Direct federal tax taxation reduced; no tax evasion penaltyGenerato dall'IA

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 17 juin 1997

sur le recours interjeté par A.________ , représenté par la Fiduciaire René Pidoux, à Lausanne

contre

la décision sur réclamation de la Commission d'impôt et Recette du district de Lausanne du 22 mars 1990 (impôt fédéral direct, période de taxation 1989-1990).

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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Charles-F. Constantin et M. André Donzé, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.

Vu les faits suivants:

A. A., de nationalité allemande, était, au moment des faits ci-dessous, domicilié dans le canton de Vaud depuis le 27 juillet 1987 au bénéfice d'une autorisation de séjour et de travail annuelle. Il était employé par la société B. S. A. , à X.________ et était imposé à la source sur le salaire versé.

L'intéressé a déposé sa déclaration d'impôt 1989-1990 le 26 février 1989. Il y a reporté les indications figurant sur le certificat de salaire pour la déclaration d'impôt établi par son employeur le 9 janvier 1989, y a fait valoir certaines déductions et a ainsi déclaré un revenu moyen net de fr. 83'604.- et une fortune imposable de fr. 102'000.-. Il n'a rempli aucun état des titres et n'a déclaré aucun titre et autres placements de capitaux ni aucun revenu de ces derniers (chiffres 6 et 29 de la déclaration d'impôt).

La Commission d'impôt et Recette du district de Lausanne (la commission) a rendu le 8 août 1989 une décision de taxation définitive. Elle y retient un revenu imposable de fr. 110'700.-, après avoir annualisé le revenu réalisé par le contribuable depuis son arrivée dans le canton (fr. 114' 754.- en 1987, soit fr. 57'377.- x 12 / 6, et fr. 116'812.- en 1988) et ajouté une déduction forfaitaire de fr. 1'500.- par an sous rubrique autres frais professionnels.

B. Par courrier du 17 février 1990, René Pidoux a fait parvenir à la commission un état des titres de l'intéressé dûment rempli, au titre d'annonce spontanée en rectification des données présentées dans le cadre de la déclaration d'impôt pour la période 1989-1990. Cet état des titres annonçait une fortune imposable au 1er janvier 1989 pour un montant total de fr. 45'557.- (composé de divers comptes d'épargne et d'un compte dépôt garantie loyer, tous ouverts entre 1987 et 1988 auprès d'une grande banque de la place lausannoise), à reporter au chiffre 29 de la déclaration d'impôt. Etaient également mentionnés fr. 162,55.- pour 1987 et fr. 586,15.- pour 1988 en qualité de total des rendements et de la fortune imposable à reporter au chiffre 6 de la déclaration d'impôt. A cette occasion le mandataire de l'intéressé a de plus demandé la déduction de fr. 1000.- pour frais de repas, de fr. 2'300.- pour frais professionnels, en tenant compte d'une pièce au domicile et de fr. 6'000.- pour frais de voyages, de cours et de séminaires nécessités par son activité au sein d'une société à caractère international. Sur la base de ces éléments, il a demandé la révision de la taxation définitive de A.________ en application des articles 107 et ss de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).

Le 28 février 1990, la commission a notifié à l'intéressé la taxation définitive et les bordereaux pour l'impôt fédéral direct (IFD) 1989-1990. Elle y retient pour chacune des deux années un revenu de fr. 106'600.-.

C. La commission a répondu à l'intéressé le 6 mars 1990 que les motifs invoqués dans sa lettre du 17 février 1990 n'avaient pas été retenus, aucune des hypothèses de l'art. 107 LI n'étant réalisées. Elle a au contraire indiqué qu'elle devait constater une soustraction d'impôt au niveau des placements bancaires et que cette contravention était réprimée en vertu des articles 128 et ss LI. Un nouvelle décision de taxation annulant celle du 8 août 1989, et tenant compte d'une majoration de 10 % sur les éléments non déclarés, a ainsi été notifiée au contribuable. Dite décision de taxation définitive pour la période du 01. 01. 89 au 31. 12. 90, datée du 6 mars 1990, avait la teneur suivante:

(...) LIBELLE 1987 1988

REVENU IMPOSABLE :

REVENU IMPOSABLE 111'400

PART RESULTANT DE LA SITUATION FAMILIALE: 2,3

REVENU DETERMINANT LE TAUX 48'400

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FORTUNE AU 01. 01. 89

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FORTUNE IMPOSABLE 152'000

. ANNULE ET REMPLACE NOTRE AVIS DU 8 AOUT 1989.

