Tax treatment of a direct leasing contract as private rentalGenerato dall'IA

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1998.176

Data decisione, Autorità: 15.12.1998, CDT

Incarto n. 80.98.00176

Lugano 15 dicembre 1998

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 21 luglio 1998

in materia di: IC/IFD 95/96

presentato da:

---

e __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________ __________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Il 14 maggio 1994 __________ __________ (locatrice) concludeva con la __________ __________ (conduttrice), rappresentata dal marito della locatrice, __________ __________, un contratto denominato “contratto di leasing finanziario”. Secondo il suddetto contratto, la locatrice cedeva alla conduttrice I’intero inventario del Ristorante Bar __________. L’inizio del leasing veniva fissato retroattivamente al 1° gennaio 1993 e avrebbe dovuto durare 96 mesi, fino al 31 dicembre 2000. II canone mensile veniva fissato in fr. 4’150.--. L’oggetto del leasing sarebbe rimasto esclusiva proprietà della locatrice. La conduttrice assumeva i rischi di perdita fortuita, furto, danno, incendio ecc. degli oggetti del leasing e si impegnava, in tali evenienze, a provvedere alla sostituzione dell’oggetto del leasing conformemente alle istruzioni della locatrice. La locatrice si era inoltre riservata il diritto di disdire con effetto immediato il contratto in caso di mora; il relativo interesse moratorio veniva fissato al 12%. La conduttrice aveva inoltre costituito, al momento della consegna, un deposito di fr. 100’000.- quale garanzia, impegnandosi nel contempo ad assicurare a sue spese I’oggetto del leasing almeno al valore commerciale. Alla scadenza del contratto, la conduttrice avrebbe avuto la facoltà di acquistare I’oggetto del leasing al prezzo di fr. 100’000.--, in compensazione della cauzione depositata.

Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 1995-96 i coniugi __________ dichiaravano tra i redditi un importo di fr. 14'795.- per il leasing dell’inventario dell’esercizio pubblico alla __________ __________ e, meglio, per le sole quote d'interesse del leasing. Nella notifica di tassazione IC/IFD 1995-96 l' Ufficio di tassazione esponeva, per contro, ai contribuenti __________ e __________ __________, cuoco, risp. gerente alle dipendenze della __________ __________, di cui sono pure azionisti, un reddito della sostanza di fr. 50'921.- di media annua, comprensivo di un reddito di fr. 49'800.- derivante dalle quote leasing versate loro dalla __________ __________ per l'inventario.

2. In sede di reclamo, con decisione del 22 giugno 1998, l'UT confermava la propria presa di posizione, rilevando che in occasione della verifica fiscale del 14 aprile 1995 presso __________ la __________ è stata constatata la natura atipica del contratto di leasing, che ha indotto a considerare che di fatto l'inventario sia sostanza privata dei coniugi __________ affittata a terzi, cioè alla __________ __________.

3. Con il presente, tempestivo ricorso i ricorrenti, assistiti dalla Fiduciaria __________ __________, chiedono lo stralcio della ripresa delle quote di leasing, facendo presenti le difficoltà incontrate nell'ottenere il finanziamento della banca per l'acquisto dell'inventario e le condizioni poste, che hanno condizionato la soluzione scelta. Rilevano comunque che il leasing ha natura finanziaria e che alla scadenza la __________ __________ sarà di fatto tenuta, per le condizioni impostele, ad acquisire la proprietà dell'inventario.

Degli ulteriori argomenti ricorsuali sarà detto in seguito, in quanto necessario.

4. In occasione dell’udienza del 15 settembre 1998 le parti si confermavano nelle rispettive posizione. Il giudice, visto come il ricorrente faccia riferimento nel ricorso alla Circolare dell’AFC, sollecitava a quest’ultima la presentazione di un preavviso.

Con osservazioni del 9 novembre 1998 l’AFC chiedeva la reiezione del ricorso in ordine per carenza di motivazione e subordinatamente anche nel merito.

