AIUTO
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Numero d'incarto:
80.1998.33
Data decisione, Autorità:
03.12.1998, CDT
Incarto n.
80.98.00033
Lugano
3 dicembre 1998
In
nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 26 febbraio 1998
in
materia di: IC/IFD 91/92
presentato
da:
e __________ __________, __________
__________,
rappr.
da: __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
- Nell’ottobre
del 1988 è stata sciolta la comunione ereditaria fu __________ __________. In
questo contesto __________ __________ ha ricevuto la part. N. __________ RFD di
__________. La cartella ipotecaria di fr. 950'000.- che lo gravava era libera
da impegni ipotecari. Il mutuo di fr. 950'000.- era infatti stato rimborsato
prima dello scioglimento della comunione ereditaria. Nell’ambito dello
scioglimento della comunione ereditaria a __________ __________ è inoltre pertoccato
un importo di fr. 2'600'000.-.
Nel
corso del 1989 la contribuente diede avvio ai lavori di ristrutturazione della
proprietà di __________, che vennero finanziati, dato l’andamento del mercato,
con i mezzi propri di cui disponeva e non mediante un prestito di fr. 950'000.-
da parte della __________, garantito dalla cartella ipotecaria che gravava il
fondo. L’interesse debitorio del 6,5% era infatti inferiore all’interesse
attivo dell’investimento monetario, che allora fruttava il 9.5625%.
Nella
dichiarazione d’imposta IC/IFD 1991-92 la contribuente ha quindi chiesto la
deduzione di interessi passivi in ragione di fr. 56'213.- di media annua,
comprensivi di quelli maturati sul mutuo di fr. 950'000.- della __________.
L’UT, invece, ha ammesso la deduzione di soli fr. 19'580.-. Il mutuo, per il
quale i coniugi __________ e __________ __________ chiedono la deduzione degli
interessi, avrebbe avuto infatti come unico riferimento l’investimento immobiliare
a __________, i cui lavori sarebbero iniziati nel corso del 1989 (cfr.
decisione su reclamo del 9 febbraio 1998).
-
Con
il presente, tempestivo ricorso __________ e __________ __________ chiedono la
riforma della decisione su reclamo dell’UT e il conseguente riconoscimento di
tutti gli interessi passivi pagati nel periodo di computo. Rilevano in
particolare che al 1° gennaio 1991 disponevano di una liquidità di circa fr.
1'800'000.-, che se utilizzata per finanziare l’investimento immobiliare non
avrebbe in alcun modo dato luogo all’esposizione della mancata redditività dei
mezzi propri investiti. Negano inoltre una connessione diretta fra il debito
verso la __________ e l’investimento immobiliare. I fr. 950'000.- si sarebbero
infatti mescolati con la liquidità già a disposizione, per cui non sarebbe più possibile
stabilire a posteriori se questo o quel pagamento di __________ sia stato
finanziato con mezzi propri o con il prestito della __________. Certo è
tuttavia che il prestito è andato ad accrescere l’investimento fiduciario e ha
quindi generato un reddito supplementare. Rilevano infine che gravando di nuovo
il fondo di __________ non hanno fatto altro che ripristinare la situazione
preesistente lo scioglimento della comunione ereditaria fu __________
__________ e che, se avessero ricevuto l’immobile gravato da un debito
garantito dalla cartella ipotecaria, nessuno avrebbe contestato la deduzione
dei relativi interessi.
-
In
occasione dell'udienza del 21 aprile 1998 il giudice invitava il rappresentante
dei ricorrenti a produrre la distinta dei pagamenti effettuati in relazione
alla riattazione dell'immobile di __________, dopo la data dell'accredito
dell'importo di fr. 950'000.-- da parte della __________ e, per quanto
possibile, l'estrapolazione, come se si fosse trattato di un normale conto di
costruzione, degli interessi "di costruzione" fino al termine dei
lavori, ritenuto che l'accredito da parte della __________ è stato effettuato
con valuta 24 ottobre 1989.
A
seguito della documentazione prodotta dal patrocinatore dei ricorrenti, le
parti sono nuovamente state convocate in udienza il 12 agosto 1998. La proposta
del giudice di aumentare gli interessi passivi deducibili a fr. 39'213.- di
media annua non ha trovato l’adesione dei ricorrenti, che si sono integralmente
confermati nella loro richiesta ricorsuale.
