canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 19 avril 1993
sur le recours interjeté par X.________,
dont le conseil est l'avocat Christian Fischer, Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne,
contre
la décision de la décision de la Commission
d'impôt et recette de district d'Orbe (ci-après : la Commission d'impôt) rendue
le 8 mai 1992 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers
(solidarité des parties à l'acte imposable quant au paiement du droit de
mutation).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. Jean-Claude de Haller,
président
Jean-Paul Kaeslin, assesseur
Vincent Pelet, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger, sbt
constate en fait :
A. Par acte notarié du 7
octobre 1988, X., qui était propriétaire de la parcelle no 853 située à
Arnex-sur-Orbe, et la société immobilière Z. SA (ci-après : la société
Y.________ SA) ont convenu de la vente de cette parcelle à celle-ci, pour le
prix de fr. 4'700'000.-.
Cet acte authentique
prévoit à son article 15 la clause suivante:
" 15. Les frais du présent acte et
de son inscription au registre foncier, ainsi que les droits de mutation
cantonaux et communaux, seront supportés par l'acquéreur."
La réquisition de
transfert au registre foncier a été effectuée le 27 janvier 1989.
B. Le 13 mars 1989, la
Commission d'impôt a adressé à la société Y.________ SA un bordereau de Fr.
155'100.- au titre des droits de mutation dus en raison du transfert immobilier
intervenu le 27 janvier 1989. Cette taxation est entrée en force.
C. Le 9 mai 1989, un
rappel concernant le bordereau de droit de mutation a été adressé à la société
Y.________ SA qui a demandé l'octroi d'un délai au 31 juillet 1989 pour
s'acquitter de la somme de Fr. 155'100.- (lettre du 13 juillet 1989).
Le 18 août 1989, la
Commission d'impôt a envoyé, sous pli recommandé, un rappel à la société
Y.________ SA, puis a requis le 9 octobre 1989 l'inscription au registre
foncier de deux hypothèques légales sur la parcelle no 853 sis à
Arnex-sur-Orbe, en garantie du droit de mutation, l'une pour la part cantonale,
l'autre pour la part communale.
D. Le 27 novembre 1989,
un commandement de payer de fr. 155'100.-, avec intérêt à 5,5 % dès le 14 avril
1989 et fr. 500.- de frais, a été notifié à la société Y.________ SA, par
l'intermédiaire de son administrateur, qui a fait opposition à ce commandement
de payer le 7 décembre 1989 et a informé l'autorité fiscale que son opposition
était motivée par le fait que l'immeuble de Arnex-sur-Orbe faisait "l'objet
d'un litige" (lettre du 21 décembre 1989).
E. Le 10 avril 1990, la
faillite de la société Y.________ SA a été prononcée, et l'autorité fiscale a
produit le 24 juillet 1990 sa créance de Fr. 167'129.70 (cf. courrier de l'ACI
du 24.7.1990).
G. Le 23 janvier 1991,
l'état des charges concernant la parcelle no 853 située à Arnex-sur-Orbe a été
dressé. Il résulte de ce document que la parcelle précitée est grevée
d'hypothèques conventionnelles, à savoir notamment d'une cédule hypothécaire de
fr. 3'300'000.- en premier rang inscrite le 9 mars 1989. L'état des charges
mentionne que les dividendes présumés seront de 92 % pour la cédule
hypothécaire précitée et de 0 % pour les autres gages immobiliers, qui
comprennent les hypothèques légales, non privilégiées, inscrites sur
réquisition de l'autorité fiscale en garantie de l'impôt dû au titre du droit
de mutation.
H. Par décision du 8 mai
1992, la Commission d'impôt a invité X.________ à régler le montant de fr.
155'100.- dans un délai échéant au 31 mai 1992, en invoquant la responsabilité
solidaire de celui-ci pour le paiement du droit de mutation dû à la suite de la
vente intervenue avec la société Y.________ SA. C'est contre cette décision
qu'est dirigé le présent recours, déposé le 20 mai 1992, et confirmé le 29 mai
1992 par le dépôt d'un mémoire de recours, au terme duquel X.________ conclut,
avec dépens, à l'annulation de la décision attaquée et à la constatation du
fait qu'il n'est pas le débiteur du montant de fr. 155'100.-, ni responsable du
paiement de cette somme. Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront
examinés plus loin dans la mesure utile.
J. Le 28 août 1992,
l'ACI a transmis à l'autorité de céans le dossier de la cause, avec un préavis
de rejet du recours formé par X.________ qui a déposé un mémoire complémentaire
le 3 novembre 1992. Le 11 décembre 1992, l'ACI s'est encore déterminé à la
suite du mémoire complémentaire du recourant.
Par ailleurs, le
recourant a effectué dans le délai imparti à cet effet l'avance de frais
requise, par fr. 5'000.-.