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. REVENU DES TITRES ET PLACEMENTS 645 645

. TITRES ET AUTRES PLACEMENTS DE CAPITAUX 50'113

. REVISION DU DOSSIER POUR SOUSTRACTION D'IMPOT EN TENANT

COMPTE D'UNE MAJORATION DE 10 % SUR LES ELEMENTS NON

DECLARES LORS DU DEPOT DE LA DECLARATION EN VERTU

DES ARTICLES 128 ET SUIVANTS DE LA LOI SUR LES IMPOTS DIRECTS

CANTONAUX (LI).

. LES MODIFICATIONS MENTIONNEES DANS NOTRE AVIS CITE PLUS HAUT RESTENT VALABLES. (...)

D. L'intéressé s'est pourvu contre cette décision par acte du 13 mars 1990. Il y a fait valoir que la demande de révision précitée était fondée sur le fait qu'il n'avait pas saisi l'obligation de déclarer les intérêts crédités en ses comptes bancaires, qu'il s'agissait là d'un fait nouveau tout à fait important pour un étranger venant s'établir en Suisse et n'ayant manifestement pas eu connaissance d'un tel usage jusqu'à la date où il avait consulté un mandataire, ce d'autant plus qu'une retenue d'impôt à la source avait été faite sur ses salaires et qu'il n'y avait à l'évidence aucune soustraction fiscale puisque le contribuable avait rectifié de son propre chef l'inadvertance qu'il avait pu commettre. A.________ a également insisté sur sa demande de prise en compte de certains frais, en portant à fr. 9'000.- au lieu de fr. 6'000.- la déduction concernant les autres frais de revenu d'un cadre de société suisse à caractère international et a demandé d'inclure sous point 16 de sa déclaration d'impôt la quote-part idoine relative aux frais bancaires et de gestion de tels avoirs. Il a aussi fait grief à la commission de ne pas avoir transmis son dossier à l'Administration cantonale des impôts (ACI) en violation de l'art. 129 LI. Par la même lettre, l'intéressé a également déposé une réclamation en matière d'impôt fédéral direct contre la décision et le bordereau du 28 février 1990 étant donné que les indications présentées par sa lettre du 17 février 1990 n'avaient pas été prises en considération.

Par pli du même jour, A.________ a recouru contre la décision de l'autorité de taxation du 6 mars 1990 auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI).

E. En date du 22 mars 1990, la commission a rendu une décision rejetant la réclamation du contribuable pour la période de taxation 1989-1990 en matière d'impôt fédéral direct. Elle retient un revenu imposable de fr. 107'300.-, ce qui donne un impôt de fr. 5'621 pour une année et de fr. 11'242.- pour les deux années, pour le motif que la taxation de l'IFD 1989-1990 était maintenue conformément à la décision de taxation prise à l'impôt cantonal le 6 mars 1990. A cette décision était annexée une lettre de la commission qui précisait, en matière d'impôt cantonal et communal, et à propos de l'application de l'art. 107 LI, que le fait de ne pas avoir su qu'il était d'usage de déclarer les avoirs ainsi que les intérêts en comptes courants bancaires et de s'apercevoir après avoir consulté un mandataire, qu'il aurait fallu le faire, ne pouvait nullement être présenté comme le fait de découvrir un élément nouveau. Il était également rappelé à l'intéressé qu'un lecture attentive de la brochure d'instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques lui aurait permis de remplir sa déclaration de manière complète et conforme à la vérité et que nul n'était censé ignorer la loi. La commission a ainsi retenu qu'il y avait bien une soustraction d'impôt réprimée par une majoration de 10 %, et ce, même en cas d'annonce spontanée. Elle a attiré l'attention du mandataire du contribuable sur le fait que l'art. 129 LI stipulait que le dossier devait être transmis à l'ACI en cas de soustraction commise dans les deux périodes qui précédaient la taxation en cours. Elle a pour le reste confirmé sa décision du 6 mars 1990 et transmis le dossier de A.________ à l'ACI à la suite de son recours du 13 mars 1990 contre l'avis de taxation et la décision sur demande de révision.

F. Par acte du 23 mars 1990, l'intéressé a recouru contre la décision sur réclamation précitée en matière d'IFD pour la période de taxation 1989-1990 pour le motif que le revenu imposable retenu s'écartait sans raison des éléments déclarés et qu'un malencontreux oubli par le contribuable dans sa déclaration d'impôt ne devrait pas conduire à l'application d'une procédure en soustraction fiscale.

Le bordereau de taxation définitive pour l'IFD, année 1989-1990, a été notifiée à A.________ par l'ACI le 20 juillet 1990 sur la base des éléments retenus par la décision sur réclamation du 22 mars 1990 auxquels était ajouté un complément.

L'intéressé a déclaré maintenir son recours le 13 août 1990.

G. Interpellé par le président de la CCRI, l'ACI a répondu le 4 juin 1991 que le recours de l'intéressé serait transmis avec préavis au Tribunal administratif. Le tribunal de céans a ainsi accusé réception de la présente cause par avis du 8 janvier 1993, invitant également l'ACI à produire la décision attaquée et à préciser le montant d'impôt contesté.

