AIUTO
RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto:
80.1998.321
Data decisione, Autorità:
07.04.1999, CDT
Incarto n.
80.98.00321
Lugano
7 aprile 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 30 dicembre 1998
in
materia di: IFD 93/94
presentato
da:
__________, __________ __________,
rappr.
da: __________ & __________ __________ __________ di __________
__________, __________ __________ __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
- Il 22 dicembre 1988
__________ __________, __________ in proprio, vendeva alla __________
__________ il mapp. N. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 2'450'000.-.
In occasione di
un’audizione davanti all’Ufficio di tassazione di __________ -__________ il 18
ottobre 1991, l’utile immobiliare veniva determinato in fr. 1'321'450.-. Si
conveniva inoltre di attribuire parte del mappale e, meglio, il 35% alla sostanza
privata e il restante 65% alla sostanza aziendale e di soprassedere
all’imposizione dell’utile tenuto conto dell’investimento previsto, concedendo
al contribuente una riserva di pari ammontare.
Nel periodo fiscale IFD
1993-94, a costruzione ultimata, veniva sciolto il residuo della riserva
d’investimento. L’UT esponeva pertanto al contribuente la parte non utilizzata
della riserva d’investimento per un importo di fr. 493'172.- di media annua
(cfr. notifica della tassazione del 19 gennaio 1998).
- Il contribuente
presentava reclamo in tempo utile. Contestava l'esposizione della parte della
riserva d’investimento non utilizzata, poiché non tornerebbe applicabile al suo
caso l’art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD, non trattandosi di un’azienda astretta
all’obbligo di tenere la contabilità. Lamentava inoltre la mancata deduzione
dei relativi contributi AVS.
Con decisione del 30
novembre 1998 l’UT respingeva il reclamo, argomentando:
“In particolare la
contestazione verte sul principio dell'imposizione del profitto in capitale
realizzato con la vendita dell'immobile sito al mapp. __________ a __________ e
sulla mancata deduzione dei contributi AVS che tale imposizione provocherebbe.
La contestazione dell'imposizione del profitto in capitale si fonda sul fatto
che, secondo il rappresentante, l'attività svolta dal contribuente rientrerebbe
fra le attività agricole-artigianali che non sottostanno all'obbligo di essere iscritte
al registro di commercio. L'autorità fiscale non può però condividere questa
tesi in quanto, come risulta dall'iscrizione al Registro di commercio avvenuta
già nel 1972, l'attività del contribuente consisteva nell'esercizio di uno
stabilimento di floricoltura ed orticoltura, commercio all'ingrosso ed al
dettaglio di fiori, piante ornamentali ed ortaggi e importazione ed
esportazione degli stessi generi. I conti economici degli esercizi 1989, 1990,
1991 e 1992 e soprattutto quelli degli esercizi precedenti documentano che gli
introiti lordi annui del signor __________ superavano di gran lunga il limite
di fr. 100'000.- fissato dalla legge oltre il quale vige 1' obbligo
d'iscrizione. Si deve quindi giungere alla conclusione che il signor __________
non si era iscritto volontariamente ma era obbligato all'iscrizione nel registro
di commercio e di conseguenza a tenere una contabilità (art. 957 CO)”.
Aderiva invece alla
richiesta di deduzione dei contributi AVS per un importo di fr. 47'595.- annui,
pari al 9,5% di fr. 493'100.- + spese di amministrazione, definendo così
l’utile imponibile da scioglimento della riserva di reinvestimento non
utilizzata in fr. 445'577.- di media annua.
- Con il presente,
tempestivo ricorso __________ __________ contesta nuovamente l’imposizione
dello scioglimento della riserva di reinvestimento non utilizzata, ribadendo
che, a mente sua, non sono date le condizioni di applicazione dell’art. 21 cpv.