In ordine

5. 5.1.

Secondo l’AFC, l’atto di ricorso, steso da un fiduciario, non conterrebbe nessuna indicazione sull’ammontare della deduzione e nemmeno un calcolo della quota di ammortamento rispetto alla quota di restituzione di capitale delle rate di leasing. La motivazione del ricorso risulta pertanto carente in un punto importante, al punto da rendere irricevibile l’atto ricorsuale.

5.2.

Secondo gli articoli 227 cpv. 2 LT e 140 cpv. 2 LIFD, il ricorrente deve indicare, nell’atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.

5.3.

Il ricorso dei contribuenti riveste sostanzialmente natura di principio e, come meglio si vedrà, verte sulla natura del contratto, denominato di leasing, stipulato da __________ __________ con la __________ __________.

Solo qualora detto contratto dovesse essere qualificato come contratto di leasing, occorrerà distinguere la quota degli interessi da quella della restituzione del capitale.

In tal caso, questa Camera, invece di assegnare ai ricorrente un termine per completare il ricorso su questo punto, retrocederebbe gli atti all’ UT perché si pronunci nel merito della rispettiva entità delle quote d’interessi e di restituzione del capitale.

5.4.

In ogni caso l’eccezione dell’AFC appare assai formalistica, non appena si consideri che dall’incarto, segnatamente dall’elenco titoli, emerge con tutta chiarezza che la quota annua degli interessi ammonta secondo i ricorrenti a fr. 14'795.- (si veda anche la differenza tra quanto dichiarato dai contribuenti e quanto tassato dall’UT a titolo di “altri redditi della sostanza”).

Nel merito

6. Nel presente caso è in discussione la natura del contratto denominato “contratto di leasing finanziario”, concluso il 14 maggio 1994, tra __________ __________ (locatrice) e la __________ __________ (conduttrice), rappresentata dal marito della locatrice, __________ __________, e meglio la deducibilità delle quote d’interesse contenute nelle rate del leasing.

6.1.

Secondo il suddetto contratto

• come si è visto in narrativa - la locatrice cedeva alla conduttrice I’intero inventario del Ristorante Bar __________. L’inizio del leasing veniva fissato retroattivamente al 1° gennaio 1993 e avrebbe dovuto durare 96 mesi, fino al 31 dicembre 2000. II canone mensile veniva fissato in fr. 4’150.--. L’oggetto del leasing sarebbe rimasto di esclusiva proprietà della locatrice. La conduttrice avrebbe dovuto assumere i rischi di perdita fortuita, furto, danno, incendio ecc. degli oggetti del leasing e, in tali casi, avrebbe dovuto provvedere alla sostituzione delI’oggetto del leasing conformemente alle istruzioni della locatrice.

Al momento della consegna la conduttrice aveva versato un deposito di fr. 100’000.- quale garanzia e si era pure impegnata ad assicurare a sue spese I’oggetto del leasing almeno al valore commerciale.

In caso di mora della conduttrice, la locatrice si riservava il diritto di disdire immediatamente il contratto. Alla scadenza del contratto, la conduttrice avrebbe avuto la facoltà di acquistare I’oggetto del leasing al prezzo di fr. 100’000.--, in compensazione della cauzione depositata.

6.2.

Secondo gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD, sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione o da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Secondo gli articoli 26 cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD, in caso di attività lucrativa indipendente, sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.

Sono tali segnatamente, secondo il cpv. 2 dei medesimi articoli:

a. gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;

b. le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;

c. i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.

La citata norma è inserita, sia nella LT sia nella LIFD, nella sezione dedicata all’attività lucrativa indipendente, cosicché gli ammortamenti sono ammessi solo nella misura in cui il contribuente esercita un’attività lucrativa indipendente e i beni in questioni appartengono al patrimonio aziendale.

6.3.