- 4.1.
Per
l'imposta cantonale dalla totalità dei proventi sono deducibili gli interessi
maturati su debiti ammessi in deduzione (art. 31 cpv. 1 lett. a LT
1976). Non possono invece essere dedotte le spese d'acquisto, di fabbricazione
o di miglioria di beni patrimoniali (art. 32 lett. d LT 1976). La
normativa cantonale si ricollega sostanzialmente a quella dell'imposta federale
diretta, che prevede, da un lato, la deduzione dal reddito lordo degli
interessi su debiti nel periodo di computo (art. 22 cpv. 1 lett. d
DIFD), fatta eccezione, in modo particolare, delle spese per l'acquisto o il
miglioramento di beni patrimoniali (art. 23 DIFD).
È
appena il caso di notare di transenna che detta normativa è stata ripresa sia
dalla nuova LT del 1994 sia dalla LIFD.
4.2.
Come ricordato in precedenti sentenze di questa
Camera (per tutte: CDT n. 9 dell'11 febbraio 1993 in re C. E.; CDT
n. 41/94 del 14 aprile 1994 in re M. C.), la deduzione dal reddito degli
interessi di costruzione è questione che è stata a lungo controversa nella dottrina
e nella giurisprudenza e in parte lo è ancora. La giurisprudenza del Tribunale
federale ha tuttavia precisato in anni recenti che gli interessi di costruzione
devono essere considerati per l'IFD una spesa finanziaria legata all'acquisto
dell'immobile e che pertanto devono essere qualificati come spese per
l'acquisto di un bene patrimoniale non deducibili in virtù dell'art. art. 34
lett. d LIFD. Essi non possono quindi (più) essere parificati a semplici interessi
ipotecari (ASA 57 565; ASA 60 191 = RF 1991 461).
Nelle
citate sentenze il Tribunale federale espone le ragioni per cui gli interessi
sul credito di costruzione costituiscono un costo di costruzione dell'immobile,
ovvero una spesa d'investimento che non provoca una diminuzione della sostanza,
bensì contribuisce a creare o a sviluppare una nuova fonte di reddito. In
particolare gli interessi di costruzione concorrono a creare una plusvalenza
che si manifesta nel valore complessivo dell'immobile (ASA 57 657, consid.
2a; ASA 60 194, consid. 1a e 3a-b e riferimenti; ASA 65, 750
segg.). In virtù del loro rapporto tecnico, economico e temporale con un
progetto di costruzione, gli interessi sui crediti di costruzione rappresentano
dunque dei costi di investimento (Agner/Jung/Steinmnn, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 217).
4.3.
L'opinione
espressa dal Tribunale federale è condivisa dalla maggioranza dei cantoni (Stadelmann,
Die steuerliche Behandlung von Baukreditzinsen in der Schweiz, in RF 1992 p.
119) ed è stata espressamente fatta propria, ad esempio, dalla Commissione cantonale
di ricorso del Canton Friburgo in un recente approfondito giudizio del 2
febbraio 1990 (RF 49/1994 p. 91).
4.4.
Anche
la giurisprudenza di questa Camera ha sempre trattato gli interessi di
costruzione alla stregua di un costo di costruzione. Costante la giurisprudenza
su questo tema in materia di Legge per l'imposta sul maggior valore
immobiliare, che sempre ha considerato gli interessi di costruzione quale spesa
di miglioria deducibile secondo l'art. 9 cpv. 1 LIMVI (STF 10 maggio
1972 in re S. SA; STF 16 gennaio 1984 in re B. SA; STF del 22 aprile
1992 in re H.S.; Rep. 1973 299; RTT 1970 55 s.; CDT n. 701
del 26 ottobre 1972 in re L.G.; CDT n. 23/91 in re R.W.; CDT n. 362/90
in re S.N.; CDT n. 275 del 31 ottobre 1991 in P.G.). Non diversamente
nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari che dal 1° gennaio 1995 ha
sostituito la LIMVI (cfr. Soldini-Pedroli, L’imposizione degli utili
immobiliari, pp. 259-261).
