AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2009.82
Data decisione, Autorità: 04.06.2013, CDT
Titolo: Revisione: non per modifica della giurisprudenza, compensazione delle perdite d’esercizio con utili immobiliari, decisioni già passate in giudicato al momento della modifica di giurisprudenza
OGGETTO DELL'IMPOSTA art. 123 LTart. 124 LT
Incarto n. 80.2009.82
Lugano 4 giugno 2013
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 16 giugno 2009 contro la decisione del 19 maggio 2009 in materia di revisione di diverse decisioni di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. RI 1 è titolare di un’impresa di costruzioni. Negli anni dal 2004 al 2008, ha venduto diversi appartamenti in proprietà per piani (PPP) nel Comune di __________, conseguendo profitti che sono stati assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari. Nel dettaglio, le cessioni immobiliari sono le seguenti:
data vendita
data decisione di tassazione
acquirente
n. PPP
utile imponibile (fr.)
26.02.2004
27.09.2004
24’887
27.04.2004
27.09.2004
0
27.04.2004
27.09.2004
45’148
24.02.2005
26.10.2005
44’608
02.12.2005
26.09.2007
112’575
01.09.2006
26.04.2007
73’564
20.10.2006
26.04.2007
14’198
20.10.2006
26.06.2007
10’807
20.03.2008
27.08.2008
137’815
B. Con scritto del 21 gennaio 2009, RI 1 chiedeva all’CO 1 l’annullamento delle decisioni di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Secondo il contribuente, doveva infatti essere applicata “per ovvi motivi di uguaglianza di trattamento, la recente giurisprudenza del Tribunale federale concernente la compensazione degli utili immobiliari con perdite aziendali del 2004 mai applicata in Ticino e mai resa pubblica”.
L’autorità fiscale trattava lo scritto come istanza di revisione e, con decisione del 6 marzo 2009, negava che fossero adempiuti i presupposti per riaprire le decisioni passate in giudicato.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 2 aprile 2009, nel quale sottolineava come le tassazioni dell’imposta sul reddito non fossero ancora passate in giudicato. A suo avviso, la pubblicazione in una rivista (Schweizer Treuhänder), nel corso del 2008, della sentenza con cui nel 2004 il Tribunale federale aveva affermato il principio per cui le perdite aziendali devono essere compensate con gli utili immobiliari, costituiva un fatto nuovo, che come tale giustificava la revisione delle decisioni di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari.
Con decisione del 19 maggio 2009, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo. In primo luogo, rilevava che tre decisioni erano state notificate addirittura prima del pronunciamento del Tribunale federale del 19 novembre 2004. In relazione alle decisioni degli anni dal 2005 in avanti, l’autorità argomentava che le sentenze dell’autorità giudiziaria vincolano le autorità inferiori solo per il caso giudicato. In ogni caso, secondo l’Ufficio, il contribuente, con la diligenza che si poteva pretendere da lui, avrebbe potuto invocare la giurisprudenza già nel corso della procedura di tassazione.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la revisione delle decisioni di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, che gli sono state notificate negli anni dal 2004 al 2008. Ribadito che le tassazioni dell’imposta sul reddito non sono ancora definitive e che dalle stesse risultano perdite aziendali per circa fr. 2'500'000.–, ritiene che la pubblicazione della sentenza del Tribunale federale del 19 novembre 2004, avvenuta nel 2008, costituisca un motivo di revisione. A suo avviso, fintantoché non sono passate in giudicato le decisioni che concernono l’imposta sul reddito, non si possono considerare tali neppure quelle relative all’imposta sugli utili immobiliari.
E. All’udienza del 25 ottobre 2012, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Con scritto del 31 ottobre 2012, il giudice delegato si è rivolto all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, invitandolo a prendere posizione sulla prassi in merito alla compensazione delle perdite.