Le tribunal a
délibéré à huis clos en date du 16 mars 1993 en l'absence des parties qui n'ont
pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
- a) L'art. 4 de la loi
du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD) a la teneur
suivante :
"Art. 4 - Les parties à l'acte imposable
sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
Sauf convention contraire, le
droit de mutation est dû;
a) par l'acquéreur de la propriété
d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;
b) par la personne au profit de
laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter
la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné;
c) par la personne qui cède le droit
d'acquérir un immeuble ou y renonce.
Si les parties n'ont pas dérogé
à la présomption de l'alinéa 2, lettre a, et que le vendeur, en raison de la
responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier, ait cependant dû acquitter
le droit, il est subrogé aux droits conférés à l'Etat et à la ou les communes
par l'hypothèque légale (art. 62)."
b) Le recourant
soutient en substance que l'art. 4 LMSD, qui le désigne comme débiteur
solidaire du paiement du droit de mutation, est contraire à l'art. 19 al. 2 de
la Constitution vaudoise (ci-après Cst VD) et à l'art. 46 al. 2 de la
Constitution fédérale (ci-après Cst).
- a) L'art. 19 al. 2
Cst VD a la teneur suivante:
"La loi peut seule instituer les impôts;
elle en fixe l'objet et les modalités en fonction des facultés économiques des
contribuables."
b) Le principe de
l'imposition selon la capacité économique du contribuable découle de l'art. 4
de la Constitution fédérale. Il impose à chaque citoyen de contribuer à la
couverture des besoins financiers de l'Etat dans une mesure proportionnée aux
moyens dont il dispose (Commentaire de la Constitution fédérale, I, ch. 76 et
ss ad. art. 4 Cst). Ce principe ne s'applique toutefois qu'en matière d'impôts
directs sur le revenu ou la fortune (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 47).
L'impôt direct vise
à atteindre une matière imposable qui est stable ou qui se renouvelle
régulièrement; il est perçu selon une certaine périodicité. En revanche,
l'impôt indirect s'applique à des opérations ou à des actes qui ne sont que
passagers (à propos de cette distinction, voir Jean-Marc Rivier, op.
cité, p. 39).
Dans le canton de
Vaud, les droits de mutation peuvent être définis comme un impôt frappant les
transferts juridiques d'immeubles ou de parts d'immeubles, entre vifs et à
titre onéreux (Olivier Thomas, Les droits de mutation, Etude des
législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29 et ss). Il s'agit donc à un
impôt indirect frappant les transactions juridiques comme telles, c'est-à-dire
le transfert de droits d'un sujet de droit à un autre, et non l'effet
économique qui en résulte. Le moyen tiré du principe de l'imposition selon la
capacité contributive, repris par l'art. 19 al. 2 Cst VD, est donc totalement
dépourvu de pertinence puisqu'il s'agit, en l'espèce, d'un impôt indirect.
- a) L'art. 46 al. 2
Cst a la teneur suivante:
"La législation fédérale statuera les
dispositions nécessaires en vue de l'application de ce principe et pour
empêcher qu'un citoyen ne soit imposé à double."
Cette disposition
confère au contribuable un droit constitutionnel individuel à être protégé de
la double imposition, qui est une conséquence de la souveraineté fiscale cantonale.
Elle interdit qu'un seul et même contribuable soit tenu, par deux ou plusieurs
cantons, de payer l'impôt sur le même objet et pour la même période; elle
prohibe également qu'un canton, en violation des règles de conflit en vigueur,
outrepasse sa souveraineté fiscale et prélève un impôt dont la perception
devrait relever d'un autre canton; enfin, elle empêche qu'un canton puisse
imposer plus fortement un contribuable en raison du fait qu'il n'est pas
intégralement soumis à sa souveraineté fiscale, que les personnes qui ne sont
contribuables que dans ce canton (sur la notion de double imposition,
Commentaire de la Constitution fédérale, II, ch. 31 ad. art. 46 al. 2 Cst; à
propos de cette disposition, voir également Walter Ryser, Dix leçons
introductives au droit fiscal, 1974, p. 74 et ss).
b) En l'espèce, le
recourant n'a pas été imposé sur le même objet par deux cantons différents et
il ne peut pas invoquer la violation de l'interdiction découlant de l'art. 46
al. 2 Cst.
c) En réalité, le
recourant tente de se prévaloir du fait qu'il a déjà payé un impôt sur les
gains immobiliers à la suite de la vente de la parcelle 853 d'Arnex sur Orbe.
Le moyen ne peut qu'être rejeté. Il est vrai que tant l'impôt sur les gains
immobiliers que les droits de mutation sont prélevés lors de transferts
immobiliers. Toutefois, ces deux impôts sont distincts en raison de la matière
imposable visée. En effet, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet la
plus-value qui apparaît au moment de la vente qui résulte de la différence
entre le prix d'acquisition, augmenté des impenses, et le prix de vente. Les
droits de mutation, quant à eux, sont perçus sur la valeur vénale de l'immeuble
au moment du transfert, indépendamment de tout gain (à propos de cette
distinction, voir Olivier Thomas, thèse précitée, p. 32). Par ailleurs,
le sujet fiscal de l'impôt sur les gains immobiliers est toujours le vendeur,
tandis que celui des droits de mutation est en principe l'acquéreur, en vertu
de l'art. 4 al. 2 LMSD. Les parties n'ont, en l'espèce, pas dérogé à cette
présomption et ce n'est d'ailleurs qu'en raison de la solidarité prévue par la
loi concernant le paiement des droits de mutation que l'autorité fiscale a pu
s'adresser au recourant.