L'ACI a répondu le 12 janvier 1993 que le dossier était au stade de la réclamation. Le juge instructeur du tribunal a dès lors indiqué, par avis du 13 janvier 1993, que la procédure ouverte devant le tribunal de céans paraissait sans objet et a imparti un délai aux parties pour se déterminer sur ce point.

Le contribuable a confirmé par courrier du 18 janvier 1993 qu'il avait déposé un recours en date du 13 mars 1990 (une réclamation selon les modifications de la LI intervenues depuis lors), qu'il avait aussi interjeté recours le 23 mars 1990 contre la décision sur réclamation en matière d'IFD du 22 mars 1990, que l'ACI ne s'était pas déterminée et n'avait fait aucune proposition de règlement et qu'il convenait d'attendre une décision sur la demande de révision formulée le 17 février 1990. L'ACI a fait savoir le même jour que le recours lui semblait sans objet.

A la suite d'une suspension de l'instruction de la cause ordonnée par le magistrat instructeur le 11 février 1993, ce dernier a demandé à l'ACI, par pli du 3 août 1993, outre la production des décisions attaquées, de se déterminer sur la suite de la procédure, étant donné que les articles 128 ss LI ne semblaient pas prévoir de procédure de réclamation et qu'un recours aurait été déposé contre une décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct. Il s'en est suivi un échange de correspondance entre le tribunal de céans et les parties.

L'intéressé a fait valoir, par pli du 30 septembre 1993, qu'en application de l'article 62 de la Loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), le tribunal de céans n'était plus compétent pour connaître des recours contre les décisions de taxations pour la période 1989-1990.

Le tribunal de céans a enregistré le 1er octobre 1993, pour la bonne règle, le recours déposé le 23 mars 1990 contre la décision sur réclamation rendue le 22 mars 1990 par la commission en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990. A.________ a en outre procédé dans le délai imparti à cet effet au paiement de l'avance de frais requise.

H. L'ACI a transmis ses déterminations en date du 22 novembre 1993. Elle y a conclu à une admission très partielle du recours en ce sens que le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct soit ramené de fr. 107'300.- à fr. 107'200.-, la décision sur réclamation rendue le 22 mars 1990 en matière d'IFD étant pour le surplus confirmée.

Le contribuable a déposé des observations complémentaires en date du 24 décembre 1993, à la suite des déterminations précitées. Les arguments qu'il y a développés seront repris dans la mesure utile dans les considérants ci-après.

Les parties n'ayant pas requis la tenue d'une audience de jugement, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.

Considérant en droit:

1. Avant de passer à l'examen des moyens de fonds développés par les parties, il convient de régler la question de la compétence de tribunal de céans pour trancher les différentes questions qui lui sont soumises, et, le cas échéant, de la recevabilité de ces dernières, cette compétence étant mise en cause par le recourant sur la base de l'art. 62 LJPA.

Cette disposition, qui figure au titre IV de cette loi, intitulé "disposition transitoire et finale", a la teneur suivante :

"Dès l'entrée en vigueur de la présente loi, toutes les procédures pendantes devant le Conseil d'Etat ou une commission de recours sont transmises en l'état à l'autorité compétente pour en connaître.

Les causes instruites et en état d'être jugées sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes, qui doit rendre sa décision dans un délai maximum de 6 mois à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi."

Elle vise à régler, à titre transitoire, la compétence pour connaître des recours pendants au 1er juillet 1991, ce entre la CCRI, d'une part, et le Tribunal administratif, d'autre part. Elle confie cette tâche en principe au Tribunal administratif et ne prévoit d'exception que pour les causes instruites et en état d'être jugées; ainsi, sous réserve de cette hypothèse, les causes pendantes devant la CCRI à la date du 1er juillet 1991 devaient être transmises au Tribunal administratif.

Dans le cas d'espèce, il s'agit donc de déterminer si les recours déposés le 13 mars 1990, contre la décision de la commission du 6 mars 1990 et le 23 mars 1990, contre la décision sur réclamation de cette même commission du 22 mars 1990, étaient ou non pendants devant la CCRI.

a) Avant l'entrée en vigueur de la LJPA, la procédure de recours était régie par les art. 101 et ss LI en matière d'impôt cantonal et communal. Le recours devait être adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. Selon l'art. 102 al. 1 LI, l'autorité de taxation, le cas échéant après avoir entendu le contribuable, déterminait à nouveau les éléments imposables. Si ce procédé préliminaire ne permettait pas de liquider le cas, le dossier était transmis à l'Administration cantonale des impôts (art. 102 al. 2 LI), laquelle devait élucider les faits, en entendant, le cas échéant, le contribuable (art. 103 al. 1 LI); elle devait en outre soumettre au recourant une proposition de règlement, ce qui pouvait rendre le recours sans objet (art. 103 al. 2 LI). Là encore, si cette proposition de règlement n'aboutissait pas à la liquidation du cas, l'Administration cantonale des impôts transmettait le dossier à la Commission cantonale de recours (art. 103 al. 3 LI).