Nei
giudizi in materia di imposta cantonale appena ricordati (CDT n. 9
dell'11 febbraio 1993 in re C. E.; CDT n. 41/94 del 14 aprile 1994 in re
M. C.), questa Camera ha confermato la natura giuridica degli interessi di
costruzione, negandone la deduzione in materia di imposta cantonale sul reddito
in quanto riflesso speculare della deducibilità degli interessi di costruzione
dal maggior valore imponibile mediante l'imposta sul maggior valore immobiliare.
4.5.
Questa
Camera ha inoltre avuto modo di precisare che la natura degli interessi di
costruzione non può essere fatta dipendere dalla loro configurazione formale,
ad esempio dal ricorso a un prestito garantito da cartella ipotecaria già
esistente, a un credito assistito da pegno mobiliare, al piccolo credito, al
prestito tra parenti, ecc..
Ciò
che conta, come annota la Commissione cantonale di ricorso del Canton Friburgo,
in un giudizio del 2 febbraio 1990, è che "les intérêts sur crédit de construction
doivent être définis comme les intérêts d'un crédit destiné à apporter une plus-value
à un immeuble et qui courent dès le début des travaux jusqu'à leur achèvement, indépendamment
de la forme du crédit" (Sentenza della Commissione cantonale di
ricorso del canton Friburgo, del 2 febbraio 1990, loc. cit.; ASA 57 657,
consid. 2 b e riferimenti). In altre parole, determinante è che la spesa sia
finalizzata all'acquisto e alla costruzione dell'immobile, in stretta
correlazione tecnica, economica e temporale con la costruzione.
In
questo senso si è espresso pure il Tribunale federale in una recente sentenza (Sammlung
BGE n. 791 = StE 1996 B 27.2 n. 18 = ASA 65 p. 750 = RDAF
53 / 1997 p. 607), il quale ha ritenuto ininfluente che l'acquisto del bene da
un lato e la sua demolizione e ricostruzione dall'altro siano stati finanziati
mediante due diversi atti giuridici, poiché gli interessi maturati sui crediti
assumono nella loro totalità carattere di spese di costruzione.
4.6.
Quanto
precede consente anche di chiarire il momento in cui avviene il consolidamento
del credito di costruzione. Per sottrarlo all'alea di circostanze esterne,
quali ad esempio i ritardi nella liquidazione dei conti da parte
dell'architetto, intralci burocratici all'ottenimento del permesso di
abitabilità ecc., il consolidamento deve essere fatto intervenire al termine
dei lavori di costruzione o di ristrutturazione (ASA 57 194, consid. 2b;
Sentenza della Commissione cantonale di ricorso del Canton Friburgo, del 2
febbraio 1990, consid. 4c).
- 5.1.
I
fatti in quanto tali non sono controversi.
Come
si è visto in narrativa, nell’ottobre del 1988 __________ __________, a seguito
dello scioglimento della comunione ereditaria fu __________ __________, ha
ricevuto la part. n. __________ RFD di __________ libera da impegni ipotecari
effettivi e un ulteriore importo di fr. 2'600'000.-. Poco dopo, nel corso del
1989, la contribuente ha dato avvio ai lavori di ristrutturazione della
proprietà ricevuta in eredità di __________, che vennero finanziati, dato
l’andamento del mercato, con i mezzi propri di cui disponeva. La cartella ipotecaria
di fr. 950'000.-, che gravava l'immobile, è così rimasta libera da impegni e ha
consentito alla contribuente di ottenere dalla __________ un prestito di fr.
950'000.-, che ha investito sul mercato dei capitali dato che l’interesse
debitorio del 6,5% era inferiore all’interesse attivo dell’investimento
monetario, che allora fruttava il 9.5625%.
5.2.
Risulta
palese, da quanto precede, che l'accensione del mutuo di fr. 950'000.- con la
__________ è in stretta connessione temporale, ma anche economica con i lavori
di ristrutturazione dell'immobile ereditato dalla ricorrente e che questa
modalità di finanziamento le ha consentito di continuare a mantenere
praticamente inalterato l'ammontare degli investimenti sul mercato dei
capitali.
