AIUTO
RICERCA
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Numero d'incarto:
80.2002.60
Data decisione, Autorità:
06.05.2002, CDT
Incarto n.
80.2002.00060
Lugano
6 maggio 2002
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 8 aprile 2002
in materia di: IC/IFD 99/00
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
rappr. da: avv. __________. __________, __________
__________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
- 1.1.
__________, divorziata, vive con le figlie, nate nel 1981 risp. nel 1983. Nella
convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio del __________ __________
1999 veniva tra l'altro stipulato quanto segue:
5.1. La
moglie continuerà a occupare la casa coniugale con le figlie fino al 31 ottobre
2000, senza corrispondere alcun compenso al marito. La moglie assume le spese
di luce, acqua, telefono e riscaldamento. Tutti gli altri oneri sono a carico
del marito. Il 1° novembre 2000 la casa sarà consegnata al marito.
5.2. È
data facoltà alla moglie di consegnare la casa al marito prima di tale
scadenza, con preavviso di tre mesi, per la fine di un mese. In tale eventualità
il marito corrisponderà alla moglie, dalla data di consegna della casa e fino
all'ottobre 2000, un contributo ai costi di locazione di fr. 1'000.- (mille)
mensili, in aggiunta al contributo di mantenimento (punto 3.3.).
1.2.
Nella
dichiarazione d'imposta IC/IFD 1999-2000 la contribuente dichiarava sotto la
voce "ogni altro reddito imponibile" un importo di fr. 9'000.- per il
1997 e di fr. 12'000.- per il 1998, precisando tra parentesi "casa di
__________ ".
Nella
notifica di tassazione del 21 gennaio 2002 l'Ufficio di tassazione esponeva
alla contribuente un valore locativo, relativo all'abitazione di __________, di
fr. 34'453.- di media annua, al posto della prestazione valutabile in denaro di
fr. 10'500.- di media annua dichiarata dall'interessata.
1.3.
Il
reclamo, presentato dalla contribuente il 6 febbraio 2002, veniva respinto
dall'Ufficio di tassazione con decisione del 18 marzo 2002, argomentando:
Nel
caso in esame la reclamante non è d'accordo circa la qualifica di valore
locativo, attribuito alla messa a sua disposizione, pur limitata nel tempo,
della casa d'abitazione coniugale.
Il Giudice
del divorzio, nell'adottare le misure riguardanti l'abitazione domestica, può
attribuire l'alloggio in uso al coniuge non proprietario: nella fattispecie la
convenzione omologata dal Pretore aveva attribuito in uso temporaneo la villa
coniugale ed è categoricamente da escludere che, con la firma della convenzione
le parti abbiano stipulato un contratto di locazione sui generis di durata
determinata.
Il diritto
d'abitazione, in quanto diritto personale di durata limitata, deve essere
inteso quale diritto di godimento ai sensi dell'art. 20 lett. b della LT e,
proprio per la sua durata parziale, non può essere interpretato quale semplice
prestazione di contributi alimentari ricorrenti, in natura anziché il denaro.
Nella
concreta fattispecie la reclamante ha goduto del bene nella stessa maniera del
beneficiario di un diritto d'uso reale, anche tenuto conto del fatto che il
diritto d'abitazione prefigurava l'assetto definitivo della consegna entro il
31.10.2000 della proprietà fondiaria all'ex marito cui aveva ceduto la sua quota
di un mezzo (vedi punto 4 della convenzione).
Si può
quindi tranquillamente concludere che l'imposizione del valore locativo alla
reclamante, stabilito in base ai parametri usati dalle autorità fiscali
(coefficiente applicato al valore di stima catastale dell'immobile: fr.
29'531.-- per l'anno 1997 e fr. 39'375.-- per il 1998, in media fr. 34'453.--)
costituisce una soluzione equa e di semplice praticabilità e che si adegua
ampiamente alla fattispecie.
Va infine
rilevato come la convenzione stipulata fra i coniugi stabilisce che la moglie
si assume le spese di luce, acqua, telefono e riscaldamento mentre tutte le
altre spese sono a carico del marito.