En matière de révision des décisions définitives, telle que le recourant en a fait la demande le 17 février 1990, l'art. 108, al. 3 LI prévoyait que lorsque la demande de révision était rejetée en tout ou en partie, le contribuable disposait du même droit de recours que contre la décision initiale.

L'art. 129, al. 3, LI stipulait, à propos de la procédure en cas de soustraction d'impôt, qu'un recours contre la décision de l'autorité de taxation ou du Département des finances (selon qu'il s'agissait d'une contravention réprimée sur la base de la lettre a ou de la lettre b de l'art. 128, al. 2, LI) pouvait être adressé à la CCRI, les art. 101 et 104 étant applicables. La même procédure était prévue par l'art. 130, al. 4, LI pour les autres infractions à la LI.

b) En l'espèce, le rejet de la demande de révision déposée par le contribuable était accompagné d'une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 1989-1990, dite taxation tenant compte d'une majoration de 10 % de certains des éléments soustraits que la demande du contribuable du 17 février 1990 avait permis de mettre en lumière (voir sur ce point la décision de la commission du 6 mars 1990 et la lettre l'accompagnant).

Il ressort donc de ce qui précède que la commission a en fait procédé à une révision de la taxation définitive du contribuable au sens de l'art. 109 LI à la suite de la découverte d'éléments nouveaux qu'elle ignorait lors de la procédure de taxation. C'est donc selon la procédure de l'art. 109, al. 2, LI, prévoyant le même droit de recours que contre la décision initiale, que cette nouvelle décision pouvait être remise en cause en matière d'impôt cantonal et communal. Le courrier du recourant du 13 mars 1990 devait donc être interprété comme un recours, au sens de la disposition précitée, contre la nouvelle décision de la commission du 6 mars 1990. Même si cela ne résulte pas très clairement des différentes pièces du dossier, cette procédure a néanmoins été respectée. En effet, à la suite du recours du 13 mars 1990, la commission a informé le recourant, par pli du 22 mars 1990, que son dossier serait transmis à l'ACI en application de l'art. 102, al. 2, LI. Il ressort de la description de cette procédure de recours que la CCRI n'était pas saisie de la cause dès le dépôt du pourvoi (contrairement aux autorités de recours ordinaires : voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, p. 441, qui parle d'effet dévolutif; selon cet auteur, même si un tel effet doit être reconnu en règle générale à un recours, des dispositions particulières peuvent s'écarter de ce principe). Considérant ainsi que la cause ouverte par le recours du 13 mars 1990 n'était pas pendante devant la CCRI, en ce qu'elle concernait les impôts cantonaux et communaux, l'Administration cantonale des impôts n'a dès lors pas appliqué l'art. 62 LJPA, mais elle a suivi la nouvelle procédure de réclamation, préalable au traitement du recours proprement dit, régie dès le 1er juillet 1991 par les art. 101 et ss LI nouveaux, dont la teneur correspond matériellement aux règles des art. 102 ss LI anciens. Au demeurant, cette solution a été appliquée de manière générale par l'Administration cantonale des impôts dès le 1er juillet 1991; en assurant au contribuable une voie de droit intermédiaire, elle tend plutôt à améliorer sa protection juridique, ce d'autant que la procédure de recours devant le Tribunal administratif n'est plus gratuite, comme par le passé, mais que tel reste bien le cas de la procédure de réclamation.

Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'Administration cantonale des impôts n'a pas transmis le recours formé contre la décision de taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal au Tribunal administratif et qu'elle a indiqué, tant dans un avis au juge instructeur du 12 janvier 1993 que dans ses déterminations du 22 novembre 1993, que le dossier du recourant était sur ce point au stade de la réclamation, à propos de laquelle aucune décision n'avait encore été rendue. Aucun recours contre un éventuelle décision sur réclamation au sens de l'art. 103, al. 3 LI, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er juillet 1991 n'ayant à ce jour été transmis au tribunal de céans, le recours est irrecevable en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1989-1990.

