canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 23 septembre 1992
sur le recours interjeté par A.________ ,
à X.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt du
district de Rolle du 4 juillet 1986 et la décision de l'Administration
cantonale des impôts du 7 août 1986 (refus de taxation intermédiaire).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. M. et Mme A.,
tous deux nés en 1936, sont instituteurs et travaillent en cette qualité auprès
du Département cantonal de l'instruction publique et des cultes. Durant l'année
scolaire 1983-1984, soit du 1er août 1983 au 31 juillet 1984, Mme A. a
bénéficié d'un congé au cours duquel elle a toutefois effectué des
remplacements sporadiques. Elle a repris son activité le 1er août 1984, mais en
ne travaillant qu'à mi-temps.
Compte tenu de
divers gains accessoires ainsi que d'une indemnité pour ancienneté de service
accordée à A.________ en 1982, le revenu de l'activité dépendante des époux a
été le suivant :
Epoux Epouse Total
1981 Fr. 62'499 Fr. 42'762
Fr. 986 Fr. 106'247
1982 Fr. 67'860 Fr. 49'065
Fr. 1'500 Fr. 1'938 Fr. 120'363
1983 Fr. 71'434 Fr. 33'744 Fr. 105'178
1984 Fr. 74'191 Fr. 14'775 Fr. 88'966
1985 Fr. 76'967 Fr. 26'351 Fr. 103'318
1986 Fr. 76'514 Fr. 28'672 Fr. 105'186
B. Pour l'impôt dû en
1983, les recourants ont fait l'objet de décisions de taxation qui ont
déterminé le revenu imposable de la manière suivante :
C. Par lettre du 25 juin
1984, A.________ a demandé à la Commission d'impôt de procéder à une taxation
intermédiaire en raison de la diminution de l'activité de son épouse.
Par lettre du 28
juin 1984 qui n'était pas munie de l'indication des voies de recours, la
Commission d'impôt a rejeté cette demande.
D. Pour l'impôt dû en
1984, les recourants ont fait l'objet d'une décision de taxation du 9 novembre
1984 qui a fixé le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal à Fr.
108'800.-.
La taxation du 30
mars 1984 pour l'impôt fédéral direct déjà citée concernait également l'année
1984.
Pour l'impôt dû en
1985, les recourants ont fait l'objet d'une décision de taxation du 26 mars
1986 qui a fixé le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à
Fr. 96'400.-.
E. Par lettre du 31 mai
1986, A.________ a demandé la révision de la taxation fiscale des années
1983-1984 en exposant pour l'essentiel qu'une collègue de son épouse, dame
B., avec laquelle Mme A. partageait désormais, à mi-temps, le
poste qu'elle occupait auparavant avait obtenu une taxation intermédiaire alors
qu'elle se trouvait dans une situation identique à celle de son épouse.
Il résulte des
explications recueillies au cours de l'instruction du recours que le 29 juin
1983, le contribuable B.________ avait informé la Commission d'impôt du fait
que son épouse avait cessé son activité lucrative le 13 juin 1983 pour une
période de deux ans. L'autorité fiscale avait alors procédé à une taxation
intermédiaire définitive en accordant foi à cette déclaration. Constatant par
la suite, en examinant les pièces jointes à la déclaration d'impôt 1985-1986
déposée le 27 mai 1985, que l'arrêt d'activité de dame B.________ n'avait pas
duré deux ans, la Commission d'impôt avait annulé la taxation intermédiaire et
notifié le 24 octobre 1986 un bordereau complémentaire concernant l'année 1983.
Sur recours toutefois, l'Administration cantonale des impôts avait annulé le
bordereau complémentaire et maintenu la taxation intermédiaire, qui avait le
caractère d'une décision définitive et ne pouvait pas être révisée du fait que
le délai de trois mois de l'art. 109 LI, courant dès le 27 mai 1985, était échu
à la date du 24 octobre 1985.
F. Par décision du 4
juillet 1986, la Commission d'impôt, considérant l'intervention du recourant
comme une demande de révision, l'a rejetée en exposant qu'aucun fait nouveau
important au sens de l'art. 107 litt. c LI n'était invoqué. Elle confirmait les
différents montants imposables pour l'impôt communal, cantonal et fédéral et
indiquait la voie de recours de l'art. 108 al. 3 LI.
