La tassa
sull'iscrizione della nuova cartella ipotecaria, emessa in virtù di nuove
disposizioni interne di cui la parte debitrice era stata debitamente informata
al momento dell'attuazione dell'operazione a registro fondiario è stata così
determinata, conformemente all'art. 35 DL TORF in quanto l'iscrizione cui si
riferisce, nelle modalità con le quali è stata impostata e richiesta, configura
una manifesta elusione d'imposta.
La
situazione è addirittura paradigmatica dei principi generali in merito sviluppati
dalla giurisprudenza: in effetti, stando al TF, in linea di massima è lecito al
contribuente predisporre la propria attività economica orientandosi al maggior
risparmio possibile d'imposta. Ciò significa che l'interessato potrà far
ricorso agli strumenti e alla forme giuridiche attuabili che gli risultano
fiscalmente più vantaggiose, senza particolari conseguenze (Rivier, Droit
fiscal suisse Neuchâtel 1980 pag. 62). È bensì vero come a questa libertà di
principio si contrappongano dei limiti oggettivi, senza i quali potrebbero
aprirsi dei varchi nel sistema legale implicanti risultati inammissibili. Si
tratta di casi laddove tra l'altro il contribuente faccia ricorso dal profilo
civilistico a determinate forme giuridiche all'unico scopo di eludere la
portata di una disposizione fiscale, destinata ad assoggettare in circostanze
ordinarie la fattispecie effettivamente realizzata. In tal modo si tende a
ravvisare un atteggiamento volto a trarre partito da una cosiddetta lacuna
impropria della norma positiva (Meyer-Hayoz BK ad art. 1 n. 271 ss CCS). In
buona sintesi il TF aldilà delle varie disquisizioni di carattere dottrinale di
natura piuttosto complessa ha enucleato condizioni ben precise alle quali
appare ravvisabile un abuso di diritto che richiede dei correttivi rispetto
all'applicazione letterale della legge (Blumenstein Locher System Zurigo 1992
pag. 27). Prima condizione fondamentale di carattere oggettivo è il ricorso da
parte del contribuente a degli istituti la cui configurazione risulta insolita,
inadeguata ed anomala, in ogni caso impropria alle reali contingenze
economiche. Inoltre dal profilo soggettivo occorre che ciò avvenga all'unico
fine di sfuggire ad un onere fiscale e che tale scelta si riveli pertanto abusiva.
Infine qualora ritenuta ammissibil, l'impostazione adottata deve permettere
effettivamente un sensibile risparmio d'imposta (Blumenstein/Locher System pag.
25 ss, P. Locher Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer Bern 1976
pag. 29 ss, lo stesso in Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht Bern 1983
pag. 191 ss, E. Höhn Steuerumgehung und rechtstaatliche Besteuerung in ASA 46
pag. 145 ss). In linea di massima non appare esclusa la facoltà di richiamare i
principi suesposti anche nell'ambito del prelievo della tassa di iscrizione
(PVG 1977 pag. 81 ss, P. Ruf Handänderungsabgaberecht ad art. 5 HPAG n. 321
ss). Addirittura tale principio trova una sua concreta espressione nell'art. 27
cpv. 2 § DL TORF.
-
che, con
tempestivo ricorso al Dipartimento delle istituzioni, da quest'ultimo trasmesso
alla Camera di diritto tributario per competenza, __________ __________ e la
__________ __________ postulano l'esenzione dall'imposta di bollo per l'estensione
e lo svincolo della cartella ipotecaria, richiamandosi per analogia alle disposizioni
esistenti in relazione alle fattispecie dell'aggiornamento e del frazionamento
della cartella ipotecaria;
-
che,
secondo l’art. 30 cpv. 1 LB le cartelle ipotecarie sono soggette a un’imposta
di bollo di 1.- fr. per mille o frazione di mille del loro valore;
-
che,
sebbene la legge non preveda un'eccezione per il caso dell'emissione in occasione
di un semplice aggiornamento e/o frazionamento della cartella, per esempio per
aumentare il tasso d'interesse o per modificare il valore della cartella
stessa, la Camera di diritto tributario ha escluso che possa essere imposto
nuovamente l'intero valore della nuova cartella;
-
che,
al contrario, la Camera ha ritenuto che la legge contenga una lacuna, che deve
essere colmata in via di interpretazione, alla luce di altre norme della stessa
legge, che non fanno astrazione dal rapporto giuridico sottostante nella misura
in cui l'emissione di un nuovo titolo ne conferma uno già esistente (cfr. CDT
- ..__________ del 24 luglio 1998, in RDAT I-1999
- 16t);
-
che,
infatti, p. es., l'art. 20 cpv. 1 lett. b LB esenta la copia destinata
all'archivio notarile degli istromenti di costituzione di cartelle ipotecarie
nominative e di trasformazione di ipoteche in cartelle ipotecarie nonché il
raggruppamento o frazionamento di ipoteche;
-
che,
inoltre, l'art. 9 lett. g LB, applicabile anche ai pubblici istromenti
in virtù del rimando contenuto nell'art. 22 cpv. 3, prevede che, in caso di più
stipulazioni contrattuali fra le stesse parti e relative al medesimo oggetto,
il valore viene imposto una sola volta e precisa pure che, se una pattuizione
complementare inerente al medesimo oggetto rappresenta un incremento di valore
rispetto a precedenti pattuizioni bollate, sarà imponibile solo il valore
aggiuntivo, per scongiurare i risultati manifestamente iniqui cui avrebbe
condotto la natura documentale dell'imposta di bollo e, meglio, per evitare di
imporre due o più volte le successive stesure di convenzioni-quadro, di più
atti preliminari ecc. che preludono alla stipulazione di una pattuizione
definitiva e particolareggiata oppure anche di più stipulazioni successive in
materia di appalti edilizi (cfr. Messaggio del Consiglio di Stato
concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, del
15 gennaio 1986, n. 3009M, p. 48; inoltre CDT n.