Mentre
quelle a carico della moglie sono considerate vere e proprie spese di
mantenimento private, la cui deduzione dal reddito è esclusa per gli art. 33
lett a LT e 34 lett. a LIFD, quelle a carico del marito, interessi e spese di
manutenzione, sono fiscalmente riconosciute in deduzione.
- Con
il presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistita dall'avv.
__________, chiede in via principale lo stralcio del valore locativo di fr.
34'453.- di media annua e la sua sostituzione con il valore dichiarato di fr.
10'500.- e in via subordinata il conteggio, in quanto comproprietaria di un
mezzo dell'immobile, della metà del valore locativo esposto dall'Ufficio di
tassazione con relativa deduzione in ragione di metà dei relativi oneri (interessi
ipotecari e spese).
L'Ufficio
di tassazione ha rinunciato a determinarsi sul ricorso.
- 3.1.
Per gli
artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, è imponibile il reddito da sostanza immobiliare,
segnatamente:
a) i
proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b) il
valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione
per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto
a titolo gratuito;
c) i
proventi da contratti di superficie;
d) i
proventi dall’estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del
suolo.
3.2.
La
giurisprudenza ha avuto modo di stabilire a più riprese che il valore locativo
è imponibile al coniuge cui il giudice ha attribuito il godimento dell'immobile
(CDT n. 303-304 del 31 dicembre 1992 in re Z.; CDT n.
..__________ del 3 dicembre 1998 in re M. O).
3.3.
Più
recentemente questa Camera ha precisato che, se un coniuge si obbliga a contribuire
al mantenimento dell’altro, lasciandogli tra l’altro abitare la propria casa gratuitamente,
si ha una prestazione imponibile di alimenti in natura anziché in denaro (cfr.
art. 22 lett. f LT e art. 23 lett. f LIFD), con la conseguenza che il
beneficiario dovrà dichiarare il valore locativo dell’abitazione quale
prestazione alimentare ricevuta dall’ex coniuge (CDT n.
..__________ dell' 8 ottobre 1999 in re A. W.; inoltre Locher,
Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, p. 596).
Nel
citato giudizio si affermava testualmente:
5.1.
I coniugi
che divorziano qualificano spesso come alimenti prestazioni che assumono forme
diverse da quella della rendita:
·
il
debitore può, in primo luogo, obbligarsi a pagare, in aggiunta o al posto della
rendita vera e propria, spese di mantenimento dell’altro coniuge, che
presentano carattere periodico, come canone di locazione, imposte di
circolazione, imposte dirette, premi assicurativi o rette scolastiche;
·
in
secondo luogo, è possibile che egli conceda in uso o in usufrutto un bene di cui
è proprietario;
·
non
è infrequente, infine, che i coniugi decidano di capitalizzare gli alimenti
(Pedroli, Il divorzio tra diritto civile e diritto fiscale, in RDAT I-1998, pp.
495-496).
5.1.1.
Per quanto
concerne il primo aspetto, va detto che l’assunzione, da parte di un coniuge,
dei costi di mantenimento dell’altro coniuge, nell’ambito di una convenzione,
può assumere diverse forme, a dipendenza, in primo luogo, del carattere
periodico o meno delle spese di cui si tratta e, in secondo luogo, delle
modalità di pagamento delle stesse (versamento all’altro coniuge o pagamento
diretto ai creditori di quest’ultimo). I casi sono cioè quattro:
·
pagamento
diretto da parte del debitore di spese periodiche dell’altro coniuge;
·
pagamento
diretto da parte del debitore di spese non periodiche dell’altro coniuge;
·
versamento
da parte del debitore degli importi necessari all’altro coniuge per il
pagamento di spese periodiche;
·
versamento
da parte del debitore degli importi necessari all’altro coniuge per il
pagamento di spese non periodiche.
La lettera
delle norme legali applicabili non si oppone all’assimilazione di tutti i casi
descritti a quello del versamento della comune rendita alimentare. La legge si
limita infatti a parlare di «alimenti versati» da una parte e di «alimenti
percepiti» dall’altra, senza aggiungere ulteriori requisiti, in particolare
quello della periodicità degli stessi.