Au surplus, la décision sur réclamation rendue par la Commission le 22 mars 1990, en matière d'IFD, ne pouvait être contestée que par la voie du recours au Tribunal administratif (comme on va le voir dans le considérant 2 ci-dessous). Dans ces conditions, la compétence de l'autorité de céans doit être reconnue, ce qui conduit au rejet de la requête en déclinatoire en matière d'impôt fédéral direct.

c) Avant de passer à l'examen du recours interjeté par A.________ contre la décision sur réclamation rendue par la commission le 22 mars 1990, il convient de relever qu'une certaine confusion a accompagné les différents recours interjetés pour la période de taxation litigieuse. En effet, pour des raisons inconnues, mais probablement liées au croisement entre certaines correspondances des parties et au fait que le recourant entendait contester plusieurs décisions différentes par le biais d'un seul et même acte, la CCRI a enregistré le 15 mars 1990 le recours qui lui avait été adressé par le mandataire de A.________ le 13 mars 1990. Or, par cet envoi, le recourant entendait en réalité s'opposer à la décision de taxation définitive rendue par la commission le 6 mars 1990, à la suite de la demande de révision qu'il avait présentée, et tenant compte d'une majoration de 10 % sur certains éléments non déclarés. Mais, comme cela a été relevé ci-dessus, une telle décision ne devait et ne pouvait pas être attaquée directement auprès de la CCRI par la voie du recours prévu par l'art. 129, al. 3, LI dans sa teneur avant son abrogation par la loi du 18 décembre 1989, puisque c'était en réalité la procédure de l'art. 109, al. 2, LI ancien qui s'appliquait à un tel recours. Ce recours était accompagné d'une copie de la lettre du même jour adressée à la commission et par laquelle A.________ avait fait part de son intention de déposer une réclamation contre le bordereau et la notification de taxation définitive de l'impôt fédéral direct 1989-1990 du 28 février 1990, étant donné que cette taxation ne tenait pas compte des éléments invoqués à l'appui de sa demande de révision présentée le 17 février 1990, qui avait probablement dû croiser la notification litigieuse. La commission a ensuite rendu le 22 mars 1990 une décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct, cette dernière prenant en considération les éléments de revenu déclarés par le contribuable à l'appui de sa demande en révision, mais refusant de le mettre au bénéfice des déductions supplémentaires sollicitées à cette occasion. Le recourant a alors déposé le 23 mars 1990 un recours contre la décision sur réclamation précitée.

Ainsi, à la lumière de ce qui vient d'être exposé, on peut affirmer que c'est à tort que la CCRI a enregistré le 15 mars 1990 un recours qui aurait dû être déclaré irrecevable tant en ce qu'il concernait l'impôt cantonal et communal que l'IFD. Cette erreur n'a cependant entraîné aucun dommage pour le contribuable. Sur le plan des impôts directs cantonaux, A.________ a en effet bénéficié d'une voie de droit intermédiaire par la mise en vigueur de la procédure de réclamation devant l'ACI - ce que le recourant ne conteste pas puisqu'il admet dans un courrier du 18 janvier 1993 qu'il semble convenable d'attendre une décision de l'ACI sur la demande de révision formulée le 17 février 1990 - , tandis qu'en matière d'IFD (comme on va le voir dans le considérant ci-après) son recours a finalement été enregistré, il est vrai non sans certaines hésitations, par le tribunal de céans (voir accusé de réception du 1er octobre 1993).

2. A.________ a déposé le 23 mars 1990, comme relevé ci-dessus, un recours en matière d'impôt fédéral direct pour la période de taxation 1989-1990.

Ce dernier a été adressé à l'Administration cantonale des impôts qui ne l'a transmis au tribunal de céans , avec le dossier de la cause et son préavis, qu'au cours de l'année 1993, soit plus de deux ans après l'entrée en fonction le Tribunal administratif. Le recours n'ayant pas été instruit par la CCRI, la compétence du tribunal de céans pour en juger ne saurait être contestée. Au demeurant, si ce recours avait été transmis immédiatement au tribunal de céans, il paraît douteux que la cause eût été en état d'être jugée dans les six mois suivant l'entrée en fonction du Tribunal administratif, étant donné les difficultés rencontrées dans l'instruction des recours (respectivement réclamations) déposés par A.________ (voir considérant 1 c ci-dessus). C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée a transmis les recours au Tribunal administratif comme objet de sa compétence avec ses déterminations (art. 62 al. 1 LJPA). L'admission des conclusions des recourants aurait d'ailleurs conduit à une impasse. Il aurait en effet fallu déduire du déclinatoire que le Canton de Vaud n'était doté d'aucune autorité de recours à même de traiter ce genre de pourvoi. L'intérêt du recourant à obtenir un tel prononcé n'est en outre pas évident dans la mesure où ce dernier laisse pleinement ouverte la question du bien fondé de la taxation litigieuse en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990.

a) L'Arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), en vigueur au moment des faits litigieux, prévoyait à son art. 99, al. 1 que le contribuable pouvait, dans les 30 jours à compter de la notification de la taxation, adresser une réclamation écrite à l'autorité de taxation.