Par lettre du 9
juillet 1986, A.________ a recouru contre cette décision en reprenant les
moyens précédemment invoqués.
G. Saisie du dossier,
l'Administration cantonale des impôts, par lettre du 7 août 1986, a déclaré que
la décision de la Commission d'impôt était justifiée parce que l'inégalité de
traitement invoquée ne constituait pas un fait nouveau au sens de l'art. 107
litt. c LI. Examinant l'intervention du recourant comme une demande de taxation
intermédiaire, elle l'a rejetée en exposant que l'arrêt momentané de l'activité
lucrative ou le passage d'une activité à plein temps à une activité à mi-temps
ne constituait pas un motif de taxation intermédiaire. Elle indiquait que cette
décision pouvait faire l'objet d'un recours à la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt après avoir précisé que la décision rendue en faveur
de Dame B.________ n'avait pas été prise sur le fond mais dictée par des
éléments de nature formelle.
En temps utile,
A.________ a recouru contre cette décision en reprenant les arguments
précédemment invoqué. Il a été entendu par l'Administration cantonale des
impôts. Il s'est également adressé au Chef du Département des finances.
H. On trouve encore au
dossier un tableau comparatif établi par l'Administration cantonale des impôts
qui présente l'impôt sur le revenu dû en vertu des décisions contestées ainsi
que l'impôt qui serait dû en cas de taxation intermédiaire pour cessation de
l'activité au 31 juillet 1983 et de nouvelle taxation intermédiaire pour début
de l'activité lucrative au 1er août 1984. Il en résulte les chiffres suivants :
Selon taxations contestées Avec
taxations intermédiaires
1983 Fr. 30'674,35 210 jours en 1983 Fr. 17'899,35
360 jours Fr. 16'461,75
1984
Fr. 30'674,35 150 jours en 1984 Fr. 9'345,35
1985 Fr. 23'723,75 1985 Fr. 24'623,40
1986 Fr. 23'723,75 1986 Fr. 24'623,40
Total Fr. 108'792,20 Fr. 92'947,25
I. L'Administration
cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours
en matière d'impôt avec une réponse du 18 décembre 1987 concluant au rejet du
recours.
La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 31 août 1988.
Conformément à
l'art. 62 LJPA, le dossier a été transmis au Tribunal administratif entré en
fonction le 1er juillet 1991. La composition de la Commission cantonale de
recours lors de l'audience correspondant à celle d'une section du Tribunal
administratif, ce dernier notifie par le présent arrêt la décision arrêtée par
la Commission de recours.
et considère en droit :
-
L'autorité intimée a
considéré la première intervention du recourant, le 25 juin 1984, comme une
demande de révision de la taxation du recourant, qui avait fait l'objet de
décisions de taxation des 13 janvier et 30 mars 1984 relative à l'année 1983.
Toutefois, il n'est plus contesté que les conditions d'une révision au sens de
l'art. 109 LI ne sont pas réunies. En revanche, l'Administration cantonale des
impôts a considéré l'intervention du contribuable du 31 mai 1986, postérieure
aux décisions de taxation du 9 novembre 1984 concernant l'année 1994 et du 26
mars 1986 concernant l'impôt fédéral direct dû pour 1985, comme une demande de
taxation intermédiaire présentée en temps utile. La question à résoudre est
donc de savoir s'il convient de procéder à une taxation intermédiaire pour le
motif que l'épouse du recourant a interrompu son activité d'enseignante durant
l'année scolaire 1983-1984 (sous réserve de quelques remplacements sporadiques)
pour reprendre ensuite, au début de l'année scolaire 1984-1985, une activité
identique à mi-temps.