Quanto
alla ratio delle disposizioni che si esaminano, essa esige addirittura che i
casi appena esposti siano trattati allo stesso modo di quello in cui un coniuge
versa all’altro una rendita. Non vi è infatti alcuna differenza, sul piano
della capacità contributiva, che è accresciuta, nella misura in cui uno dei due
coniuge riceva dall’altro quanto gli occorre per sostenere determinati costi o
addirittura li fa pagare direttamente dall’altro, ed è invece ridotta, per il
coniuge che paga i conti dell’altro o versa a quest’ultimo quanto occorre per
saldare determinati costi di mantenimento (A. Pedroli, Il divorzio
tra diritto civile e diritto fiscale, in RDAT 1998 - I - p. 497;
Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berna/Stoccarda 1989,
p. 146 ss.).
5.1.2.
Quanto al
secondo aspetto, se il coniuge che si obbliga a contribuire al mantenimento
dell’altro adempie quest’obbligo lasciandogli abitare la propria casa
gratuitamente, si ha una semplice prestazione di alimenti in natura anziché in
denaro. Il beneficiario dovrà quindi dichiarare il valore locativo
dell’abitazione quale prestazione di alimenti ricevuta dall’ex coniuge, mentre
quest’ultimo potrà dedurre lo stesso importo dal suo reddito a titolo di
alimenti versati (A. Pedroli, op. cit., pp. 497-498; Holtz, op.
cit., p. 327; StE 1987 B 25.3 n. 5, 1990 B 27.2 n. 10). Una diversa opinione,
in dottrina, è sostenuta solo con riferimento alla commisurazione del valore
del godimento dell’abitazione: vi è infatti chi sostiene che il fisco non
dovrebbe discostarsi dai valori determinati nella sentenza di divorzio, anche
qualora il valore della prestazione in natura così determinato sia nettamente
diverso dal valore locativo determinato dal fisco prima del divorzio (Lampert,
Pré-voyance, famille, droit pénal: quelques points de la LIFD méritant discussion,
in ASA 62 pp. 17-30, 23 s.). L’effetto della deduzione degli alimenti sarà
peraltro neutralizzato, perlopiù, dall’aggiunta del valore locativo nella
tassazione del proprietario: quest’ultimo può infatti versare a titolo di alimenti
all’ex coniuge ciò che egli stesso ha conseguito quale reddito, indipendentemente
dalla forma in cui si presenta; il suo reddito in natura, rappresentato dal
valore locativo della casa di cui è proprietario, diventa così l’oggetto della
sua prestazione alimentare. Una differenza fra quanto dichiarato quale valore
locativo e quanto dedotto a titolo di alimenti potrebbe tuttavia essere determinata
dai costi di manutenzione della casa. Se, infatti, il proprietario, con la
convenzione di divorzio, si assume anche il pagamento di tali spese, potrà
ottenerne la deduzione dal valore locativo, che, al netto di tali costi,
risulterà quindi inferiore alla deduzione per alimenti riconosciutagli (A.
Pedroli, op. cit., p. 498; Holtz, op. cit., p. 334; StE 1990
B 27.2 n. 10).
5.1.3.
Se il
coniuge proprietario della casa non si limita ad obbligarsi a lasciar abitare
la casa all’altro coniuge, ma gli concede un vero e proprio usufrutto o un
diritto di abitazione sull’immobile stesso, allora sulla norma che disciplina
gli alimenti prevale quella che prevede l’assoggettamento del valore locativo
di immobili che «il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza...
di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito» (articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e
20 cpv. 1 lett. b LT). In tale eventualità, cioè, del reddito dell’ immobile è
direttamente beneficiario l’usufruttuario e non il nudo proprietario, ragione
per cui il primo dichiarerà il valore locativo dell’abitazione a titolo non di
“alimenti” bensì di reddito della sostanza e il secondo potrà dedurre tutt’al
più quanto ha versato per le spese di manutenzione della casa (StE 1990
B 27.2 n. 10; A. Pedroli, op. cit., p. 498).