L'art. 106, al. 1, AIFD stipulait que le contribuable pouvait recourir à la commission cantonale de recours contre la décision prise sur réclamation par l'autorité de taxation.

Comme relevé sous considérant 1 b ci-dessus, la commission a procédé à une révision de la taxation du recourant, sur le plan de l'impôt cantonal et communal, à la suite de sa demande du 17 février 1990 mettant en valeur certains éléments nouveaux dans le cadre de la fixation de son revenu imposable.

En matière d'impôt fédéral direct, comme l'ACI le mentionne dans ses déterminations du 22 novembre 1993, sans que le recourant ne le conteste, aucune décision de taxation définitive ne lui avait été notifiée lorsqu'il a déposé en date du 17 février 1990 sa demande de prise en compte d'éléments non déclarés lors du dépôt de sa déclaration, la notification de la taxation de l'IFD du 28 février 1990 ayant dû se croiser avec l'envoi précité du recourant. Il est donc clair que dite notification ne pouvait pas tenir compte des nouveaux éléments avancés par le contribuable. Ce dernier a par conséquent déposé une réclamation contre cette décision le 13 mars 1990, soit dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 99, al. 1 AIFD. Conformément à l'art. 105 AIFD, la commission, qui est également l'autorité de taxation des personnes physiques en matière d'IFD, a rendu une décision sur réclamation en date du 22 mars 1990. Cette décision, sur le détail de laquelle il sera revenu plus précisément ci-après, rejetait la réclamation et augmentait le revenu imposable du recourant à fr. 107'300, au lieu des fr. 106'600.- retenus par la notification du 28 février 1990. Elle renvoyait pour le reste à la décision de taxation prise à l'impôt cantonal le 6 mars 1990, c'est donc dire qu'elle refusait les déductions supplémentaires invoquées par A.________. Ce dernier s'est pourvu contre cette décision par acte du 23 mars 1990 , soit dans le délai de 30 jours de l'art. 106 AIFD. Ce recours ayant finalement été transmis au tribunal de céans par l'ACI, à savoir l'administration cantonale de l'IFD dans le canton de Vaud, il est recevable et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

b) Le chapitre IX de l'AIFD, relatif aux infractions, contenait notamment les dispositions suivantes:

" Art. 129 1Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt:

a. En éludant les obligations qui lui incombent, conformément aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97, dans la procédure de taxation, de réclamation, de recours et d'inventaire; ou

en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes,

est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être payé en plus de l'amende.

(...).

Art. 131 1Toute personne astreinte à l'impôt ou tenue de fournir des renseignements qui, sans que soit posé l'état de fait de l'article 129, enfreint,

intentionnellement ou par négligence, les ordonnances officielles et les

dispositions d'exécution prises en vertu du présent arrêté concernant

l'obligation de remettre la déclaration, de remettre ou de produire des livres, d'établir ou de remettre des attestations et d'autres pièces justificatives, de répondre à des convocations ou d'obéir à l'interdiction de disposer de biens, de donner des renseignements ou de faire des paiements et de remettre des sûretés,

est frappé d'une amende de 5 à 10'000 francs. (...)

2S'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de

réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une

taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

(...)."

La procédure relative aux deux dispositions précitées était réglées par les art. 132 et 133 AIFD. Ainsi, la procédure en cas de soustraction au sens de l'art. 129 était introduite par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct qui fixait le montant de l'amende et de l'impôt, ses décisions pouvant être déférées à la commission cantonale de recours, les art. 106 à 111 s'appliquant par analogie (art. 132 AIFD). Les amendes prévues par l'art. 131 pouvaient être infligées par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, par l'Administration fédérale des contributions et par les autorités de recours, les amendes prononcées par l'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par l'Administration fédérale des contributions pouvant être contestées par la voie du recours prévu aux articles 106 et 107 (art. 133 AIFD).

Il n'y a pas lieu de revenir sur la distinction opérée par la loi entre la soustraction consommée au sens de l'art. 129, al. 1 AIFD et la tentative de soustraction prévue par l'art. 131, al. 2, les développements présentés par l'ACI à ce propos dans ses déterminations étant tout à fait exacts.

Cela étant, il convient d'examiner si le comportement du recourant est constitutif d'une des deux infractions précitées.

A cet égard, l'autorité de taxation a pris connaissance des éléments non déclarés alors qu'elle n'avait rendu aucune taxation concernant l'IFD. De ce seul fait, l'infraction reprochée à A.________ n'était juridiquement pas consommée et son comportement ne saurait être qualifié de constitutif de l'état de fait de soustraction au sens de l'art. 129 AIFD. Force est de plus de constater que l'autorité de taxation, à savoir la commission, n'est pas compétente en matière de procédure de soustraction (art. 132 AIFD). Ainsi donc, aucune soustraction ne peut être reprochée au recourant.