La Divisione delle contribuzioni ha risposto con lettera del 18 aprile 2013, precisando che concede la deduzione delle perdite d’esercizio dall’utile soggetto all’imposta sugli utili immobiliari, conformandosi alla sentenza del 19 maggio 2010 della Camera di diritto tributario. Nella fattispecie, alla compensazione delle perdite si opporrebbe la circostanza che le perdite risalirebbero al 2002.
Diritto
Come esposto in narrativa, l’autorità fiscale non si oppone in linea di principio alla deduzione delle perdite d’esercizio dall’utile soggetto all’imposta sugli utili immobiliari. Ritiene tuttavia che le decisioni di tassazione, cui sono state sottoposte le vendite immobiliari stipulate fra il 2004 e il 2008 dal ricorrente, non possano più essere sottoposte a revisione, in considerazione del fatto che le perdite d’esercizio risalirebbero a periodi precedenti la sentenza di questa Camera del 19 maggio 2010.
1.2.
Poiché il ricorrente ritiene che il cambiamento di giurisprudenza che giustifica la sua richiesta di compensazione delle perdite risalga al 2004, mentre l’autorità fiscale si riferisce ad una sentenza del 2010 di questa Camera, è opportuno dapprima chiarire questo aspetto.
La presa di posizione della Divisione delle contribuzioni si fonda su una sentenza della Camera di diritto tributario, che nel 2010 ha ammesso la compensazione dell’utile immobiliare con una perdita d’esercizio (sentenza del 19 maggio 2010, n. 80.2009.143, in RtiD II-2010 n. 15t).
La pronuncia di questa Corte era stata determinata da una modifica della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale, in conseguenza della quale, a partire dal 2004, l’impresa che ha conseguito un utile immobiliare in un cantone può ormai compensarlo con la perdita d’esercizio in un altro cantone, anche nel caso in cui il cantone di situazione dell’immobile preveda l’assoggettamento degli utili immobiliari ad un’imposta speciale di carattere reale. Secondo l’Alta Corte, infatti, il diritto del cantone di situazione dell’immobile di imporre gli utili realizzati su immobili aziendali non può permettere al medesimo di ignorare la situazione generale dell’azienda e di imporre integralmente l’utile immobiliare anche quando la società chiude complessivamente in perdita (DTF 131 I 249 consid. 6.3). Già nella sentenza menzionata la regola della deducibilità delle perdite in altri cantoni è stata ritenuta applicabile agli immobili aziendali non solo di commercianti professionali di immobili, ma, in generale, di tutte le società intercantonali, nel senso del diritto in materia di doppia imposizione (DTF 131 I 249 consid. 6.5). Nel medesimo intento di evitare perdite di ripartizione, lo stesso principio è poi stato coerentemente applicato anche agli immobili destinati all’investimento di capitali di una persona fisica (DTF 131 I 285 consid. 4.1) e di una persona giuridica (RtiD I-2009 n. 18t consid. 6.3. e rinvii).
Sebbene la sentenza del 2004 si riferisse esclusivamente a casi intercantonali, il Tribunale federale aveva tuttavia già preso in considerazione l’obiezione fondata sulla parità di trattamento delle imprese cantonali ed intercantonali. Aveva allora ricordato come il diritto della doppia imposizione non faccia sorgere alcuna pretesa fiscale, ma si limiti a delimitare fra loro le sovranità fiscali. Se è necessario, il cantone deve pertanto provvedere, nel caso concreto oppure mediante regole generali ed astratte, ad evitare che imprese puramente cantonali siano discriminate rispetto alle imprese intercantonali (DTF 131 I 249 consid. 6.4).
Nella sentenza del 19 maggio 2010, dunque, questa Camera ha stabilito che il principio di uguaglianza esige che la compensazione delle perdite relative all’attività dell’impresa con gli utili immobiliari sia ammessa anche nel caso delle imprese imponibili in un unico cantone ed anche se quest’ultimo assoggetta i guadagni immobiliari ad un’imposta speciale nell’ambito del sistema monistico. Ha così riconosciuto ad una società con sede nel Canton Ticino la facoltà di chiedere la revisione dell’imposta sugli utili immobiliari, relativa alla vendita di un immobile di sua proprietà, una volta che fosse passata in giudicato la tassazione dell’imposta sul reddito o sull’utile, che avrebbe accertato in modo definitivo una perdita d’esercizio (RtiD II-2010 n. 15t).