Come si
vede, il risultato pratico è uguale nei due casi. Con una differenza, da non
trascurare: per l’imposta cantonale sulla sostanza, il valore di stima
dell’immobile sarà attribuito alla sostanza del proprietario nel caso della
concessione dell’uso a titolo obbligatorio, mentre verrà aggiunto al patrimonio
dell’ usufruttuario nel caso in cui la concessione si fondi su un diritto reale
(usufrutto o diritto di abitazione; cfr. art. 40 cpv. 2 LT).
5.2.
Le
considerazioni appena esposte, riferite al caso degli alimenti versati in
seguito a divorzio, possono senz’altro essere estese anche all’ipotesi dei coniugi
separati di fatto. Come si è visto, infatti, con l’entrata in vigore, il 1°
gennaio 1995, della LIFD e della legge tributaria del 1994, la deducibilità
degli alimenti è stata estesa anche ai coniugi separati di fatto, a quelli cioè
che, oltre ad avere rinunciato ad un’abitazione coniugale, ad avere sospeso la
comunione domestica e ad avere costituito un domicilio proprio, vivano ciascuno
utilizzando i mezzi finanziari a propria disposizione (cfr. Circolare n.
__________ del __________ __________ 1994 dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni [AFC]). Ammettendo la tassazione separata del ricorrente e della
moglie, l’autorità fiscale ha indubbiamente ritenuto adempiuti i requisiti
descritti. Di conseguenza, anche il versamento degli alimenti, sebbene
volontariamente concordato dalle parti, deve essere considerato fiscalmente.
La Camera
di diritto tributario è quindi giunta alla conclusione, al termine delle considerazioni
che precedono, che la messa a disposizione da parte del contribuente della
propria abitazione alla moglie separata configura una prestazione alimentare in
natura e che di conseguenza, si giustifica l’imposizione, a titolo di reddito
della sostanza, del valore locativo dell’abitazione e la deduzione dello stesso
importo a titolo di alimenti versati.
- 4.1.
Nel caso
in esame, è pacifico che la ricorrente, in virtù della convenzione del 23 luglio
1999, che regola le conseguenze accessorie del divorzio, ha beneficiato del
godimento della villa di __________, in cui ha continuato a vivere con le
figlie __________ e __________ fino alla fine di ottobre del 2000, senza che
facesse uso dell'alternativa offertale dall'ex marito di versarle un contributo
ai costi di locazione di fr. 1000.- mensili, se avesse lasciato anzitempo
l'abitazione.
In virtù
dei chiari disposti di legge il corrispondente valore locativo le deve essere
imposto a titolo di alimenti erogati in natura
La
decisione dell’Ufficio di tassazione appare dunque pienamente condivisibile,
sia nella misura in cui concerne l’oggetto del ricorso, segnatamente
l’esposizione del valore locativo, sia per quanto concerne l’imposizione della
sostanza, che correttamente ha continuato a essere esposta all’ ex coniuge non
essendo stato costituito alcun diritto reale a favore della ex moglie, segnatamente
un diritto d’usufrutto.
4.2.
La
ricorrente fa valere che l’ex marito nella convenzione di divorzio si sarebbe
accollato “tutti gli altri oneri”, compreso quindi l’onere delle imposte.
È certo
vero che secondo la cifra 5.1. di detta convenzione “la moglie assume le spese
di luce, acqua, telefono e riscaldamento“ e che „tutti gli altri oneri sono a
carico del marito“.
L’esistenza di un simile accordo, che regola il pagamento degli
oneri relativi alla manutenzione, agli interessi ipotecari e alle imposte, è
irrilevante per l’autorità fiscale. Il diritto fiscale disciplina infatti i
rapporti tra contribuente e ente pubblico e non quelli tra privati (cfr. CDT
n. ..__________ del 3 dicembre 1998 in re M. O.; inoltre,
per analogia, CDT n. 354 del 31 dicembre 1991 in re S. SA; CDT n.
782 del 29 dicembre 1971 in re P. llcc.; CDT n. 648 del 17 ottobre 1972
in re F. B.; Blumenstein/ Locher, System, ed. 1995, p. 76).
