AIUTO
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Numero d'incarto:
80.1999.248
Data decisione, Autorità:
03.03.2000, CDT
Incarto n.
80.1999.00248
Lugano
3 marzo 2000
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 24 novembre 1999
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
- Nella dichiarazione d'imposta IC/IFD 1997-98 i coniugi __________
e __________ __________ chiedevano di poter dedurre dai loro redditi un importo
di fr. 31'250.- di media annua a titolo di vitalizio versato a __________
__________ a seguito della donazione effettuata da quest'ultimo al figlio
__________. Nella notifica di tassazione del 22 marzo 1999 la deduzione veniva
rifiutata dall'UT.
Con
tempestivo reclamo del 20 aprile 1999 i coniugi __________ riproponevano la
richiesta di poter dedurre il vitalizio versato ad __________ __________. La
richiesta veniva nuovamente respinta dall'UT con decisione su reclamo del 25
ottobre 1999, rilevando che l'ammontare delle rendite versate non superava ancora
l'importo della controprestazione ricevuta.
- Con il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________ chiedono
nuovamente di poter dedurre l'importo del vitalizio, osservando che l'ammontare
complessivo dei versamenti ammonta a fr. 332'500.- e che supera quindi
l'importo della controprestazione, ovvero della donazione, che è di soli fr.
281'536,35. Fanno inoltre rilevare che il valore del mappale n. __________ di
__________ (fr. 74'790.-) non deve comunque essere preso in considerazione, non
avendo nulla a che fare con il mappale n. __________ di __________.
L'UT
propone invece di respingere il ricorso, osservando che la donazione deve essere
valutata al valore commerciale.
Pendente
causa questa Camera ha richiamato dai diversi Uffici di tassazione gli incarti
dei fratelli e dall'Ufficio imposte di successione e donazione quello relativo
alla donazione con costituzione del vitalizio.
- 3.1.
Il
presente ricorso nasce sostanzialmente dal fatto che secondo l'Ufficio di
tassazione quale valore della donazione deve essere assunto quello commerciale
e non come vorrebbe il ricorrente quello della stima ufficiale.
3.2.
Con atto
notarile del 23 dicembre 1985 i coniugi __________ (1931) e __________ (1939)
__________ stipulavano con i figli __________ (1963), __________ (1968) e
__________ (1964) un contratto di vitalizio, mediante il quale trasferivano a
ognuno dei figli singolarmente uno o più immobili determinati ricevendo quale
contropartita dai figli __________ e __________ a titolo di vitalizio un importo
annuo proporzionato al valore degli immobili trasferiti e facendosi concedere
l'usufrutto sull'abitazione dal figlio __________, al quale gli altri due
fratelli si impegnavano a trasferire a conguaglio del minor valore del bene
ricevuto dai genitori l'intero pacchetto azionario di una società anonima di
famiglia.
Questa
complessa operazione, che ha permesso ai genitori di dividere i loro beni tra i
figli facendosi concedere un vitalizio, risp. riservandosi un diritto
d'usufrutto, spiega le diverse conseguenze sul piano fiscale per ognuno dei
figli quanto all'importo deducibile a titolo di vitalizio, risp.
all'imposizione del reddito e della sostanza gravati da usufrutto.
Nell'ambito
di questa operazione a __________ , qui ricorrente, toccavano in
proprietà i mapp. N __________ di __________ e il mapp. N. __________ __________
- di __________. Egli si assumeva il relativo onere ipotecario e si
impegnava a versare ai genitori un vitalizio di fr. 30'000.- annui, adeguabile,
su richiesta del beneficiario, al costo della vita in ragione di metà
dell'aumento intervenuto.
3.3.
L'incarto
fiscale dell'Ufficio imposte di successione e donazione contiene inoltre non
soltanto il calcolo dell'imposta di donazione dovuta da ognuno dei beneficiari,
ma anche le modalità della determinazione dell'imponibile di ciascun beneficiario.
Risulta
in particolare che l'Ufficio aveva dato incarico all'Ufficio cantonale di stima
di stabilire il valore commerciale dei diversi immobili trasferiti ai figli. Il
20 giugno 1988 l'Ufficio imposte di successione e donazione sottoponeva al
patrocinatore della famiglia __________ un progetto di decisione in cui, sulla
base della valutazione dell'Ufficio cantonale di stima del 15 giugno 1998,
determinava il valore venale del mapp. N. __________ di __________ in fr.
907'280.- e quello del mapp. N. __________ __________ -__________ di __________
in fr. 74'490.-. Dedotti da questi importi l'ammontare del debito ipotecario
(fr. 330'000.-) e il vitalizio capitalizzato (fr. 601'200.-), la liberalità
netta veniva stabilita in fr. 281'536.35. Donde la decisione formale del 18 luglio
1988, che passava incontestata in giudicato.
- 4.1.
