canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 25 octobre 1993
___________________
sur le recours interjeté par A., à
X.,
contre
la décision sur réclamation rendue le 14
septembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (imposition d'un
échange immobilier).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. A., menuisier
à X., est actionnaire majoritaire et administrateur de l'entreprise de
menuiserie A.________ SA. Il détient également 45 actions de la société
B.________ SA, constituée avec son fils C.________ le 2 septembre 1987, et 20
actions de la société E.________ SA constituée le 12 décembre 1989 avec ses
trois fils chacun propriétaire de 10 actions. Il était également l'actionnaire
principal de la société immobilière F.________ SA, en compagnie de ses fils
C.________ et D.________ également menuisiers de formation, avant de céder la
totalité de ses actions à G.________ (cf. infra lit. C). Il fait enfin partie
de la Municipalité de X.________ en qualité de conseiller municipal responsable
de l'urbanisme.
B. a) Par acte du 21
février 1977, A.________ s'est porté acquéreur d'une parcelle de 1'655 mètres
carrés en nature de pré-champ pour la somme de Fr. 40'000.--. Il a divisé ce
bien-fonds en quatre lots qu'il a en partie vendus le 21 juillet 1979 à la
société A.________ SA, aux architectes H.________ et à la société I.________
& Cie, pour une somme globale de Fr. 42'000.--, ne conservant qu'une
parcelle de 266 mètres carrés pour son propre usage. Le 26 octobre 1979, il a
vendu pour la somme de Fr. 30'500.-- une part de copropriété d'une demie sur
cette parcelle qui a été revendue le 24 septembre 1980, bâtie d'une villa, pour
le prix de Fr. 248'000.--.
b) Entre le 12
décembre 1979 et le 11 octobre 1983, A.________ a fait l'acquisition de trois
terrains à bâtir au chemin ********, à X., de 4'933 mètres carrés pour
un montant total de Fr. 298'070.--. Il a fractionné ces parcelles en plusieurs
lots et réalisé trois groupes de villas jumelées avec garages. Il a vendu une
partie des lots à ses fils et à la société A. SA et conservé cinq lots
en qualité de propriétaire. Par acte du 28 septembre 1983, il a également vendu
un lot de 282 mètres carrés à J.________ pour la somme de Fr. 298'000.--; le
gain réalisé lors de cette opération a été ajouté au revenu imposable du
recourant lors de la période fiscale 1985-1986 et imposé comme tel en
application de l'art. 20 al. 2 lit. c LI. Les décomptes de construction de cinq
des neuf villas mitoyennes font état de factures versées à la société
A.________ SA pour montant total de Fr. 365'000.-- environ.
c) A.________ a
acquis le 1er juillet 1987 la parcelle no 1******** en nature de pré-champ pour
le prix de Fr. 37'210.--, qu'il a revendue le 27 avril 1989 à la société
B.________ SA pour le prix de Fr. 87'210.--.
C. Le 16 janvier 1986,
G.________ a cédé à A.________ la parcelle no 2******** du cadastre de
X.________ en échange de 56 actions de la société F.________ SA pour un prix
estimé à Fr. 56'000.--.
Par acte du 16
septembre 1988, A.________ a cédé à K.________ et L.________ la parcelle no
2******** en échange de la parcelle no 1792 de 1'203 mètres carrés, bâtie d'une
villa que le recourant occupe actuellement. L'immeuble cédé a été estimé
conventionnellement à Fr. 469'750.-- et l'immeuble acquis par A.________ à Fr.
510'000.--. La différence de valeur a été compensée par la cession de deux
actions de la SI F.________ SA appartenant à ses fils C.________ et D.________
estimées à Fr. 20'125.- chacune. Pour désintéresser ses fils, le recourant leur
a remis une action de l'entreprise de menuiserie A.________ SA.
D. Sur requête de la
Commission d'impôt du district de X., A. a déposé le 14
décembre 1988 sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en
précisant qu'il s'agissait d'un échange sans réception de soulte bénéficiant
selon lui du report d'imposition prévu à l'art. 41 lit. e de la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
E. Par pli du 15
décembre 1988, la Commission d'impôt a informé A.________ qu'elle considérait
l'échange des deux parcelles comme une opération immobilière réalisée à titre
professionnel et que le gain qui en résultait était soumis à l'impôt ordinaire
sur le revenu; elle l'a en conséquence invité à compléter sa déclaration dans
ce sens.