1 lett. d DIFD. La sua azienda non sarebbe infatti astretta all’obbligo di
tenere la contabilità, essendo in tutto e per tutto paragonabile alle classiche
aziende di contadini che caratterizzavano il cantone in quegli anni. Rileva
altresì che la cifra d’affari in quanto tale non riveste carattere determinante
per stabilire se un’azienda sia assoggettata all’obbligo di tenere la
contabilità. Fa infine notare di aver comprato metà dell’immobile dagli zii nel
corso del 1978 e di aver ricevuto in donazione dal padre l’altra metà nel 1980,
quando la sua ditta individuale era già attiva da alcuni anni e, meglio, dal
In occasione dell'udienza
del 25 febbraio 1999 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
- 4.1.
Sono imponibili secondo
l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD i profitti in capitale conseguiti nell'esercizio
di un'azienda avente l'obbligo di tenere una contabilità mediante alienazione o
realizzazione di beni, come gli utili provenienti da immobili, il plusvalore
derivante dall'alienazione di titoli, gli utili di liquidazione in caso di cessazione
o alienazione di un'azienda.
4.2.
Chiunque esercita un
commercio, un'industria o altra impresa in forma commerciale è tenuto a far
iscrivere la propria ditta nel registro di commercio del luogo in cui si trova
la sede principale dell'impresa (art. 934 cpv. 1 CO). Ne deriva per chi
sottostà a tale obbligo il dovere di tenere regolarmente i libri che sono richiesti
dalla natura e dall'estensione della sua azienda e dai quali si possono
rilevare lo stato patrimoniale di questa, i rapporti di debito e di credito
derivanti dagli affari ed il risultato dei singoli esercizi annuali (art. 957
CO).
4.3.
L'art. 52 ORC precisa le
condizioni per le quali nasce l'obbligo di tenere la contabilità, riprendendo
sostanzialmente la regola sancita dall’art. 934 cpv. 1 CO. A loro volta gli
artt. 53 e 54 ORC circoscrivono in maniera più precisa le aziende che sono tenute
a farsi iscrivere nel RC e che di conseguenza hanno l’obbligo di tenere i libri
contabili e sono assoggettate all’imposta federale diretta secondo l’art. 21
cpv. 1 lett. d DIFD.
Secondo l’art. 53 lett. C
ORC, sono considerate altre imprese esercitate in forma commerciale quelle che
non sono imprese commerciali o industriali vere e proprie, ma che per la loro importanza
e natura vogliono essere esercitate commercialmente e richiedono la tenuta di
una contabilità regolare. L'obbligo d'iscrizione per le imprese enumerate sotto
la lettera C dell'art. 53 ORC non sussiste se l'introito lordo annuo non
raggiunge i centomila franchi.
4.4.
Secondo prassi e
giurisprudenza sviluppatesi attorno alle norme di legge sopra riferite, le
aziende agricole non sottostanno, in virtù della loro natura specifica,
all’obbligo di iscrizione e quindi di tenere la contabilità, nemmeno quando il
loro reddito eccede i centomila franchi (DTF 78 I 68). Del pari non
sottostanno a tale obbligo le imprese attive nel campo della produzione
naturale (cave, imprese estrattive in genere) se non hanno vincoli con il
commercio all’ingrosso dei prodotti ottenuti o se non sono dirette secondo
criteri commerciali. Lo stesso vale per le imprese artigianali, nelle misura in
cui non siano delle “grandi imprese” (Känzig, Wehrsteuer, Vol. I,
Basilea 1982, ad. Art. 21 Abs 1 lit. d, p. 382; Masshardt/Tatti,
Commentario all'imposta federale diretta, 1985, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD,
n. 110, p. 125; Käfer, Die kaufmännische Buchführung, [Berner Kommentar],
Vol. VIII, 2.a parte, Berna, 1976, p. 337 s.; ASA 21 75 e 79; ASA
23 326 ss.).
Tuttavia le aziende
agricole che esercitano un’attività nel campo dell’allevamento di bestiame
grosso o di volatili, i frutticoltori, i giardinieri, gli orticoltori, i
vivaisti, i viticoltori sono assimilati alle “altre imprese esercitate in forma
commerciale” di cui all’art. 53 lett. C ORC (Käfer, op. cit., p. 336; Känzig,
loc. cit.). Fa ad esempio eccezione il vivaista che produce lui stesso i
prodotti che vende e non ha un commercio secondo l’art. 53 lett. A ORC, ma non
il vivaista che occupa del personale e vende a terzi parte della sua produzione
(DTF 81 I 78). Nel caso degli orticoltori, invece, determinanti sono le
modalità d’esercizio dell’azienda. Gli orticoltori all’ingrosso sono senz’altro
obbligati a tenere la contabilità, non così piccoli orticoltori che producono
per il proprio consumo e vendono a numero limitato e stabile di clienti senza
una particolare organizzazione di vendita (Känzig, loc. cit.; ASA
21 79 ss.).