Comme le relève l'Administration fédérale des contributions, selon l'article 131, al. 2, AIFD, les déclarations inexactes du contribuable ne constituent une tentative de soustraction punissable que si elles ont été faites dans l'intention d'induire le fisc en erreur, en vue d'obtenir une taxation moins élevée. L'intention du contribuable est dès lors un élément essentiel de la tentative de soustraction. Contrairement à la soustraction consommée, où l'infraction est punissable déjà lorsqu'il y a négligence, une sanction fondée sur l'art. 131, al. 2, AIFD ne se conçoit que si l'intention est prouvée. Selon le Tribunal fédéral, cette preuve est réputée fournie s'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient du fait que ses déclarations étaient inexactes ou incomplètes (Archives de droit fiscal, vol. 56, p. 353 et les références citées).

En l'espèce, la preuve de l'intention du recourant d'induire le fisc en erreur n'a pas pu être clairement établie. En annonçant tardivement de nouveaux éléments imposables, il a négligé ses obligations fiscales. Une telle négligence n'avait cependant pas pour but de tromper les autorités fiscales, puisque le recourant a postérieurement déclaré de manière spontanée les éléments imposables qu'il n'avait pas mentionnés à l'occasion du dépôt de sa déclaration, et ce, avant même d'avoir été en possession d'une décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct. Il ne s'est ainsi pas non plus rendu coupable de tentative de soustraction punissable d'après l'art. 131, al. 2, AIFD et ne doit dès lors subir aucune pénalité sur la base de cette disposition.

Sur ce point, il y a lieu de préciser que tant l'art. 129 que l'art. 131 AIFD prévoyaient l'amende comme moyen de réprimer les différentes infractions auxquelles ils se rapportaient. Par conséquent, si la commission avait été fondée à pénaliser le recourant sur la base de l'une ou l'autre des deux dispositions précitées, elle aurait dû le faire en fixant un montant d'amende, dans le cadre des limites fixées par la loi, et non en procédant à une majoration des éléments soustraits, comme l'art. 128 LI le prévoyait en matière d'impôt cantonal et communal, ce système de majoration étant inconnu de l'AIFD.

Il ressort des développements ci-dessus que la commission était donc uniquement fondée à établir une nouvelle taxation tenant compte de tous les éléments déclarés par le contribuable, à savoir ceux indiqués lors du dépôt de sa déclaration d'impôt et ceux fournis après coup par l'intermédiaire de sa demande du 17 février 1990, sans cependant pouvoir lui infliger une éventuelle pénalité.

3. Conformément à ce qui vient d'être exposé, il s'agit donc de fixer le revenu imposable du recourant pour la période litigieuse.

A l'appui de son recours du 23 mars 1990 contre la décision sur réclamation de la commission, il fait en substance valoir que le revenu imposable s'écarte sans motif des éléments déclarés pour ce qui concerne les données qui n'ont pas été retenues ou modifiées par l'autorité de taxation. Il semble ainsi reprocher à l'autorité intimée de ne pas avoir pris en compte les déductions supplémentaires invoquées dans son courrier du 17 février 1990, ainsi que de remettre en cause les éléments retenus pour le calcul de son revenu.

a) La notification de la taxation de l'impôt fédéral direct 1989-1990 du 28 février 1990 retenait un revenu annuel moyen de fr. 106'600.-. Ledit revenu avait été déterminé sur la base de la déclaration d'impôt remise par le contribuable, laquelle avait également permis d'arrêter le revenu du recourant à fr. 110'700.- pour la même période en matière d'impôt cantonal et communal. Or, le recourant n'avait pas contesté ce dernier montant jusqu'à sa demande du 17 février 1990. Il sied ici de relever qu'à cette occasion il n'a pas remis en cause l'ensemble des calculs opérés par l'autorité fiscale dans le cadre de la fixation de son revenu imposable, mais que, par la remise d'un état des titres dûment complété (qui faisait défaut lors de la remise de sa déclaration), il a entendu porter à la connaissance de l'autorité de nouveaux éléments de nature à augmenter son revenu imposable, tout en sollicitant en parallèle de nouvelles déductions par rapport à celle déjà prises en compte par l'autorité fiscale. Il n'y a pas lieu de revenir dans le cadre du présent arrêt sur le mode de calcul de l'impôt d'un contribuable pour lequel les conditions d'assujettissement ne sont pas réalisées pendant toute la période de calcul, ni sur la question des déductions supplémentaires invoquées par le recourant, la question ayant été réglée de façon exhaustive par l'ACI (voir sur ce point les déterminations de cette autorité du 22 novembre 1993, ch. 2 a), p. 4 et 5). Tout au plus peut on relever, à propos de ces déductions supplémentaires, qu'il est pour le moins étonnant que le recourant n'ait pas réagi à la suite des déterminations de l'ACI et fourni les justificatifs nécessaires à la preuve des frais invoqués au titre de ces déductions. En l'absence de preuves ou d'indices permettant de prendre en considération les déductions sollicitées, le tribunal de céans ne voit pas sur quelle base il pourrait s'écarter sur ce point de la décision attaquée, qui ne peut dès lors qu'être confirmée en ce qu'elle concerne le refus de prendre en compte lesdites déductions.