F. A.________ a contesté
cette décision; l'Administration cantonale des impôts en a néanmoins confirmé
le bien-fondé dans une lettre du 31 juillet 1989 en précisant que le
contribuable pourrait contester ce mode d'imposition en formant recours contre
la taxation ordinaire 1989-1990 qui comprendra cet élément.
G. En date du 5 mai 1989,
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1989-1990; celle-ci fait état d'une
fortune immobilière qui s'élève à Fr. 2'203'000.-- et de dettes hypothécaires
pour un montant de quelque Fr. 2'800'000.-- pour un revenu imposable déclaré de
Fr. 59'730.--.
Le 8 février 1990,
la Commission d'impôt du district de X.________ a notifié au recourant une
décision de taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990 arrêtant un
revenu imposable à Fr. 266'500.--. Pour l'année de calcul 1988, elle a
notamment ajouté au revenu imposable déclaré par le contribuable le gain
immobilier réalisé à l'occasion de l'échange immobilier du 16 septembre 1988
fixé à Fr. 411'500.--.
H. A.________ a recouru
le 23 février 1990 contre cette décision en concluant à ce que le gain réalisé
ne soit pas ajouté au revenu de l'année 1988, mais traité en application de
l'art. 41 lit. e LI. Le recours précité, traité comme réclamation à la suite de
l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été
rejeté par décision du 14 septembre 1992. A.________ a interjeté recours contre
cette décision, par acte du 8 octobre 1992, en concluant à son annulation. Les
moyens qu'il fait valoir seront repris plus loin dans la mesure utile.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 30 novembre 1992 en concluant au rejet
du recours.
I. Le 23 février 1990,
la Commission d'impôt du district de X.________ a notifié au recourant le
bordereau de l'impôt fédéral direct dû pour la période fiscale 1989-1990,
calculé sur les mêmes bases que l'impôt cantonal et communal. A.________ a
adressé le 20 mars 1990 une réclamation contre cette décision pour les mêmes
motifs que ceux invoqués dans son recours du 23 février 1990. La Commission
d'impôt du district de X.________ a rejeté la réclamation, le 13 janvier 1993.
A.________ n'a pas recouru contre cette décision qui est ainsi entrée en force.
J. Le Tribunal
administratif a statué sans tenir d'audience conformément à l'art. 44 de la loi
du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA).
En droit :
- A.________ n'a pas
recouru contre la décision sur réclamation rendue le 13 janvier 1993 par la
Commission d'impôt du district de X.________ et maintenant la décision de
taxation du 23 février 1990 fixant le revenu imposable à Fr. 267'300.-- pour
l'impôt fédéral direct, compte tenu d'un gain immobilier de Fr. 411'500.--.
Seule est donc litigieuse la prise en compte du gain réalisé lors de l'échange
immobilier intervenu le 16 septembre 1988 dans le calcul du revenu afférent à
la période fiscale 1989-1990 pour l'impôt cantonal et communal.
Le recourant
soutient à cet égard que l'échange immobilier aurait dû être soumis au régime
de l'impôt spécial sur les gains immobiliers et bénéficier du report
d'imposition prévu à l'art. 41 lit. e LI en cas d'échange sans soulte.
L'autorité intimée rétorque qu'en qualité de professionnel de l'immobilier,
A.________ est soumis au régime ordinaire de l'impôt sur le revenu et que le
gain réalisé à l'occasion de l'échange litigieux est soumis à l'impôt ordinaire
sur le revenu.
- Selon l'art. 41 al. 1
lit. a LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu sur les gains que
l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle ou sur des
immeubles affectés à l'exercice de cette activité, lorsque le gain est déjà
soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 20, alinéa 2, lettres b et
c; l'alinéa 3 étant réservé). Le prélèvement de l'impôt spécial sur les gains
immobiliers est donc subordonné en droit vaudois à la condition négative du
non-prélèvement de l'impôt sur le revenu (Courvoisier, Relations entre l'impôt
sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, 1974, p. 107).