-
La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 7 août 1986 applique les dispositions
de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI). Toutefois,
la demande de taxation intermédiaire du recourant concernait l'ensemble de ses
taxations et en particulier aussi celles qui découlent de l'arrêté concernant
l'impôt fédéral direct (AIFD), qui avaient d'ailleurs été confirmées dans la
décision du 4 juillet 1986 de la commission d'impôt. Dans un tel cas, il y a
lieu de trancher également la question sous l'angle de l'AIFD, ne serait-ce que
pour ne pas priver le recourant de la voie du recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Comme les règles sur la taxation intermédiaire de la LI
correspondent - au moins pour ce qui concerne le début et la cessation de
l'activité lucrative - à celles de l'AIFD, on peut en rappeler les principes
dans les termes mêmes utilisés par le Tribunal fédéral dans un récent arrêt
concernant l'AIFD (ATF du 5 septembre 1990, STE 1991 B 63.13 no 29):
En règle générale,
l'impôt fédéral direct est prélevé sur le revenu obtenu pendant la période de
calcul, c'est-à-dire sur le revenu moyen obtenu pendant les deux années qui
précèdent la période de taxation (art. 41 al. 1 et 2 AIFD). Cette règle repose
sur la fiction que les éléments imposables du contribuable ne se modifient pas
de manière sensible pendant les périodes de calcul et de taxation. Toutefois,
si le revenu du contribuable fait l'objet de modifications durables au cours de
la période de taxation, l'art. 96 AIFD permet de procéder à une nouvelle
taxation (taxation intermédiaire), afin d'éviter une distorsion entre la charge
fiscale du contribuable et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque pour l'un
des motifs limitativement énumérés par cette disposition - parmi lesquels
figurent le début et la cessation d'une activité lucrative et le changement de
profession - les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable au
cours de la période de taxation, une taxation intermédiaire doit être
effectuée, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu touchés
par la modification; l'impôt se détermine alors sur la base du revenu acquis
après la modification, calculé sur une année (art. 41 al. 4 par renvoi de
l'art. 96 AIFD). Les autres revenus, non touchés par le motif donnant lieu à la
taxation intermédiaire, demeurent établis sur la base des recettes de deux
années précédentes.
Selon la
jurisprudence, l'art 96 AIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110
Ib 314, Archives 54, 50; Archives 57, 155, 53 190 consid. 2). Pour opérer une
taxation intermédiaire en cas de début ou de fin d'activité, la modification du
revenu doit donc être non seulement durable, mais aussi essentielle (ATF 190 Ib
12, Archives 52, 635; 101 Ib 403, Archives 45, 185; Masshardt/Gendre,
Commentaire IDN, 1980, art. 96 no 25), soit que le montant du revenu total de
l'activité se modifie de façon importante (ATF 110 Ib 317 consid. 2d, Archives
54, 53), soit que l'activité change radicalement de nature (passage d'une
activité indépendante à une activité dépendante, ou inversément).
La taxation
intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes (épouse,
enfants mineurs) auxquelles il est substitué fiscalement en remplissent les
conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés
conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la jurisprudence a précisé que
l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être
appréciée séparément pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme
mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa
part à l'impôt total.
En revanche, il y a
lieu de tenir compte du fait que les époux forment une unité économique et
qu'ils sont imposés globalement sur leurs revenus cumulés pour déterminer si la
modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le
motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Une
taxation intermédiaire sera donc entreprise uniquement lorsque les bases de
taxation des deux époux, considérées dans leur ensemble, subissent une
modification essentielle. Ainsi, une taxation intermédiaire ne se justifie pas
lorsque le début ou la cessation de l'activité lucrative de l'épouse - qui
serait en elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution ou une
augmentation de l'activité du mari et n'entraîne qu'une modification peu
importante du revenu global du couple.
- La taxation
intermédiaire suppose ainsi que deux conditions soient remplies. Il faut
premièrement qu'un des motifs de taxation intermédiaire énumérés par la loi
soit réalisé et deuxièmement que les bases d'imposition se soient modifiées de
manière durable et essentielle.
a) Pour ce qui concerne
le motif de la taxation intermédiaire litigieuse, le recourant invoque le fait
que son épouse a interrompu son activité à plein temps durant une année avant
de la reprendre à mi-temps seulement.
Le motif de taxation
intermédiaire que constitue le début ou la cessation de l'activité lucrative ne
concerne en principe que l'activité principale du contribuable. Il n'y a pas
lieu à taxation intermédiaire lorsque ce dernier entreprend ou abandonne une activité
accessoire exercée parallèlement à son activité principale (Masshardt,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 9 ad art. 96 AIFD et la
jurisprudence citée). Selon la jurisprudence relative à l'art. 96 AIFD, le
passage d'une activité à plein temps à une activité à mi-temps ou vice versa ne
constitue pas un motif de taxation intermédiaire (Archives 53 p. 188 = STE 1984
B 63.13 no 3). Toutefois, dans la pratique de l'autorité intimée, on considère
comme une activité accessoire l'activité dépendante exercée d'une manière
régulière à moins de 30% de l'horaire de travail normal (Instructions générales
sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques,
version 1986, p. 17). La pratique admet en conséquence qu'il y a lieu à taxation
intermédiaire pour cause de cessation de l'activité lucrative lorsque le
contribuable de condition dépendante diminue définitivement de plus de 70% le
taux de son activité (Commentaire à l'usage des taxateurs, février 1987, ad
art. 70 al. 1 LI, no 1).
