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Numero d'incarto:
80.1998.265
Data decisione, Autorità:
04.01.1999, CDT
Incarto n.
80.98.00265
Lugano
4 gennaio 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli, vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 28 ottobre 1998
in
materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato
da:
__________, __________. __________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
- Con atto pubblico
del 20 marzo 1997, i signori __________. __________ __________ e __________
__________ concedevano al signor __________ __________ un diritto di compera
sulla part. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 1’100’000.–. Il
beneficiario esercitava quindi il diritto di compera ed il trapasso immobiliare
veniva iscritto a Registro fondiario il 30 maggio 1997.
Inoltrando la
dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, gli alienanti facevano
valere costi di costruzione e di miglioria per complessivi fr. 215’947.45,
oltre a costi di acquisto e di vendita per fr. 18’915.50.
Notificando loro la
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 febbraio
1998, l'Ufficio di tassazione di __________ -__________ ammetteva in deduzione
spese di costruzione per soli fr. 118’322.– e commisurava pertanto l’utile
immobiliare conseguito dai venditori in fr. 54’399.–. Ne risultava un’imposta
di fr. 4’351.– a carico di ognuno dei contribuenti. La motivazione della decisione
spiegava in particolare che non erano state considerate computabili le spese
per un progetto di costruzione non utilizzato neppure dal compratore.
- I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 27 marzo 1998 all’autorità di
tassazione. Contestavano la mancata deduzione dei costi di progettazione fatti
valere, argomentando che gli stessi avevano dovuto essere affrontati in seguito
ai danni prodotti da un’alluvione ed a una decisione del Consiglio di Stato,
con la quale era stata accertata la natura boschiva – con conseguente inedificabilità
– di parte del fondo. Scopo del progetto sarebbe stato dunque in primo luogo
quello di affermare la possibilità edificatoria del fondo, in seguito ai nuovi
accadimenti.
L’autorità fiscale ammetteva
in minima parte le richieste dei reclamanti, aumentando la deduzione dei costi
di costruzione da fr. 118’322.– a fr. 121’422.–, misura corrispondente
all’importo di una fattura dell’ing. __________ per un sopralluogo e rilievi.
Quanto alle spese di
progettazione, l'Ufficio di tassazione ribadiva di non poterle considerare fra
i costi deducibili, rilevando in particolare come la licenza edilizia cui si
riferiva il progetto in questione era ormai scaduta alla data della
costituzione del diritto di compera.
-
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, il __________. __________ __________
ripropone la richiesta di dedurre dal ricavo della vendita del fondo l’importo
di fr. 54’495.–, adducendo che le perizie sullo stato del terreno, i lavori di
consolidamento, le ricerche sulla sua migliore destinazione e l’allestimento di
un progetto sarebbero stati tutti finalizzati a documentare la capacità
edificatoria del fondo. A suo avviso la circostanza che il progetto non sia
stato impiegato non sarebbe pertanto decisiva.
-
4.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
4.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale
valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
- 5.1.
Per l'art. 134 cpv. 1 LT,
sono considerati costi di investimento:
Ÿ i costi di acquisto e di vendita,
quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali
debitamente comprovate versate a un mediatore;
Ÿ i costi che hanno aumentato il
valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come
pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
Ÿ le indennità versate per la costituzione
di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente
quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al
momento del precedente acquisto.
5.2.
Per quanto attiene, in
particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità
presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che
abbiano apportato all'immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che
la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore
corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del
valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo
effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi
citata).
Computabili sono in primo
luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni,
prestazioni d'opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino,
ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato;
vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in
relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p.
258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
5.3.
Non possono essere fatte
valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o
dell'utile nell'ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
- Nella fattispecie,
come detto in narrativa, la controversia fra le parti verte sulla computabilità,
quali spese che hanno aumentato il valore del fondo alienato, dei costi pagati
dai venditori per un progetto di costruzione non utilizzato e per altre spese
accessorie, quali quelle per la posa di modine e per il taglio di alberi.
6.1.
La deduzione delle spese
di progettazione (onorario dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente
considerata spesa di miglioria deducibile, quando la costruzione in questione è
stata realizzata (RF 34/1979 p. 259; Guhl, Die Spezialbesteuerung
der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22
novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di
piani di costruzione relativi a un complesso di fondi e che ne rendono
possibile l'alienazione.
Non va dimenticato, a
questo riguardo, che la complessità della vigente legislazione edilizia induce
sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista
dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruzione
che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuzione dei
lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condizioni di
edificazione, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda
al diritto materiale, nel caso del permesso di costruzione (Scolari,
Commentario della legge edilizia del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213
s., con riferimenti, nonché p. 271).
6.2.
Più differenziata è la
questione della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili
casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto
definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La
progettazione di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al
progetto maturo per la realizzazione. Essa procede per stadi, ognuno dei quali
comporta attività più o meno funzionali rispetto al risultato finale e di
conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di
progettazione si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito
il guadagno del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 259). La
Camera di diritto tributario ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento,
quando i costi di progettazione sono stati necessari, per documentare la
capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il prezzo pattuito nel
rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece negata in casi in cui è stato
accertato che il progetto realizzato differiva sostanzialmente da quello per
cui il contribuente aveva sostenuto le spese fatte valere, sicché il progetto
iniziale non aveva avuto alcun influsso sul prezzo di vendita (CDT n.