La soumission des gains immobiliers réalisés dans le cadre d'une opération
commerciale à l'impôt sur le revenu repose sur un souci d'égalité de traitement
et d'équité fiscale; elle permet en effet d'empêcher le contribuable d'échapper
à une charge fiscale latente par le biais d'une opération modifiant la
composition de sa fortune en autorisant une imposition à ce moment-là (Peter
Locher, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Berne 1983, p. 207 ss, spéc.
p. 210 et jurisprudence citée, cet auteur donne en outre divers exemples qui
reposent sur ce raisonnement, telle que l'imposition des réserves latentes à
l'occasion de prélèvements privés, en cas de disparition de l'obligation de
tenir des livres ou en cas de changement de statut). En réalité, l'art. 41 lit.
a, conjointement avec l'art. 20 LI, vise à définir le champ d'application
respectif des règles sur l'imposition du revenu et de celles sur l'impôt
spécial sur les gains immobiliers. C'est précisément la question qui doit être
tranchée en premier lieu; ce n'est que dans un second temps, pour autant que
l'opération concernée soit sujette à l'impôt sur le gain immobilier, qu'il
convient d'examiner si celle-ci peut bénéficier de la règle de l'art. 41 lit. e
LI qui n'est en fait, compte tenu de l'art. 46 LI, qu'un report d'imposition.
On peut encore observer ici que l'échange portant sur des éléments de la
fortune commerciale est traité expressément par la règle de l'art. 55c LI sur
le remploi, auquel renvoie l'art. 20 al. 2 lit. c LI. L'application de l'art.
41 lit. e LI est en définitive exclue si les conditions posées par l'art. 20
lit. b ou c LI sont réunies.
Cette solution est
au surplus conforme à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en
matière d'impôt fédéral direct selon laquelle les échanges immobiliers, pour
autant qu'ils présentent un caractère professionnel, constituent un acte de
réalisation imposable dans le cadre de l'art. 21 lit. a AIFD (Archives 47, 485
= RDAF 1980, 164). Les règles du droit fiscal vaudois concernant la définition
de l'activité lucrative et plus particulièrement du commerce professionnel
d'immeubles, sont identiques à celles que le Tribunal fédéral a dégagées de
l'art. 21 AIFD. Le Tribunal administratif, qui se réfère à la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en matière d'AIFD pour appliquer les règles
vaudoises correspondantes (RDAF 1992, 363), n'a de ce fait aucune raison de
s'écarter de cette jurisprudence dans le cas particulier (ATF non publié Forni
du 10 novembre 1975).
Autrement dit, est
déterminante pour l'issue du présent litige la question de savoir si l'on se
trouve en présence d'une opération à caractère professionnel ou non.
- Selon l'art. 20 al. 1
de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt
sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une
activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres
sources de gains et avantages appréciables en argent. D'après l'al. 2 lit. b et
c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
-
le revenu des
activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
-
le bénéfice net
provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune
privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de
la fortune commerciale.
Selon une définition
qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt
fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés
comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références
citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles
lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non
pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une
occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec
l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette
activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I
122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des
achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait
qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172
cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig,
Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée;
Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss;
J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche
Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt,
le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations
isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain
réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa
1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être
assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son
importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont
déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession
du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par
exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une
activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I
288)."
La qualification
d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc
pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou
non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de
critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains
réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations,
méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée
(Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre
l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse
Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces
critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des
opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une
société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité;
l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir
l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration
de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité
déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre
subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe.
C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature
objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le
transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut
toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que
l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou
de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette
présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am
Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs
ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière
extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent
être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption
(Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989,
2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que
les bénéfices acquis dans le cadre de l'administration de la fortune privée
(voir également RDAF 1993, 1).
- L'échange litigieux
fait suite à une série d'opérations et de transactions immobilières ayant pour
but l'achat de terrains à bâtir, leur équipement, leur lotissement, leur mise
en valeur par la construction de villas et leur revente (cf partie
"faits" lit. B, consid. b et c). Durant la période de calcul
déterminante, A.________ a également revendu avec bénéfice un terrain à bâtir.