A
mente di questa Camera, la situazione non diverge sostanzialmente da quei casi
in cui il contribuente, invece di accendere un conto di costruzione, opta per
altre più favorevoli modalità di finanziamento, come ricordato sopra (consid.
4.5.).
Ciò
che conta non è la configurazione formale, ma la sostanziale connessione,
temporale, tecnica ed economica del prestito con i lavori di ristrutturazione.
A
giusta ragione, quindi, l' Ufficio di tassazione ha considerato gli interessi
sul mutuo alla stregua di interessi di costruzione.
5.3.
Certo,
la ricorrente obietta che così facendo si verrebbe a creare una situazione
affine a quella degli interessi calcolatori sul capitale di chi costruisce con
mezzi propri.
Se
è vero che fino ad ora la prassi dell'autorità fiscale non sembra aver mai
preso in considerazione tale ipotesi, è altrettanto vero che l'argomento della
ricorrente non è idoneo a scalfire le conclusioni cui è pervenuta questa
Camera, bensì le corrobora, traendone le conseguenze pratiche, che già il
Tribunale federale aveva tratto anni or sono in una sentenza in materia di
imposta sul maggior valore immobiliare riconoscendo la deduzione degli
interessi di costruzioni maturati, in quel caso, su un mutuo al portatore (Rep.
1973 p. 286 ss., in particolare p. 300 s., consid. 8c). A titolo abbondanziale
si rileva che in una recente sentenza riguardante il Canton Zurigo - cantone
che in materia di interessi di costruzioni non si è ancora allineato, per
quanto concerne la legislazione fiscale cantonale, alla giurisprudenza della
massima istanza giudiziaria elvetica - il Tribunale federale ha considerato non
arbitrario, non contrario alla libertà d'industria e commercio e alla garanzia
della proprietà il rifiuto di riconoscere in materia di imposta cantonale sugli
utili immobiliari la deduzione dall'utile degli interessi di costruzione (STF
del 10 giugno 1998 -2P.38/96 - inedita e non destinata a pubblicazione, riassunta
in RF 1998 p. 533 s.).
- Occorre
pertanto esaminare, a questo punto, se sia corretto negare la deduzione
dell'intero importo pagato alla __________ a titolo di interessi.
Se
infatti si fosse trattato di un conto di costruzione in senso formale,
l'importo del debito e, di riflesso, l'entità degli interessi sarebbero andate
aumentando con il passare del tempo. In altre parole, gli interessi non
sarebbero stati dovuti da tutto principio sull'intero importo del mutuo, ma
unicamente nella misura in cui la ricorrente avesse effettivamente fatto
ricorso al prestito di costruzione.
Questa
Camera ha quindi acquisito agli atti tutta la documentazione necessaria a
calcolare l'importo degli interessi che la ricorrente avrebbe versato nel caso
in cui si fosse formalmente trattato di un credito di costruzione ed ha quindi
invitato l' Ufficio di tassazione ad allestire il relativo calcolo.
Sulla
scorta della ricostruzione fatta dall' Ufficio di tassazione in base ai
pagamenti effettuati dalla ricorrente è emerso che l'importo degli interessi di
costruzione sarebbe stato di fr. 34'017.- e non di fr. 56'213.-.
In
base a queste considerazioni di natura sostanziale, questa Camera considera di
poter ridurre l'importo degli interessi ripresi dall'UT quali interessi di
costruzione non deducibili da fr. 56'213.- nella misura di fr. 17'009.- di
media annua e di fissare l'importo degli interessi passivi deducibili, così
come proposto dal giudice delegato, in fr. 39'204.-.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD
e 231 LT 1994
dichiara e
pronuncia
- Il ricorso è parzialmente
accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 9 febbraio 1998 è riformata nel senso
che gli interessi passivi deducibili sono elevati da fr. 19'850.- a fr.
39'204.-.
§§ Gli atti
sono pertanto retrocessi all' Ufficio di tassazione per l'emissione di nuovi conteggi.
- Le
spese processuali consistenti:
a.
nella tassa di giustizia di fr. 1'600.–
b.
nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 120.–
per
un totale di fr. 1'720.–
sono
a carico dei ricorrenti in ragione di metà.
-
Intimazione
alle parti.
-
Per
l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per
l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art.
146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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