Fino al
periodo fiscale 1993/94, erano in vigore il Decreto concernente l’imposta federale
diretta del 9 dicembre 1940 (DIFD) e la legge tributaria del 28 settembre 1976
(LT 1976). Entrambi ammettevano il diritto, per il debitore, di dedurre dal reddito
imponibile, oltre agli interessi maturati su debiti, anche gli oneri permanenti
fondati o sulla legge o su contratto, con l’eccezione peraltro delle rendite
versate in adempimento di un obbligo di mantenimento fondato sul diritto di
famiglia (art. 22 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 31 cpv. 1 lett. b LT
1976).
Fra le
rendite fondate sulla legge, entravano in considerazione in particolare quelle
dovute in relazione a responsabilità extra-contrattuale, per esempio per
risarcire i danni causati al creditore con un atto illecito (Känzig,
Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 147 ad art.
22 DIFD, p. 637 s.); quelle fondate su contratto erano rappresentate essenzialmente
dalle rendite vitalizie (Känzig, op. cit., n. 148 ad art. 22 DIFD, p.
639 s.). Nella nozione di oneri permanenti venivano fatti rientrare inoltre gli
oneri fondiari, le servitù prediali e le servitù personali (Känzig, op.
cit., nn. 155-158 ad art. 22 DIFD, pp. 643-646; inoltre Masshardt/Tatti,
Commentario IFD, Lugano 1985, p. 178).
4.2.
Dal punto
di vista economico, le rendite devono essere considerate in parte come
interessi del capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale
stesso (ASA 55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural
durante, sarà allora possibile stabilire quale parte della rendita sia stata
reddito solo dopo la cessazione del suo versamento (Känzig, op. cit., n.
130 ad art. 21 DIFD, p. 347).
4.3..
Fino al
1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta
federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di
capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955
emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in: ASA 23 p.
514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta
maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul
reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo
economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21bis
DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig, op. cit.,
pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel
progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il
Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a
favore del c.d. «sistema vodese», consistente nella deduzione integrale di
premi e contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (Zuppinger/Böckli/
Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale
dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e
proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore
ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.
4.4.
Dunque,
le nuove legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono
che le rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a
condizione però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state
fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi
non sono a carico del solo beneficiario, non rientrano nel campo di
applicazione di tali disposizione né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle
istituzioni di previdenza professionale; al contrario, le stesse leggi
prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art.
21 cpv. 1 LT 1994). Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della
deducibilità integrale dei contributi.
4.5.
L'aspetto
più innovativo della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato
dall'estensione del suo ambito di applicazione: la regola dell'imposizione
agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite
previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti a titolo
oneroso. È vero infatti che la natura giuridica di tali diritti differisce
sostanzialmente da quella della rendita vitalizia, se solo si pensa che
quest'ultima ha un mero carattere obbligatorio e si fonda su un contratto,
mentre l'usufrutto e l'abitazione sono diritti reali limitati; tuttavia, dal punto
di vista economico, presentano tali analogie da giustificare un uguale
trattamento fiscale. Al momento in cui viene costituito l'usufrutto (o il
diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il diritto di utilizzarlo viene
trasferito ad un terzo per un certo lasso di tempo, durante il quale al
proprietario resta solo la «nuda proprietà». Il valore dell'immobile diviene allora
molto inferiore per il proprietario, mentre il diritto che è attribuito all'usufruttuario
assume un vero e proprio valore patrimoniale. La suddivisione del valore
dell'immobile, operata al momento della costituzione, non rimane costante, ma
evolve continuamente: col trascorrere degli anni, tende a spostarsi nuovamente
in direzione dello stato primitivo. La nuda proprietà tende così a perdere la
sua iniziale «nudità», mentre il diritto d'uso dell'usufruttuario perde progressivamente
valore (Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 pp. 185 e 188-191;
cfr. CDT n. ..__________ dell’11 ottobre 1996 in re
L. e B.D.).
4.6.
La
considerazione della rendita dal punto di vista economico parzialmente come restituzione
di capitale non ha ripercussioni solo sull’imposizione del creditore della
rendita ma anche su quella del debitore.
Ammettere
infatti che il debitore della rendita possa dedurre dal proprio reddito la
totalità delle rendite versate comporterebbe una deroga al principio per cui è
esclusa la detrazione dal reddito delle spese per l’estinzione di debiti (cfr.
art. 34 lett. c LIFD; art. 33 lett. c LT 1994). Se la legge
ammettesse la deducibilità di tutti i versamenti effettuati a tale titolo
creerebbe di fatto un privilegio fiscale ingiustificato a favore del debitore
della rendita (Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen,
tesi, Berna 1970, p. 122 s.; Locher, op. cit., p. 184; Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung – Probleme der Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, Berna 1984, p. 88).