A lui seul, le caractère systématique des opérations suffirait à démontrer le
caractère commercial de l'opération. Il est vrai que la majeure partie des lots
ont été soit conservés par A., qui est à la tête d'un important parc
immobilier dont il touche les revenus locatifs, soit répartis entre ses fils et
la société A. SA à des prix inférieurs à ceux pratiqués sur le marché
immobilier. Certains lots ont toutefois été vendus à des tiers à leur valeur
marchande et les gains réalisés à ces occasions par A.________ ont été soumis à
l'impôt ordinaire sur le revenu sans contestation de la part du recourant en
application de l'art. 20 al. 2 lit. c LI.
De par sa
profession, A.________ entretient une relation directe avec le secteur de
l'immobilier qui peut être admise d'autant plus aisément en l'espèce que les
opérations menées par celui-ci visaient notamment à procurer du travail à
l'entreprise A.________ SA, ce que mettent en évidence les décomptes de
construction figurant au dossier (sur ces points, v. D. Yersin, op. cit., p.
143 s et jurisprudence citée). Enfin, l'activité déployée par le recourant dans
l'achat de terrains à bâtir, leur mise en valeur par la construction de villas
mitoyennes, leur lotissement, puis finalement leur revente s'apparente à celle
d'un commerçant en immeubles. Cette activité s'inscrit aussi dans la durée
puisqu'elle remonte à la constitution de la société A.________ SA et s'est
prolongée jusqu'en 1989, date de la dernière transaction. Le contribuable s'est
également associé avec ses fils menuisiers et a constitué avec eux diverses
sociétés actives dans le secteur immobilier. Enfin, A.________ a recouru
abondamment à des fonds étrangers pour financer l'achat des terrains et leur
mise en valeur; l'état des dettes hypothécaires en fait foi.
Dans ces conditions,
il ne fait aucun doute que A.________ doit être qualifié de commerçant en
immeubles même s'il n'exerce cette activité qu'à titre accessoire.
- Lorsqu'en raison des
circonstances générales un contribuable peut être qualifié de commerçant en
immeubles, l'ensemble des gains qu'il tire de transactions dans ce domaine est
réputé revenu (Courvoisier, op. cit., p. 157). Le Tribunal fédéral n'a
cependant pas exclu que des opérations immobilières puissent malgré tout être
effectuées dans certains cas particuliers pour des motifs autres qu'essentiellement
commerciaux ou professionnels. Il appartient alors au bénéficiaire de prouver
ou, du moins, de rendre vraisemblable qu'en l'espèce, il n'a pas agi en qualité
de marchand immobilier (Courvoisier, op. cit., p. 173). Tel est notamment le
cas lorsqu'un professionnel du bâtiment habite une maison avant de s'en
défaire, voire lorsqu'il projette d'affecter l'immeuble à son habitation,
l'opération n'ayant alors plus un but lucratif (voir dans ce sens ATF 112 Ib 79
= Archives 57, 209; prononcé CCRI R. Pa. et M. Mé., du 15 juillet 1991; voir
également Danielle Yersin, op. cit., p. 151).
Dans le cas
particulier, A.________ ne prétend pas avoir acquis le terrain échangé dans la
perspective d'y construire une villa destinée à son propre usage; il ressort
bien au contraire des circonstances que cette acquisition entrait dans le
contexte des autres opérations immobilières qu'il a réalisées. La parcelle
2******** est ainsi entrée dans la fortune commerciale du recourant, liée à son
activité indépendante de marchand immobilier. A.________ souligne en revanche
qu'il est devenu propriétaire par échange de la parcelle 1'792 pour l'affecter
à son habitation, ce qui est effectivement le cas désormais. Le cas d'espèce
apparaît dès lors clairement comme recouvrant le transfert d'un immeuble
appartenant à la fortune commerciale du recourant dans la fortune privée de
celui-ci (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 162 ss), opération qui
donne lieu à une imposition sur la base de l'art. 20 al. 2 lit. c LI. C'est
donc à juste titre que l'autorité de taxation et, sur recours, l'Administration
cantonale des impôts ont inclu les gains en cause dans le revenu imposable du
recourant pour la période fiscale 1989-1990 en application des art. 41 lit. a
et 20 al. 2 lit. c LI.
- La décision attaquée
doit en conséquence être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours
interjeté conrte cette décision. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument,
que le tribunal arrête à Fr. 5'000.--, doit être mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur
réclamation rendue le 14 septembre 1992 par l'Administration cantonale des
impôts est maintenue.
III. Un émolument de Fr.
5'000.-- est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 25 octobre 1993
Au
nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