b) La question se pose différemment en ce qui concerne le calcul du revenu imposable du recourant en matière d'IFD pour la période litigieuse.

La décision sur réclamation du 22 mars 1990 retient en effet un revenu imposable de fr. 107'300.-. C'est donc dire que le revenu du recourant a été augmenté de fr. 700.- par rapport à la notification de taxation du 28 février de la même année. Cette modification était motivée par le fait que la taxation de l'IFD 1989-1990 était maintenue conformément à la décision de taxation prise à l'impôt cantonal le 6 mars 1990. Or cette décision prenait en compte un revenu imposable de fr. 111'400.-, soit également fr. 700.- de plus que les 110'700.- qui avaient été retenus par l'autorité fiscale à l'occasion de la décision de taxation définitive du 8 août 1989.

Le tribunal cherche en vain à comprendre comment l'autorité intimée est parvenue à cette majoration de fr. 700.- du revenu imposable du contribuable. Il ne peut que constater, au regard des pièces figurant au dossier et des rectifications apportées au crayon par l'autorité de taxation sur la déclaration d'impôt du recourant, que cette dernière semble avoir ajouté au revenu du contribuable un montant de fr. 645.- pour l'année de calcul 1988. Ce montant correspond au total des rendements et de la fortune imposable pour l'année 1988, soit fr. 586. 15.-, selon l'état des titres déposés le 17 février 1990, augmenté de 10 %. Or comme relevé sous considérant 2 b) ci-dessus, l'autorité de taxation n'avait pas à procéder à une telle majoration et elle pouvait uniquement reprendre fr. 586, 15.-, à titre d'élément du revenu non déclaré. Il est de plus étonnant que l'autorité de taxation n'ait pas repris les fr. 162, 55.- de revenu des titres et autres placement de capitaux réalisés durant l'année de calcul 1987. L'art. 41 AIFD, dans sa teneur au moment des faits litigieux, prévoyait en effet notamment que la période de calcul comprenait les deux années qui précédaient la période de taxation et que pour le calcul de l'impôt, le revenu annuel moyen de la période de calcul était déterminant. Les montants déclarés tardivement par le recourant à l'occasion de sa demande du 17 février 1990 sont donc de: fr. 163.- pour 1987 et de fr. 586.- pour 1988, ce qui représente une somme totale de fr. 749.-, soit fr. 375 de moyenne, arrondis à fr. 400.-. Le revenu du recourant en matière d'impôt fédéral direct pour la période de taxation 1989-1990 est donc arrêté à fr. 107'000.- (fr. 106'600.- selon décision de taxation définitive du 28 février 1990 + fr. 400.- d'éléments déclarés tardivement et devant être repris), les déductions supplémentaires sollicitées par le recourant étant refusées pour les motifs exposés ci-dessus.

4. Il ressort des considérants qui précèdent que le recours peut être partiellement admis. La décision sur réclamation rendue le 22 mars 1990 par la Commission d'impôt de Lausanne-district est réformée en ce sens que le revenu imposable de A.________ en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 est arrêté à fr. 107'000.-, le dossier étant retourné à l'autorité intimée, par l'intermédiaire de l'ACI, pour qu'elle notifie de nouveaux bordereaux au recourant en tenant compte de ce qui précède. La décision attaquée est au surplus confirmée.

Dans ces conditions, l'émolument réduit, arrêté à fr. 500.-, qui doit être mis à la charge du recourant conformément à l'art. 55 LJPA peut être compensé avec les dépens, réduits également, auxquels le recourant peut prétendre de la part de l'Etat en vertu de la même disposition. Les frais de procédure seront laissés à la charge de l'Etat qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens au recourant.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est partiellement admis dans le sens des considérants.

II. La décision sur réclamation rendue le 22 mars 1990 par la Commission d'impôt de Lausanne-district est réformée en ce sens que le revenu imposable de A.________ en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 est arrêté à fr. 107'000.- (cent sept mille) et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée, par l'ACI, pour qu'elle notifie de nouveaux bordereaux au recourant sur cette base.

III. Il n'est pas perçu d'émolument ni alloué de dépens.

Lausanne, le 17 juin 1997

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)