1.3.
Ne consegue che il cambiamento di giurisprudenza determinante non è quello fondato sulla sentenza del Tribunale federale bensì quello prodotto dalla successiva decisione di questa Camera. L’Alta Corte si è infatti pronunciata su un caso che concerneva un’impresa intercantonale e si è pronunciata applicando l’art. 127 cpv. 3 Cost. e la relativa giurisprudenza dello stesso tribunale in materia di doppia imposizione. Con la successiva sentenza cantonale, questa Corte ha esteso alle imprese intracantonali la stessa regola stabilita dal Tribunale federale per quelle intercantonali.
È vero che la decisione della Camera di diritto tributario si fonda su quella del Tribunale federale, limitandosi in effetti a riconoscere che il principio di uguaglianza impone all’autorità fiscale di riconoscere alle imprese che operano solo sul piano cantonale lo stesso vantaggio che è stato concesso dal Tribunale federale alle imprese intercantonali. Poiché però l’autorità fiscale cantonale fino a quel momento negava tale parificazione, è solo dal momento in cui è diventata definitiva la sentenza del 19 maggio 2010 che il principio invocato dal ricorrente si può considerare riconosciuto.
Si tratta a questo punto di determinare da quale momento si applichi la giurisprudenza che ha ammesso la compensazione delle perdite d’esercizio nell’ambito dell’imposizione degli utili immobiliari.
2.2.
Secondo una consolidata giurisprudenza, una nuova prassi si applica in linea di principio subito ed in tutti i casi che al momento della modifica sono ancora aperti (cfr. p. es. DTF 132 II 153 consid. 5.1). La giustificazione di tale regola va ricercata nello stesso principio di legalità, secondo cui le autorità incaricate di applicare il diritto sono tenute ad applicare nei confronti di tutti la legge nel senso riconosciuto corretto. Inoltre, un’applicazione immediata ed unitaria di una nuova interpretazione della legge garantisce la certezza del diritto (cfr. Stampe, Die Praxisänderung im Steuerrecht, Zurigo 2007, p. 23 s.; Bärtschi, Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in ZSIS 2007, par. 2.6.3).
Nell’ambito del diritto tributario, una prassi modificata è pertanto applicabile in tutti i procedimenti fiscali che ancora non si sono conclusi con una decisione passata in giudicato (StE 2007 B 24.4 n. 75 consid. 3.7). Di conseguenza, un contribuente non può invocare una modifica della prassi per ottenere la revisione di una decisione di tassazione, adottata conformemente alla giurisprudenza precedente e già passata in giudicato. Né l’autorità fiscale può intraprendere un recupero d’imposta nei confronti di un contribuente la cui tassazione è già passata in giudicato (Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, in ASA 76 p. 633 ss., in particolare p. 636 e giurisprudenza citata).
2.3.
Se la prassi viene modificata da una sentenza dell’autorità giudiziaria, si pone anche il problema di stabilire a partire da quando l’autorità debba recepire la nuova giurisprudenza nelle proprie decisioni: dal momento della decisione giudiziaria, dalla pubblicazione della sentenza o da quando la nuova giurisprudenza viene ripresa in una circolare dell’amministrazione?
In una sentenza del 2003, il Tribunale federale ha dovuto occuparsi del caso di un contribuente che lamentava il fatto che l’autorità fiscale cantonale gli avesse notificato l’11 luglio 1997 la decisione di tassazione che non teneva conto di una nuova giurisprudenza a lui favorevole, fondata su una sentenza del 24 aprile 1997 del Tribunale federale. Ricordato che un cambiamento di giurisprudenza non costituisce motivo di revisione, l’Alta Corte ha escluso che, alla data in cui era stata adottata, la decisione contestata fosse viziata da un errore manifesto, di cui l’autorità avrebbe dovuto accorgersi. Infatti, quest’ultima aveva avuto conoscenza della nuova giurisprudenza solo alla fine del mese di luglio del 1997, mediante una circolare del 18 luglio 1997 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni. Inoltre, la sentenza stessa sarebbe stata pubblicata nella Raccolta ufficiale (DTF 123 II 218) solo il 5 agosto 1997. Il Tribunale federale ha pure escluso che il fatto che l’autorità di tassazione avesse il diritto di revocare la decisione entro il termine di reclamo le imponesse di farlo, se anche si fosse accorta che la stessa era viziata da un errore (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid. 3.3).