La natura
della convenzione sugli effetti dello scioglimento del matrimonio è chiaramente
civilistica. Essa non vincola pertanto l'autorità fiscale, ma conferisce per contro
alla ricorrente unicamente una eventuale pretesa di diritto civile nei
confronti dell’ ex marito, affinché si assuma il maggior onere d’imposta
derivante dall'imposizione del valore locativo dell’abitazione, di cui la ricorrente
ha il godimento. In caso di controversia tra le parti circa la natura e il
tenore della convenzione, che è silente sulla questione dell’ assunzione delle
imposte e va quindi interpretata, la competenza sarà del giudice civile.
4.3.
Di nessun
rilievo, per quanto si è detto sopra (in particolare consid. 3.3 e 4.1) l'argomento
ricorsuale per il quale alla ricorrente dovrebbe essere imposto, invece del
corrispettivo del valore locativo pieno, un importo di soli fr. 12'000.- (fr.
1'000.- mensili), pari al supposto canone di locazione dell'abitazione. Si è
visto infatti che l'importo di fr. 1'000.- menzionato nella convenzione altro
non è che il contributo alimentare supplementare che l'ex marito avrebbe
versato per spese d'alloggio alla ricorrente, qualora avesse optato per
l'alternativa di non usufruire dell'abitazione coniugale.
È per
altro appena il caso di notare, a questo riguardo, che l'imposizione del valore
locativo non può essere vanificata da canoni di locazione tra parenti di
favore, meramente simbolici (cfr. Locher, Kommentar zum DGB, cit., p.
528).
4.4.
La
ricorrente non può infine neppure ambire alla deduzione degli interessi passivi
sull'ipoteca che grava sull'abitazione, poiché sono stati assunti dall' ex
marito (e per altro dedotti nella sua partita fiscale) e non incidono quindi
sulla capacità contributiva della moglie.
Che poi
gli interessi passivi non siano stati pagati alle scadenze regolari e siano
andati ad aumentare il debito complessivo garantito da ipoteca, è questione di
diritto civile che riguarda l'interpretazione della cifra 4.2 della convezione
sulle conseguenze accessorie del divorzio, firmata il 23 luglio 1999. È infatti
vero che la moglie, accettando in estinzione del proprio credito derivante
dalla liquidazione patrimoniale il pagamento da parte dell'ex marito di metà
dell'importo garantito da ipoteca, che sarebbe comprensivo degli o di parte
degli interessi maturati negli anni di computo, parrebbe essersi di fatto
accollata parte degli interessi passivi. Tuttavia non risulta dalla convenzione
in quale modo sia stato calcolato il credito derivante dalla liquidazione del
regime patrimoniale, segnatamente se si sia tenuto conto nell'importo garantito
da ipoteca, come parrebbe logico, anche degli interessi ipotecari che il marito
si era assunto e non ha pagato. Comunque, se così fosse, la cifra 4.2. della convenzione
sarebbe in contraddizione con i precedenti decreti del Pretore, menzionati
all'inizio della convenzione, e con la cifra 5.1 della convenzione stessa,
facendo rientrare dalla finestra ciò che era uscito dalla porta.
Dal
profilo fiscale non si giustifica quindi una soluzione diversa da quella
adottata dall'Ufficio di tassazione. Per quanto si è detto, secondo la
convenzione il marito risulta formalmente debitore degli interessi verso la
banca ed è quindi l'avente diritto alla deduzione. Il problema sopra evocato
dovrà semmai essere risolto nell'opportuna sede civile.
4.5.
Lo stesso
vale per le spese di manutenzione, che a seguito dei decreti del Pretore e poi
per convenzione sono state assunte dal marito. Alla moglie sono infatti rimaste
a carico unicamente le spese di luce, acqua e riscaldamento, che per legge non
sono deducibili, in quanto considerate, secondo l'art. 33 lett. a LT e l'art.
34 lett. a LIFD, spese non deducibili per il mantenimento della famiglia (e non
di manutenzione dell'immobile).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
-
Il ricorso
è respinto.
-
Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di fr. 300.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un
totale di fr. 380.–
sono a
carico della ricorrente.
-
Intimazione
alle parti.
-
Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente: Il
segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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