b) Quant au caractère
durable de la cessation de l'activité lucrative, il n'est pas absolument
nécessaire que l'on se trouve en présence d'une cessation définitive. La
jurisprudence a admis par exemple que l'on doit tenir compte d'une modification
du revenu à la suite d'une cessation de l'activité lucrative qui a duré quatre
ans, même si elle ne doit pas être considérée comme définitive (Archive 30 p.
88 = RDAF 1962 p. 196). En outre, on peut lire dans les Instructions pour
l'application des articles 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'AIFD
élaborées en 1985 par l'Administration fédérale des contributions (Archives 54
p. 444, spéc. p. 451) qu'on ne procédera généralement pas à une taxation
intermédiaire en cas d'interruption de l'activité lucrative de moins de deux
ans, de chômage complet de moins d'une année ou de variations passagères du
revenu. Telle est la pratique des autorités relatée sans critique par la
doctrine (Masshardt, op. cit., 23 ad art. 96 AIFD). Il est vrai que dans un
arrêt récent, le Tribunal administratif a qualifié cette pratique d'extrêmement
schématique, mais il a ajouté qu'elle pouvait être justifiée à l'égard du
contribuable qui cesse de travailler pour ensuite reprendre la même activité
(arrêt FI 91/084 du 10 juillet 1992, qui concernait un cas de changement de
profession avec période de formation de 15 mois dans l'intervalle).
c) Enfin, pour ce qui
concerne l'importance quantitative de la modification du revenu, on relèvera
que les Instructions de 1985 déjà citées prévoient qu'en cas de changement de
profession (ce qui constitue un autre cas de taxation intermédiaire), le
montant global des revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire
doit s'être modifié, en règle générale, de 20 % au moins (Archives 54 p. 450-451).
d) En l'espèce, l'épouse
du recourant a interrompu son activité durant exactement une année tout en
accomplissant quelques remplacements dans l'intervalle. Cette durée est trop
courte pour qu'on puisse la considérer comme une cessation durable de l'activité
lucrative au sens des principes exposés ci-dessus. Quant au fait que le taux de
son activité a diminué de moitié après cette interruption, il ne justifie pas
non plus une taxation intermédiaire d'après la jurisprudence rappelée
ci-dessus. Au reste, la diminution du revenu doit s'apprécier en tenant compte
du fait qu'elle est partiellement compensée par une légère augmentation du
revenu de l'époux. La décision attaquée, qui est conforme tant à l'art. 70 LI
qu'à l'art. 96 AIFD, doit donc être confirmée.
- Il est vrai qu'en
raison de la conjonction du l'interruption provisoire d'un an et de la
diminution de moitié du taux de son activité, l'épouse du recourant se trouve,
du point de vue du revenu réalisé durant la période de calcul 1983-1984, dans
une situation très proche de celle d'un contribuable qui aurait diminué son
taux d'activité de plus de 70% et obtiendrait en conséquence une taxation
intermédiaire en application de la pratique décrite ci-dessus. D'ailleurs, son
revenu a passé de Fr. 49'000 (en chiffres ronds) en 1982 à Fr. 15'000 en 1984.
Le revenu cumulé de l'activité des époux pour les années 1981-1982 était de
226'610 francs et de 194'144 francs pour les années 1983-1984, ce qui
représente une diminution d'un peu plus de 14 %. La tableau comparatif établi
par l'autorité intimée montre aussi que les montants d'impôt dûs de 1983 à 1986
selon la taxation contestée ou en cas d'admission de taxations intermédiaires
au début et à la fin de la période d'interruption d'activité diffèrent de près
de 16'000 francs en défaveur du recourant, ce qui n'est pas sans paraître
choquant sur un total d'impôt de l'ordre de 100'000 francs.