Va infine ricordato che
un’azienda agricola gestita come attività accessoria, ma in stretta relazione
con un’impresa per il commercio del fieno, un importante allevamento di maiali
da ingrasso e un’impresa di trasporti, è obbligata a tenere la contabilità (ASA
54 44; Känzig, Die direkte Bundessteuer, vol. II, 2.a ediz., Basilea
1992, p. 75 ss.). Parimenti ne va di una panetteria-pasticceria, che, oltre al
titolare e a sua moglie, dà lavoro ad altri cinque dipendenti (ASA 52
627; Känzig, loc. cit.).
- 5.1.
Venendo ora al caso
concreto, non è in discussione l’atto di realizzazione come tale e, meglio,
l’alienazione del mappale n. __________ RFD di __________, che __________
__________, __________, ha venduto alla __________ __________.
In occasione
dell’audizione del 18 ottobre 1991, autorità fiscale e patrocinatore del
ricorrente avevano convenuto di determinare l’utile derivante dall’alienazione
del fondo in fr. 1'321'450.- e di tenerne in sospeso l’imposizione in
previsione del previsto reinvestimento, con l’impegno a sciogliere il residuo
della riserva alla fine del 1992, data entro la quale era prevista la
conclusione della nuova costruzione.
5.2.
L’obbligo di tenere la
contabilità per l’azienda del ricorrente attiva nel campo della floricoltura,
va quindi valutato non tanto al momento dello scioglimento della riserva, ma al
momento della realizzazione dell’utile, vale a dire della vendita del fondo il
18 dicembre 1988.
Anche il ricorrente non
può non esserne consapevole, poiché nell’accordo del 18 ottobre 1991 si
precisava anche che l’eventuale residuo della riserva di reinvestimento sarebbe
stato imposto in media annua, fatta salva l’eventualità di una tassazione
intermedia. Il che significa che, qualora il ricorrente avesse cessato
l’attività o fosse cessato l’obbligo di tenere la contabilità, il residuo
sarebbe stato imposto con il prelievo dell’imposta annua a fine assoggettamento
o in caso di tassazione intermedia (art. 101 v. LT).
5.3
Già per questo fatto, il
presente ricorso costituisce, nella sua sostanza, un venire contra factum
proprium, un rimettere in discussione una questione già definita concordemente
tra le parti in ogni suo dettaglio, eccezione fatta del calcolo del residuo.
5.4.
Si pone pertanto il
problema della rilevanza dell'accordo transattivo sottoscritto dal
patrocinatore del contribuente il 18 ottobre 1991.
A tale proposito, esiste
una copiosa giurisprudenza di questa Camera, che, fondandosi sulla natura della
transazione che interviene fra fisco e contribuente, esclude che il
contribuente possa recedere dall'accordo, quando lo stesso sia validamente
costituito (cfr. p. es. CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba.; CDT
n. 259 del 4 settembre 1989 in re Ka.).
Basti ricordare, a questo
proposito, che la dottrina più recente, partendo dall'elemento
dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, osserva che nel caso dell'accordo
si ha bilateralità e che l'accordo è più di una comunicazione, poiché contiene
una manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto e costituisce un
vero e proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la
dottrina (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, vol. III, 2.a
ediz., Basilea 1992, p. 108 s.; Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und
Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; Duss, Zwischen Norm und
Sachverhalt, in ASA 59, p. 69.) assimila alla figura civilistica
della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia
od una incertezza circa una relazione giuridica.
Come si vede, alla luce
della più recente dottrina in materia, l'efficacia di un'intesa fra autorità
fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto,
il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo,
qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero
di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il
contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità
fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo
(cfr. CDT n. 98 del 3 maggio 1993 in re Tu.; CDT n. 79-81 del 3
maggio 1993 in re Ki.).