..__________ del 21 marzo 1996 in re Z.; RDAT I-1999
n. 16t; Pedroli, L'imposta cantonale di bollo e sugli spettacoli cinematografici,
in: Bernasconi/Pedroli [a cura di], Lezioni di diritto fiscale svizzero, Bellinzona/Agno
1999, p. 569);
-
che,
nella sentenza appena menzionata, questa Camera ricordava pure come una
concezione puramente formalistica dell'imposta di bollo sulle cartelle
ipotecarie condurrebbe a risultati insostenibili, dopo l'informatizzazione
introdotta nell'aggiornamento delle cartelle: se, infatti, in precedenza l'UR
procedeva a dei semplici aggiornamenti della cartella in caso, per es., di
svincoli, cambiamenti di proprietario, debitore, modifica dell'interesse, ecc.,
limitandosi a prelevare la semplice tassa amministrativa, con l'introduzione
dell'informatizzazione nell'emissione delle cartelle in presenza di ogni cambiamento
si deve procedere invece sempre all'emissione di un "nuovo" titolo e
all'annullamento di quello da modificare, con la conseguenza, in caso di
interpretazione dell'imposta di bollo quale imposta documentale senza relazione
alcuna con il rapporto giuridico sottostante, di prelevare non più soltanto la
tassa amministrativa bensì la tassa di bollo piena (RDAT I-1999 n.
16t);
-
che,
pertanto, il carattere "cartolare" dell'imposta di bollo, del tutto
spiegabile con le esigenze di semplificazione proprie dell'accertamento e della
riscossione di quest'ultima, non impedisce che si tenga conto comunque del
rapporto giuridico soggiacente, per evitare sia una imposizione plurima dello
stesso rapporto sia una ingiustificata esenzione di più rapporti giuridici
contenuti nello stesso documento;
-
che,
d'altronde, lo stesso concetto è espresso dall'art. 3 LB, che, con riferimento
al bollo sui contratti per scrittura privata, stabilisce che nel giudicare il
contenuto di un contratto sono determinanti la vera e concorde volontà dei
contraenti e non gli eventuali termini e denominazioni usati nel testo;
-
che,
venendo all'esame della fattispecie, si tratta di stabilire se l'atto posto in
essere dai ricorrenti, consistito nell'estensione della cartella ad un altro
oggetto del pegno e nel contestuale svincolo del primo oggetto, si debba
considerare come un mero aggiornamento della cartella preesistente o se
costituisca per contro il presupposto per l'emissione di una nuova cartella;
-
che, come
detto, la pura identità materiale del documento precedente e di quello nuovo è
ormai del tutto ininfluente, dopo che l'introduzione dell'informatica ha reso
più agevole il rinnovo del titolo;
-
che,
d'altronde, la stessa dottrina civilistica distingue fra parti costitutive del
contratto di pegno e della cartella ipotecaria (pignorante, titolare, credito
garantito e oggetto del pegno) e parti non costitutive (modalità di pagamento,
disdetta e ammortamento), le quali, a differenza delle prime, possono essere
modificate d'accordo fra le parti, senza che sia richiesta la forma dell'atto
pubblico (DTF 123 III 97, con riferimento a Leemann, Berner Kommentar,
n. 32 ss. all'art. 799 CCS);
-
che, poi,
quando si tratta di far iscrivere una cartella ipotecaria sul proprio fondo, al
portatore o intestata al proprietario stesso, non occorre l'atto pubblico ma è
sufficiente la richiesta del proprietario presentata in iscritto (art. 20 cpv.