275 del 31 ottobre 1991; CDT n. 270 del 12 dicembre 1994).
6.3.
La prassi di Zurigo, di Argovia
e di Svitto è di considerare anche i progetti non realizzati, ritenuti comunque
costi di investimento (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz.,
Berna 1983, p. 513; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 756; AGVE
1966 p. 121; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer
des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 175; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo
1997, p. 998; Richner, Die
Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 11],
in ZStP 1994 p. 178), mentre le autorità fiscali di San Gallo ne ammettono il
computo soltanto qualora i progetti siano stati alienati insieme all'immobile e
ne sia stata fatta espressa menzione nel rogito (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz.,
Berna 1987, p. 164; GVP 1981 n. 62).
Nel Canton Berna, invece,
sono computabili solo i costi per progetti che sono stati realizzati o che
vengono realizzati dopo la vendita, a condizione, in quest'ultimo caso, che
l'opera eseguita presenti una manifesta dipendenza dal progetto (Gurtner, Grundstücksteuerrechtliche Behandlung
von Bauprojekte, in ST 1987 p. 512 ss., in particolare p. 513).
Quanto al Canton Friburgo,
la dottrina osserva che la possibilità di computare i costi di progettazione
non dipende né dalla realizzazione del progetto né dal fatto che il compratore
lo abbia acquisito, ma solo dalla sua idoneità ad essere utilizzato e pertanto
ad incrementare il valore dell'immobile (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg,
Friburgo 1993, p. 233).
6.4.
In una recente sentenza,
citata dall’autorità fiscale nella decisione impugnata, questa Camera ha negato
che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettazione un architetto
che, in relazione alla casa venduta, aveva allestito due progetti alternativi,
uno in vista della demolizione della casa esistente ed uno finalizzato al suo
semplice ampliamento. Infatti, nel contratto di compravendita, si menzionava
l’inclusione nel prezzo del solo progetto per l’ampliamento (RDAT I–1998
n. 12t p. 404 ss.).
6.5.
Venendo al caso in esame,
il ricorrente non nega che il progetto da lui commissionato all’arch.
__________ __________ non sia stato impiegato dal compratore del fondo. Ritiene
peraltro che tale circostanza sia ininfluente, per il fatto che le particolari
vicende verificatesi dopo l’acquisto del fondo avrebbero reso il progetto in questione,
unitamente alla perizia geologica dell’ing. __________, necessario per dimostrare
all’acquirente le possibilità edificatorie del fondo.
Infatti, dapprima, nel
1993 un’alluvione avrebbe provocato un franamento sul fondo allora appartenente
al ricorrente ed al signor __________; poi, nel 1994, il Corpo forestale dello
Stato avrebbe contestato l’edificabilità dell’intero terreno, in considerazione
della natura boschiva di parte dello stesso (decisione poi confermata dal Consiglio
di Stato).
6.6.
Ora, come già accennato,
la computabilità, quale costo di miglioria, della spesa per un progetto non
utilizzato deve considerarsi, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto
tributario, eccezionale. E tale è il caso quando, al cospetto di immobili di conformazione
del tutto particolare (ad esempio rustici diroccati, rovine), un progetto di
massima serve a dimostrare l'edificabilità, di per sé non evidente, di un
determinato fondo o complesso di fondi (CDT n. 251 del 4 ottobre 1991 in
re B.R.).
Nel caso del fondo di cui
il ricorrente era comproprietario, non era certo in dubbio l’edificabilità in
quanto tale. Tutt’al più, è possibile che, in seguito alla sopravvenuta
constatazione del carattere boschivo di una parte del terreno, si sia reso
necessario un riesame del progetto di costruzione precedentemente allestito.
Ma, a tal fine, non occorreva certo un progetto del valore di oltre 50’000
franchi. Per dimostrare ai potenziali acquirenti l’edificabilità del fondo,
sarebbe bastato infatti il “rapporto geologico preliminare” allestito dallo
Studio di geologia __________ nel 1994, per il quale il ricorrente ed il
comproprietario avevano speso fr. 2’370.50, importo peraltro riconosciuto
dall’autorità fiscale quale costo di investimento computabile. Che invece gli allora
proprietari abbiano preferito chiedere ad un architetto di progettare la costruzione
di quattro case d’abitazione e che, in tale contesto, non si siano limitati a
commissionargli un progetto di massima, è frutto di una loro scelta. È del
resto probabile che, a tale momento, il ricorrente ed il comproprietario del
fondo intendessero ancora procedere personalmente all’edificazione delle case
sul fondo di loro proprietà e che, a tal fine, abbiano commissionato
all’architetto il lavoro di progettazione. Lavoro che, però, in seguito alla
decisione di vendere ed alla rinuncia del compratore a servirsi del progetto, è
divenuto inutile e che, pertanto, non ha minimamente contribuito ad
incrementare il valore del fondo.
- Ne consegue che il
ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
-
Il
ricorso è respinto.
-
Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di fr. 600.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 680.–
sono a carico del ricorrente.
-
Intimazione alle parti.
-
Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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