in seguito, nella fattispecie non vi è alcun utile imponibile, sia che l’operazione in esame sia qualificata come permuta sia che invece si consideri quale compravendita.
Venendo dunque al calcolo dell’utile imponibile, si è già rilevato come il valore di alienazione sia stato determinato dall’UTPG in base al valore di acquisto pagato dalla __________ AG nel 1992, per tutti gli immobili acquistati in quell’occasione. Per i complessivi 737.80 metri quadrati acquistati il 4 febbraio 1992, la ricorrente aveva infatti pagato fr. 180’000.–. Sapendo che la quota di 1/4 della part. n. 561, oggetto della cessione del 1995, ha una superficie di mq 51.25, l’autorità di tassazione ha fatto la seguente proporzione:
fr. 180’000 x mq 51.25 = fr. 12’503.–
mq 737.80
Il valore di acquisto è stato ricavato, da parte sua, dallo stesso prezzo di acquisto, riprendendo un’indicazione contenuta nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari presentata dalla ricorrente in occasione della successiva vendita della part. n. __________ alla __________ AG. Indicando il valore di acquisto relativo a tale particella, infatti, la contribuente si è probabilmente servita a sua volta del prezzo di fr. 180’000.– pagato nel 1992 al venditore per i diversi fondi acquistati allora. Non ha peraltro proceduto, evidentemente, al calcolo proporzionale effettuato per contro dall’UTPG per l’imposizione del trasferimento della quota di comproprietà. Nell’intento di semplificare ha perciò ritenuto che la maggior parte del prezzo pagato si riferisse al mapp. 555; dal valore di acquisto di fr. 180’000.– ha allora dedotto fr. 5’000.–. Proprio questi 5’000 franchi sono stati considerati dall’autorità fiscale valore di acquisto relativo alla quota di 1/4 della part. n. 561.
6.2.
Il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo di acquisto iscritto a registro fondiario, ma considera tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo accertato mediante la precedente tassazione.
Se l’ultimo trasferimento imponibile è avvenuto prima dell’entrata in vigore della nuova LT, fa stato, in virtù della disposizione transitoria contenuta nell’art. 316 LT, l’ultimo trasferimento imponibile imposto secondo la LIMVI.
6.3.
La legge tributaria pone, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore risultante dall’atto notarile. Prevede invece il riferimento al valore risultante dalla contrattazione, per quei trasferimenti che non sono effettuati mediante atto pubblico (art. 131 cpv. 1 LT).
Nel valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente nei confronti dell’alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti ad essi relativi (Guhl, op. cit., p. 171; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 149; Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berna 1976, p. 61; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 94; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 737; Rumo, op. cit., p. 195 s.).
È peraltro irrilevante quale forma assuma tale controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene pagato in denaro; tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di cose, quali fondi (è il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni accessorie, la concessione di diritti d’uso all’alienante, l’assunzione di obblighi dell’alienante, la remissione di debiti a favore dell’alienante, ecc. (Locher, op. cit., p. 61 s.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, p. 521; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 737; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 209).
6.4.
Non presenta particolari difficoltà, nel caso in esame, la definizione del valore di acquisto.
La quota di comproprietà ceduta con il contratto che ha dato luogo all’imposizione qui in discussione era stata infatti acquistata, insieme a altri fondi, il 4 febbraio 1992, al prezzo di fr. 180’000.–.
Per l’art. 137 LT, se un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale attuale dei singoli immobili.
Il valore di acquisto complessivo deve pertanto essere ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili o parti al momento dell’acquisto. A tal fine, non basta naturalmente suddividere l’intero valore di acquisto fra i singoli fondi, in base alla superficie di ciascuno di essi, poiché anche due fondi non edificati hanno difficilmente un valore identico (Guhl, op. cit., p. 278). Bisogna invece ricercare un rapporto di valore oggettivo fra i diversi fondi (v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., p. 305 s.).
Il valore commerciale della quota può essere così accertato alla luce dei valori di stima ufficiali dei fondi: sapendo cioè che la stima del quarto di comproprietà del mapp. n. __________, dopo lo scioglimento della coattiva, era di fr. 3’075.–, mentre il valore complessivo dei fondi acquistati ammontava a fr. 49’639.–, basta fare la proporzione fra valore di stima ufficiale e valore di acquisto:
fr. 3’075 x fr. 180’000 = fr. 11’150.–
fr. 49’639
È appena il caso di accennare che un’analoga proporzione avrebbe dovuto essere intrapresa per determinare il valore di acquisto del mapp. n. __________, al momento di imporre la vendita di quest’ultimo fondo. Ne sarebbe risultato un valore sicuramente inferiore a quello di fr. 175’000.– dichiarato dalla contribuente. Non entra però in considerazione una modifica di quella tassazione, già per il fatto che comunque non vi sarebbe un utile imponibile, date le dimensioni dei costi di costruzione fatti valere.
6.5.
Sia che il negozio giuridico in esame sia considerato permuta sia che invece sia considerato compravendita, il valore di alienazione è rappresentato dalla controprestazione ricevuta per il trasferimento del quarto di comproprietà alla __________ AG. Si tratta, in altri termini, di dare un valore alla «accettazione da parte della __________ AG della cancellazione delle servitù di passo e posteggio che gravano il fondo di proprietà della __________ AG e meglio particella No. __________».
Non essendo in grado di attribuire un valore alla controprestazione descritta, l’UTPG ha preso in considerazione il valore della prestazione della stessa ricorrente nei confronti della __________ AG, supponendo una sostanziale corrispondenza dei due valori, data l’assenza di conguagli in denaro. Ha cioè ricavato, facendo una proporzione fra la superficie complessiva e quella della quota in questione, il valore commerciale della quota di comproprietà ceduta. Quale valore commerciale al momento della vendita ha però adottato ancora il prezzo di acquisto di fr. 180’000.–, pagato dalla stessa contribuente nel 1992!
È immediatamente evidente che, facendo capo allo stesso valore per determinare il valore di acquisto ed il valore di alienazione, risulta impossibile che vi sia un utile imponibile.
Non vi sono, d’altra parte, elementi che permettano di ipotizzare un incremento di valore della quota di comproprietà in questione, fra il momento dell’acquisto nel 1992 e la sua cessione nel 1995.
Per semplificare, si può concludere che anche il valore di alienazione ammonta a fr. 11’150.–, non essendone comunque immaginabile uno superiore e non risultando, d’altra parte neppure in tale eventualità alcun utile imponibile.
Pertanto, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 dicembre 1996 è riformata nel senso che la cessione della quota di comproprietà dalla ricorrente alla __________ AG è dichiarata esente dall’imposta sugli utili immobiliari, per mancanza di imponibile.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Intimazione alle parti.
Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 11.06.2026
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