1 Regolamento per il registro fondiario, del 22 febbraio 1910 [RRF; RS
211.432.1]);
-
che, in
tal caso, viene costituito un diritto di pegno immobiliare, che non produce alcun
effetto giuridico fintantoché la cartella non viene consegnata ad un creditore,
a garanzia di un debito (Wiegand, Die Grundpfandrechte – Die Konzeption
des ZGB und ihre Entwicklung in der Praxis, in: Wiegand [a cura di], Theorie
und Praxis der Grundpfandrechte, Berner Bankrechtstag 1996, Berna 1996, p. 88);
-
che è
allora evidente che, in una simile eventualità, gli unici elementi essenziali
della cartella ipotecaria saranno l'identità dell'istante (proprietario del
fondo) e l'oggetto del pegno, non essendovi ancora un credito da garantire né,
di conseguenza, un creditore;
-
che,
tornando all'esame del caso concreto, fino al settembre 2001 vi era una
cartella ipotecaria gravante la part. n. __________ RFD di __________, di
proprietà di __________ __________, ma, in seguito all'istanza presentata
congiuntamente da quest'ultimo e dalla __________ __________, la cartella grava
ora solo la part. n. __________ RFD di __________, di proprietà della
__________ __________;
-
che la
continuità fra la prima e la seconda cartella è determinata solo dalla
peculiare procedura adottata dagli istanti: invece di inoltrare un'istanza di
iscrizione di una nuova cartella ipotecaria ed eventualmente chiedere la
cancellazione della precedente, hanno chiesto all'Ufficio dei registri, con
un'unica istanza, l'estensione della cartella al secondo immobile (di proprietà
di __________ __________) e lo svincolo del primo immobile (di proprietà di __________);
-
che,
comunque, badando alla sostanza della situazione giuridica, piuttosto che all'insolita
forma adottata, si deve ammettere che la cartella ipotecaria di cui si discute
grava un immobile diverso, appartenente ad un proprietario diverso, rispetto
alla cartella preesistente;
-
che, di
conseguenza, non essendo possibile fondare la decisione circa l'assoggettamento
all'imposta di bollo sull'identità del documento cartaceo in quanto tale, pare
inevitabile basarsi sul suo contenuto;
-
che, da
tale punto di vista, non si vede come possa essere sostenuta la tesi di una
identità sostanziale fra due cartelle ipotecarie che si riferiscono a due
immobili diversi ed a due proprietari diversi;
-
che ne
discende la conseguenza che la decisione dell'autorità di tassazione, che ha
assoggettato al bollo l'operazione in discussione, deve essere confermata;
-
che
neppure occorre, a tal fine, invocare la fattispecie dell'elusione fiscale,
bastando l'interpretazione della norma giuridica applicabile;
-
che,
d'altra parte, non conduce all'accoglimento del ricorso l'argomento dei ricorrenti,
secondo cui la prassi dell'autorità fiscale sarebbe facilmente aggirabile,
bastando a tal fine non far coincidere nel tempo l'istanza di estensione e
quella di svincolo della cartella;
-
che,
premesso che non deve ora essere deciso il trattamento fiscale di un ipotetico
caso di estensione della cartella, va comunque fatto notare ai ricorrenti che
nulla impedisce all'autorità fiscale di valutare essa stessa se, ed in quale
misura, un'estensione della cartella, seguita dallo svincolo del precedente oggetto
del pegno, non costituisca un'elusione d'imposta;
-
che,
infatti, un modo di procedere come quello suggerito dai ricorrenti potrebbe anche
garantire l'esenzione della prima operazione (estensione), ma ciò non basterebbe
ad escludere che possa poi essere assoggettata al bollo, qualora si verifichi
dopo un lasso di tempo più o meno breve, il successivo svincolo del precedente
oggetto dalla cartella da poco estesa;
-
che una
simile prassi, che fa dipendere le conseguenze giuridiche dal tempo intercorso
fra due eventi determinanti, non è del resto insolita nel diritto tributario:
si pensi al cosiddetto "termine di attesa", introdotto
dall'amministrazione fiscale per limitare il differimento dell'imposizione
delle riserve occulte, in seguito alla trasformazione dell’impresa di persone
in impresa di capitali, allorché il titolare o i soci dell’impresa trasformata
diventano di solito dipendenti della nuova società e, detenendo le quote di partecipazione
della nuova impresa nella loro sostanza privata, sarebbero nella condizione di
poter vendere le quote di partecipazione e conseguire un utile in capitale
esente dall’imposta sul reddito, in quanto relativo a beni privati;
-
che,
proprio per evitare tale conseguenza, la prassi esige che il requisito del mantenimento
delle quote di partecipazione, che costituisce presupposto per beneficiare del
differimento dell’imposizione, si protragga per cinque anni dopo la trasformazione,
sicché, se il socio della neocostituita impresa di capitali vende in tutto o in
parte le quote di partecipazione nei cinque anni che seguono la trasformazione,
le riserve occulte esistenti nell’impresa personale devono essere imposte (ASA
68 p. 74; inoltre Locher, Kommentar zum DBG [Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer], I parte, Therwil/Basilea, 2001, art. 19 LIFD, n. 28, pp.
432-433);
-
che è
certo auspicabile, di fronte ad una base legale tanto vaga, una presa di posizione
dell'autorità fiscale, che indichi ai contribuenti, in modo chiaro, la propria
prassi;
-
che,
nonostante l'esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico dei ricorrenti la
tassa di giustizia e le spese processuali, in considerazione del fatto che la
motivazione della decisione impugnata non fa alcun riferimento alla legge sul
bollo ma si limita a considerazioni in merito alla tariffa per l'iscrizione a
RF.
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LB e
231 LT