5.5.
Appare quindi chiaro che
il ricorrente è quanto meno in contraddizione con se stesso quando, contestando
ora l'obbligo di tenere la contabilità, smentisce i termini dell'accordo del 18
ottobre 1991 di differire l'imposizione dell’utile derivante dall’alienazione
del fondo, che veniva concordata in fr. 1'321'450.-, in previsione del previsto
reinvestimento e di imporre, a lavori terminati, il residuo della riserva di
reinvestimento, poiché tale accordo, nella misura in cui concerneva anche
l'IFD, non poteva non avere quale presupposto l'obbligo di tenuta della
contabilità.
L'unico aspetto lasciato
aperto dall'accordo, per forza di cose, è quello del calcolo del residuo della
riserva di reinvestimento a lavori terminati. Di ciò si dirà in seguito.
5.6.
Ma anche se si volesse
ridiscutere il presupposto del citato accordo, questa camera non potrebbe
giungere a conclusione diversa da quella cui erano giunte le parti nel 1991.
Negli anni 1987 e 1988,
vale a dire nei due anni precedenti la vendita del fondo di __________ alla
__________ __________, avvenuta il 22 dicembre 1988, il ricorrente ha
denunciato un reddito aziendale di fr. 236'090.- di media annua. Nel 1987 gli
incassi per vendite sono stati di ben fr. 942'403.- e i salari produttivi di
fr. 193'955.-; nell'anno successivo, quella alla fine del quale è intervenuta
la vendita del fondo di Lugano, gli incassi per vendite erano di fr. 945'399.-
e i salari produttivi addirittura di fr. 242'844.-.
Ciò evidenzia al di là di
ogni ragionevole dubbio che __________ __________, in quegli anni, disponeva
non soltanto di un vivaio, ma di una struttura produttiva e di vendita di
prim'ordine. La sua azienda (vivaio e floricoltura) non poteva non essere
assimilata, come sopra ricordato, alle “altre imprese esercitate in forma commerciale”
di cui all’art. 53 lett. C ORC.
- Resta da esaminare
il calcolo del residuo della riserva di reinvestimento effettuato dall'UT.
6.1.
In pratica la riserva da
sciogliere va calcolata deducendo dalla quotaparte aziendale del prezzo nel
1988 (fr. 1'592'500.-) la quotaparte della provvigione (fr. 32'500.-) e la
riserva reinvestita (fr. 573'655.-), cosicché l'utile da imporre ammonta a fr.
986'345.-, pari a fr. 493'172.- di media annua.
Il ricorrente propone un
diverso calcolo, che diverge da quello dell'autorità fiscale su un solo punto
e, meglio, l'ammontare dell'investimento, che viene determinato per la quota
parte aziendale in fr. 633'198.-.
6.2.
Le modalità di tale
calcolo non possono tuttavia essere seguite. Il ricorrente determina
l'ammontare della riserva reinvestita sommando il costo dell'acquisto di metà
dell'immobile dallo zio il 30 giugno 1978 pari a fr. 376'500.-, l'assunzione
del debito residuo al 28 dicembre 1978 e la rendita versata ai genitori di fr.
192'000.-.
Tale modalità di calcolo
non può essere manifestamente seguita, poiché si riferisce agli asseriti costi
di acquisto del mappale nel 1978 per metà acquistandolo dallo zio il 28
dicembre 1978 e per metà ricevendolo in dono dal padre il 28 dicembre 1979 e
non al valore del mappale contabilizzato nel 1988, quando è stato venduto alla
__________ __________.
Il calcolo della riserva
di reinvestimento non può non partire dal valore che l'immobile venduto il 22
dicembre 1988 aveva nella contabilità dell'azienda del ricorrente, ove si tien
conto degli eventuali ammortamenti effettuati negli esercizi precedenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
-
Il ricorso è respinto.
-
Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di fr. 1'600.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1'680.–
sono a carico del ricorrente.
-
Intimazione alle parti.
-
Contro il presente giudizio
è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente: Il
segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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