Per
questa ragione, il legislatore federale ha introdotto, nella nuova legge
federale sull’imposta federale diretta, una restrizione, già presente peraltro
nella legge tributaria bernese. Ha dunque stabilito che «il debitore di rendite
che ha ottenuto una controprestazione può dedurre le proprie prestazioni
soltanto quando il totale delle rendite versate supera il valore della controprestazione»
(art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD vedi anche art. 32 cpv. 1 lett. b LT
1994). Tale disposizione è stata voluta, secondo il Consiglio federale, che
l’aveva introdotta nel proprio disegno di legge presentato al Parlamento nel
1983, proprio per conformassi «al principio secondo cui le spese riguardanti il
rimborso di debiti non possono essere dedotte» (Messaggio a sostegno delle
leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni e sull’imposta federale diretta, del 25 maggio 1993, in FF 1983 III p.
109; RDAT I–1997 n. 2t p. 370 ss.)
4.7.
Le considerazioni
critiche, riprese dalla dottrina, in merito all’ingiustizia del sistema di
calcolo previsto dalla legge, per effetto del quale il debitore ed il creditore
della rendita possono trovarsi a pagare insieme imposte sul 160% della rendita
(Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in ASA
65 p. 627 s.), possono anche essere condivise, ma non conducono ad un diverso
esito del ricorso, data la chiarezza della base legale. L’alternativa proposta,
consistente nell’accertamento, caso per caso, della componente di reddito
contenuta nella rendita, per stabilire la misura della deduzione ammessa, si
scontra infatti con le esigenze di praticabilità e di semplificazione proprie
del diritto fiscale.
4.8.
Per
completezza si rileva inoltre che questa Camera ha recentemente deciso (CDT
n. ..__________ del 15 ottobre 1998 in re C. e C. M.) che
un contribuente che, in seguito alla modifica legislativa cui si è accennato,
perde il diritto alla deduzione, non avendo ancora superato il limite stabilito
dalla legge, non può neppure invocare la propria buona fede, argomentando che,
se avesse saputo in tempo che la legge era stata modificata, avrebbe trasformato
la rendita in un debito. Infatti, la modifica legislativa in questione non è
propriamente retroattiva e doveva inoltre essere nota al contribuente, per il
fatto che la legge federale sull' armonizzazione era stata modificata nello
stesso senso già alcuni anni prima.
- 5.1.
Nel caso
in esame, il ricorso deve essere accolto.
Come si è
visto, il valore della liberalità dei genitori a favore del ricorrente ammonta
a fr. 281'536.35.
Il valore
della controprestazione, vale a dire delle rendite vitalizie versate ai
genitori ammontava, alla fine del 1996, a fr. 332'500.- (fr. 30'000.- per nove
anni, fino alla fine del 1994; fr. 31'250.- per i due anni successivi).
Così
stando le cose il ricorso risulta perfettamente fondato. Ai coniugi __________
deve pertanto essere concessa per l'Imposta IC/IFD 1997-98 la deduzione dell'importo
di fr. 31'250.- di media annua a titolo di oneri permanenti.
5.2.
La
decisione dell'Ufficio di tassazione si rivela per contro fondata su meri dati
suppositizi e, meglio, che il valore della liberalità sia stato calcolato, a
suo tempo, sul valore di stima degli immobili e non sul loro valore venale. Il
semplice esame dell'incarto dell'Ufficio imposte di successione e donazione
avrebbe permesso di escludere tale ipotesi e di rendersi conto che il valore
della liberalità era fondato sul valore venale.
E non
poteva essere diversamente, perché l'art. 109 cpv. 2 vecchia LT prevedeva, al
pari del vigente art. 145 cpv. 2 LT, che, in caso di vitalizio e di rendita
vitalizia, se il contratto comprende beni immobili, la loro valutazione, ai
fini dell'accertamento di una eventuale liberalità, avviene sulla base del
valore commerciale.
Certo,
l'uso del valore commerciale al posto del valore di stima nell'ambito dell'imposta
di successione e donazione, come pure dell'imposta ordinaria sulla sostanza,
costituisce un'eccezione. Essa è tuttavia stata espressamente voluta dal
Legislatore, affinché i parametri che vengono messi a confronto siano omogenei,
poiché il valore del contratto della rendita vitalizia o del vitalizio è
calcolato applicando criteri di valutazione reali, segnatamente le tavole di
capitalizzazione (Primi, Le imposte di successione e donazione ticinesi,
1995, p. 177).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
- Il ricorso
è accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 25 ottobre 1999 è riformata nel senso
che ai coniugi __________ e __________ è concessa la deduzione di fr. 31'250.-
di media annua a titolo di oneri permanenti.
§§ Gli
atti del procedimento sono pertanto retrocessi all'Ufficio di tassazione per
l'emissione di nuovi conteggi.
-
Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
-
Intimazione
alle parti.
-
Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente: Il
segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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