Nelle non numerose sentenze in cui ha avuto modo di pronunciarsi sul contratto di leasing, il Tribunale federale ha stabilito che sono ritenuti interessi su debiti fiscalmente deducibili soltanto quelle prestazioni di un debitore verso il suo creditore, che giuridicamente non servono all’ammortamento di un debito in capitale esistente. Trattandosi di contratti di leasing portanti sulla cessione d’uso a titolo oneroso di beni di consumo, è escluso, in occasione dell’imposizine del conduttore, che si tenga conto degli interessi debitori (STF del 4 ottobre 1991 in Sammlung BGE n. 738 = RF 1993 p. 280 ss. = RDAF 1993 - pag. 416).

In un’altra sentenza di poco posteriore il Tribunale federale ha ribadito che per la creazione di un debito d’interessi rilevante sul piano fiscale, l’esistenza di un debito in capitale nel senso di un debito pecuniario ne è la condizione necessaria. Un contratto qualificato di leasing, portante sulla cessione a titolo oneroso di una vettura privata, non può essere trattato come un contratto di credito e non costituisce alcun debito in capitale fruttante interessi. Per ammettere che un pagamento sia considerato come un debito d’interessi non basta pertanto che vi sia contenuta una remunerazione del capitale. Ogni corrispettivo per la locazione di un bene racchiude la remunerazione del capitale investito. La totalità del canone di locazione rappresenta pertanto per la persona fisica non degli interessi passivi (deducibili), ma dei costi di mantenimento (non deducibili) (STF del 30 settembre 1992 in Sammlung n. 752 = ASA 62 683 = RDAF 51 / 1995 p. 35).

Di conseguenza, in simili casi, al di là della formulazione adottata nel contratto qualificato di leasing (canone, interessi, rate o altro), il versamento effettuato dal prenditore di leasing costituisce una prestazione periodica non deducibile e di converso per il datore di leasing una prestazione periodica pienamente imponibile.

Da notare, a titolo abbondanziale, che se nel primo caso il contratto cd. di leasing era stato affiancato poco tempo dopo da un contratto di compravendita mobiliare alla scadenza del terzo anno di durata del contratto di leasing, nel secondo invece la proprietà rimaneva del locatore (datore di leasing).

6.4.

Non diversamente, la prassi delle Autorità fiscali cantonali considera contratti di locazione e non di leasing quei contratti in cui l'oggetto del leasing rimane proprietà del locatore (datore di leasing) (cfr. Circolare del Comitato della Conferenza dei funzionari fiscali cantonali, del 7 agosto 1972, cifra 2.1., pubblicata in Masshardt-Tatti, Imposta federale diretta, Porza 1985, p. 182, n. 54 all’art. 22 DIFD; inoltre: Yersin, Aspects fiscaux du "leasing" financier, in ASA 54 pp. 241 ss, in particolare p. 244; Spori, Steuerrechtliche Aspekte des Leasing von Investitionsgütern, in ASA 53 p. 401 ss., in particolare p. 404 s.; Spori, Steuerrechtiliche Aspekte des Leasing von Investitionsgütern, in Kramer [a cura di -], Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Berna-Stoccarda-Vienna, 1992, p. 242).

6.5.

Sulla stessa falsariga si muoveva la prassi dell'amministrazione in materia di imposta sulla cifra d'affari (ICA) e si muove in materia ora di imposta sul maggior valore aggiunto (IVA). Quale vero e proprio contratto di leasing, così si è espresso recentemente il Tribunale federale in una sentenza del 15 maggio 1997, viene considerato unicamente quel contratto che esclude, in caso di contratto non denunciabile, l'acquisto dell'oggetto da parte del conduttore (prenditore di leasing) durante tutta la durata del leasing o alla scadenza dello stesso e, in caso di contratto denunciabile, quando le rate pagate non superano i due terzi del presso di vendita in contanti o netto (ASA 66 635, in particolare consid. 7 p. 645).

6.6.