Nella stessa sentenza, la Corte ha pure affermato che l’autorità avrebbe potuto ignorare la sentenza, con cui era stata modificata la giurisprudenza, anche se ne avesse avuto conoscenza prima di decidere. Infatti, da un punto di vista prettamente giuridico, la giurisprudenza di un’autorità giudiziaria non ha forza di legge e vincola le autorità inferiori solo per il caso giudicato; queste ultime possono pertanto discostarsene in altri casi senza violare il diritto, anche se in tal modo si espongono a ulteriori ricorsi (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid. 3.4).
Infine, il Tribunale federale ha escluso pure che l’autorità di tassazione avesse violato il principio della buona fede, per il fatto che non aveva informato il contribuente della nuova giurisprudenza, sottolineando che non esiste un obbligo costituzionale per le autorità di informare i cittadini di un eventuale cambiamento giuridico, a meno che una legge speciale non preveda un obbligo di informare oppure che il comportamento dell’autorità non sia tale da suscitare nel cittadino delle aspettative (ibidem).
2.4.
Tornando al caso in esame, si è già ricordato che la sentenza con cui questa Camera ha riconosciuto anche alle imprese intracantonali il diritto alla compensazione delle perdite è del 19 maggio 2010 ed è stata notificata alle parti il 25 maggio 2010. È quindi stata pubblicata nella seconda edizione del 2010 della Rivista ticinese di diritto (RtiD), che è stata distribuita nelle prime settimane del 2011.
Non occorre stabilire in modo preciso a partire da quale momento si possa pretendere che l’autorità fiscale dovesse recepire la giurisprudenza di questa Camera in merito alla compensazione delle perdite d’esercizio con gli utili immobiliari soggetti all’imposta speciale. Infatti, tutte le decisioni di tassazione relative all’imposta sugli utili immobiliari sono state notificate al ricorrente, e sono poi passate in giudicato non essendo state impugnate, entro la fine del 2008.
Come si è già ricordato, per evidenti ragioni fondate sulla certezza del diritto, il Tribunale federale esclude che una nuova giurisprudenza possa giustificare la revisione di una decisione di tassazione già passata in giudicato.
La circostanza, sollevata dal ricorso, che le tassazioni dell’imposta sul reddito per i periodi fiscali in discussione non siano invece ancora definitive non è determinante. La sentenza del 19 maggio 2010 della Camera di diritto tributario non ha infatti imposto al Cantone di assoggettare gli utili immobiliari all’imposta sul reddito (o all’imposta sull’utile, nel caso delle persone giuridiche), passando cioè al sistema dualistico. Al contrario, ha riconosciuto che la compensazione delle perdite d’esercizio con gli utili soggetti all’imposta sugli utili immobiliari è possibile anche mantenendo il sistema monistico adottato dal legislatore cantonale, nel rispetto del margine di manovra lasciatogli dal legislatore federale. Nello stesso senso del resto si era pronunciato il Tribunale federale nella sentenza del 2004 in cui aveva affrontato la questione dal punto di vista del divieto di doppia imposizione. Ne consegue che, anche se la modifica giurisprudenziale in discussione ha effettivamente ridotto le distanze fra l’imposta sul reddito e quella speciale sugli utili immobiliari, non ha tuttavia intaccato la fondamentale identità formale dei due tributi né ha cancellato le peculiarità delle rispettive procedure di accertamento.
Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 11.06.2026
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