- a) X.________
reproche également à l'autorité fiscale de ne pas avoir preuve de diligence
dans le recouvrement de la créance due par la société Y.________ SA et de
l'avoir empêché de faire valoir ses droits dans la faillite de cette société.
Sur ce point, il relève d'une part le fait qu'il n'a été informé du
non-paiement du droit de mutation que plus d'une année après le dépôt de l'état
des charges et de l'état de collocation de la faillite de la société Y.________
SA. D'autre part, il estime que l'hypothèque conventionnelle, (cédule
hypothécaire) qui n'a été inscrite que le 9 mars 1989, a ainsi été constituée
"largement" après la vente et postérieurement à la réquisition
de transfert de l'immeuble au registre foncier. Enfin, il se prévaut du fait
que l'autorité fiscale n'a pas saisi le juge d'une requête afin de lever
l'opposition formée par la société Y.________ SA contre le commandement de
payer qui lui avait été notifié, pas plus qu'elle n'a demandé la cession des
droits de la masse en faillite pour ouvrir action en responsabilité contre les
personnes chargées de l'administration ou du contrôle de cette société.
b) Dans le cas
particulier, le tribunal observe d'abord que la LMSD n'impose aucune condition
à l'autorité fiscale pour invoquer la responsabilité solidaire du vendeur. La
seule limite est la prescription (art. 78 LMSD). Dans la mesure où la loi ne
fixe aucune exigence particulière, l'on ne saurait considérer que le fisc
aurait dû informer le vendeur du défaut de paiement des droits de mutation par
l'acquéreur, ni qu'il avait l'obligation de conduire à son terme la procédure
d'exécution forcée. On ne voit pas d'avantage pourquoi l'autorité intimée
aurait dû, avant d'invoquer le principe de la solidarité légale, engager des
démarches aussi aléatoires qu'une action en responsabilité contre l'administration
de la société faillie.
En fait, aucun
reproche ne peut être fait à l'autorité fiscale dans cette affaire, quant à la
diligence à observer. Elle n'a certes pas tardé à procéder à la taxation,
puisqu'elle a effectué cette opération, conformément à la volonté des parties
telle qu'elle résultait de l'acte de vente, le 13 mars 1989, soit un peu plus
d'un mois après la réquisition d'inscription au registre foncier. Par la suite,
elle a envoyé un rappel les 9 mai et 18 août 1989, avant de requérir le 9
octobre de la même année l'inscription de deux hypothèques légales. Elle n'a
pas manqué de produire, en temps utile, sa créance dans la faillite de la
société L.V., et ce n'est qu'une fois que toutes ces démarches se soient
révélées sans résultat, et après avoir pris connaisance de l'état des charges
concernant la parcelle garantissant son gage légal et s'être ainsi rendu compte
que celui-ci pourrait bien se révéler insuffisant, qu'elle s'est décidée à agir
contre le recourant. Il n'a rien à redire quant à la manière de procéder.
On peut admettre,
avec le recourant, que la solidarité légale déploie des effets particulièrement
rigoureux pour celui qui, sans être formellement contribuable de l'impôt
litigieux, peut être amené à en régler le montant. Le tribunal ne peut
toutefois que constater que cela résulte du système même de la solidarité,
expressément voulu par le législateur. D'ailleurs, dans la mesure où, dans ce
système, le dommage est lié à la défaillance de l'un des débiteurs solidaires
(en général l'acheteur), il faut relever avec l'autorité intimée
(déterminations du 11 décembre 1992 chiffre 3 in fine) que le recourant avait
la possibilité de prendre des mesures pour s'assurer que l'acheteur
s'acquiterait de ses obligations fiscales, conformément aux stipulations de
l'acte de vente, par exemple en obtenant la consignation de l'impôt auprès du
notaire stipulateur, mesure qui est loin d'être exceptionnelle dans ce genre de
circonstances. Dès lors qu'il ne l'a pas fait, on ne voit pas au nom de quel principe
il devait échapper à sa responsabilité solidaire.
- Les griefs
du recourant s'avèrent mal fondés, ce qui conduit au rejet du recours. Vu
l'issue du pourvoi, il y a lieu de mettre un émolument à la charge du recourant
(art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la
Commission d'impôt et recette de district d'Orbe rendue le 8 mai 1992 est
confirmée.
III. Un émolument de Fr.
5'000.- est mis à la charge du recourant, montant compensé par le dépôt de
garantie effectué.
Lausanne, le 19 avril 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par
l'intermédiaire de son conseil, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires.