È infine il caso di ricordare, per l'analogia che può presentare con la fattispecie in esame, che, secondo la giurisprudenza dal Tribunale federale, la locazione d’appartamenti ammobiliati rientra nella semplice amministrazione della sostanza privata. I proventi che ne derivano sono dei redditi della sostanza e non dei redditi lavorativi (ASA 52, 369 consid. 6a; ASA 63 659, consid. 2c).

Questa Camera ha quindi riconosciuto, in una recente sentenza, per altro nota al patrocinatore dei ricorrenti, che non sono fiscalmente ammessi ammortamenti su redditi provenienti dalla locazione di un immobile di appartamenti, neppure per la parte (ammobiliata) adibita a esercizio pubblico, trattandosi comunque di reddito della sostanza e non di reddito aziendale (CDT n. ..__________ del 23 marzo 1998 in re P. e F. O.).

In quel giudizio si rilevava tra l’altro che il reddito da attività lucrativa denota l’esistenza di un nesso organico necessario con l’attività della persona che lo acquisisce (mit der Person des Erwerbenden und seiner Tätigkeit), senza che vi sia un altro fondamento esterno e che, per contro, il reddito della sostanza poggia su un fondamento economico esterno e in tal senso è indipendente dalla persona del contribuente (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5.a ed., p. 160).

7. 7.1.

Nelle proprie osservazioni al ricorso l' Amministrazione federale delle contribuzioni, fa riferimento alla dottrina civilistica, secondo la quale il contratto di leasing sarebbe tale solo quando è caratterizzato da un rapporto triangolare. Dapprima il conduttore (cioè I’utente dell’oggetto del leasing) si rivolge al locatore (cioè il produttore dell’oggetto o un commerciante) per ottenere la cessione dell’oggetto in uso. In seguito l'oggetto viene acquistato da una società di leasing, che finalmente lo cede in uso al conduttore contro pagamento delle rate di leasing.

7.2.

Vero è che una parte della dottrina civilistica ritiene che il contratto di leasing debba necessariamente implicare un rapporto triangolare (leasing indiretto, tripartito), non considerando invece un contratto di leasing bensì un contratto di locazione il cd. leasing diretto, in cui il fabbricante o il commerciante si rivolge direttamente al prenditore di leasing nel quadro di un rapporto meramente bilaterale (cfr. ad es. Rinderknecht, Leasing von Mobilien, Tesi, Zurigo 1984, p. 5 s. e p. 42; Guhl/Merz/Koller, Das Schweizerische Obligationenrecht, 8a edizione, Zurigo 1991, pag. 305-307; Tercier, Le contrats spéciaux, 2.a ed., Zurigo 1995, p. 706 ss., nn. 5783 ss.; Giger, Der Leasingsvertrag, Berna 1977, p. 21; di avviso contrario Schlüep, in Honsell/Vogt/Wiegand, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, Basilea e Francoforte, 1992, p.873 s., in partic. n. 82 agli artt. 184 ss.). V'è infine chi considera meramente accademica la questione, rilevando che il leasing diretto non si riscontra praticamente più nella prassi (Lüem, Typologie der Leasingverträge, in Kramer, Neue vertragsformen in der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, 2.a ed., Berna-Stoccarda-Vienna, 1992, p. 52 e p. 56).

7.3.

Nel diritto fiscale, la dottrina più recente sembra implicitamente considerare fiscalmente rilevante e, meglio, foriero di conseguenze fiscali unicamente il contratto di leasing indiretto (Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell'azienda, 2.a ed., Agno, 1998, pp. 170 ss.). Benché questi autori menzionino in ingresso entrambe le tipologie contrattuali (leasing diretto e leasing indiretto), le conseguenze che ne vengono tratte sul piano fiscale riguardano unicamente casi del secondo e, meglio di rapporto triangolare o tripartito, in cui sono implicate una società di leasing (locatore), il prenditore di leasing (locatario) e il fabbricante o commerciante/rivenditore (Bernardoni/Duchini, op. cit., p. 171, n. 6.2.2), rapporto che rimane tale, e, meglio, tripartito, indipendentemente dal fatto che sia una società specializzata nel leasing finanziario mobiliare a farsi promotrice del contratto o sia il prenditore di leasing a rivolgersi a una società di leasing legata a un istituto bancario.