Dans la mesure où
cette situation découle des règles de l'AIFD, force est de rappeler, comme le
Tribunal fédéral l'a souligné à de nombreuses reprises, que les règles sur la
taxation intermédiaire ne permettent pas de supprimer toutes les rigueurs qui
résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des deux années
précédentes: il n'appartient pas au juge, mais bien au législateur, d'affiner
les règles applicables pour supprimer ces rigueurs dans la mesure du possible
(voir par exemple ATF du 16 mars 1984, STE 1984 B 63.13 no 3). En effet, le
Tribunal fédéral ne serait habilité à se saisir du grief tiré de l'interdiction
de l'arbitraire ou à constater une violation du principe de l'égalité de
traitement que s'il avait le pouvoir de vérifier la conformité du droit fédéral
à l'art. 4 de la Constitution fédérale (Cst) qui garantit ces principes. Or
l'art. 113 al. 3 Cst l'en empêche en prescrivant qu'il doit appliquer les lois
et arrêtés de l'Assemblée fédérale, parmi lesquels figure l'AIFD (RDAF 1957 p.
180). La même réserve s'applique à l'autorité de recours cantonale (v. p. ex.
STE 1985 A 21.11). Pour ce motif, les arguments d'équité que le recourant
soulève contre la décision attaquée sont irrecevables en tant qu'ils concernent
l'impôt fédéral direct.
Dans la mesure où la
situation inéquitable dont se plaint le recourant résulterait de la loi sur les
impôts directs cantonaux, il faut rappeler qu'à l'époque où elle a examiné la
cause, la Commission cantonale de recours n'avait pas encore abandonné la
jurisprudence selon laquelle elle s'interdisait de contrôler la
constitutionnalité des lois cantonales. Toutefois, même si elle avait entrepris
ce contrôle (elle a reconnu que la jurisprudence de Tribunal fédéral l'y
contraignait dans un arrêt J.-P. Mi. du 13 mars 1991), elle aurait jugé qu'il
n'était pas contraire à l'art. 4 Cst de ne pas prendre en compte une diminution
du revenu de 14 %. En effet, dans un arrêt ultérieur, après avoir rappelé que
le Tribunal fédéral avait admis la non prise en compte d'une diminution de
revenu de 40% (arrêt CCRI du 5 septembre 1986 et ATF du 20 février 1986 dans la
cause C. Re.), la commission cantonale de recours en matière d'impôt a confirmé
le refus d'une taxation intermédiaire à une femme divorcée dont le revenu avait
baissé de 16 % en raison de la cessation de la rente due par l'époux divorcé
(CCRI, Arrêt M. Du. du 23 août 1991, rendu en application des règles de la LI,
mais qui fait toutefois l'objet d'un recours de droit public au Tribunal
fédéral).
-
Le recourant fait
également valoir qu'une collègue de son épouse se trouvant dans une situation
semblable a bénéficié d'une taxation intermédiaire. Sur ce point, l'examen des
faits permet de constater que cette personne a bénéficié d'une erreur de
l'autorité de taxation, qui a accordé à tort une taxation intermédiaire
définitive sur laquelle il n'a plus été possible de revenir en raison de sa
force exécutoire et de l'échéance du délai pour procéder à sa revision. Cela ne
justifie pas que le cas du recourant soit traité d'une manière contraire à la
loi. Comme le relève l'autorité intimée, l'égalité devant la loi n'est pas
l'égalité dans l'illégalité. Pour le surplus, il faut préciser que le
justiciable ne peut se prévaloir du traitement illégal accordé à un tiers que
si l'on se trouve en présence d'une pratique suivie dans d'autres cas et que
l'administration refuse d'abandonner (ATF 99 Ib 384). Tel n'est pas le cas en
l'espèce, où l'autorité intimée a simplement dû appliquer les règles lui
interdisant de modifier une décision devenue exécutoire.
-
Vu ce qui précède, le
recours doit être rejeté mais comme on ne saurait le considérer comme abusif au
sens de l'ancien art. 83 LI, il ne sera pas prélevé d'émolument.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la
Commission d'impôt du district de Rolle du 4 juillet 1986 et la décision de
l'Administration cantonale des impôts du 7 août 1986 sont maintenues.
III. Les frais restent à la
charge de l'Etat.
Lausanne, le 23 septembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A., 1181
X.
- à l'Administration cantonale des
impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne
- à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.
En tant qu'il applique l'arrêté
concernant l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa
notification, ce dans les formes prévues par les art. 97 et ss OJF.