7.4.

Indipendentemente dal sapere se il leasing diretto (rapporto contrattuale bipartito) sia fiscalmente rilevante nel senso che gli vengono riconosciute conseguenze diverse da quelle riconosciute a un qualsiasi contratto di locazione, dottrina e giurisprudenza sin qui citate ritengono centrale la sostanza economica del contratto denominato di leasing e non la sua facies giuridica, soprattutto laddove il contratto di leasing si avvicina economicamente a una compravendita rateale, secondo quanto stabilito dall'art. 226m CO (Yersin, op. cit., ASA 54 p. 244; Spori, op. cit., in ASA 53 p. 404; Spori, op. cit., in Kramer [a cura di -], Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Berna-Stoccarda-Vienna, 1992, p. 242).

8. Venendo ora al caso concreto, almeno due ordini di motivi, per altro tra di loro implicitamente collegati, inducono a considerare chiaramente infondato il ricorso.

8.1.

Le particolarità del contratto denominato di leasing - che ha carattere esclusivamente bipartito e che rientra quindi tra i casi, invero assai rari, di leasing diretto - come pure altre circostanze quali l’inusuale durata del contratto (di ben otto anni), il mantenimento del diritto di proprietà da parte della datrice di leasing (locatrice) per tutta la durata del contratto, la possibilità di acquisto del mobilio, alla scadenza del contratto, da parte della prenditrice di leasing (conduttrice) con contropartita la rinuncia alla restituzione della garanzia prestata, inducono questa Camera a considerare che materialmente ci si trovi in presenza, come rilevato dall'AFC nelle osservazioni al ricorso, di un semplice noleggio dell'arredamento dell'esercizio pubblico alla società di cui la "datrice di leasing" è per altro azionista.

8.2.

Questa conclusione trova d'altronde conforto nel fatto che la datrice di leasing (locatrice), __________ __________, non ha agito, concedendo il noleggio dell'arredamento alla __________ __________, di cui è per altro azionista, nell'ambito di un'attività aziendale, ma ha concesso a noleggio beni del patrimonio privato.

Come rileva l'AFC nelle proprie osservazioni, la conclusione del contratto di leasing non può essere però qualificata quale attività lucrativa indipendente della ricorrente __________ __________ e I’oggetto (cioè I’inventario del ristorante) dato a noleggio non è un oggetto del suo patrimonio aziendale, segnatamente di un'attività aziendale volta a mettere a disposizione di esercizi pubblici l'inventario necessario per lo svolgimento dell'attività.

Ciò è implicitamente confermato dalla scelta, per così dire obbligata, di __________ __________ di stipulare un contratto nella forma di un cd. leasing diretto, vale a dire senza l'intervento di un terzo e, meglio, di una società di leasing specializzata nel leasing finanziario mobiliare.

8.3.

A giusta ragione, quindi, l'AFC ravvisa nel contratto stipulato da __________ __________ con la __________ __________ un contratto di noleggio di sostanza privata ad una propria società, che ha lo scopo precipuo di gestire un ristorante e che usa quindi l'inventario noleggiato per fini aziendali.

Da ciò discende che, avendo noleggiato sostanza privata, __________ __________ non può ambire alla concessione di ammortamenti, poiché gli articoli 26 cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD li prevedono unicamente nell'ambito dello svolgimento di una vera e propria attività aziendale, non diversamente, per altro, da quanto avveniva vigenti la vecchia LT e il DIFD (Känzig, Wehrsteuer], vol. I, Basilea 1982, p. 578 s.).

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico dei ricorrenti.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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