CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 mai 1996
sur les recours formés par X.________ ,
à ********, représenté par l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, à 1003
Lausanne
contre
- la décision sur réclamation rendue le 19
décembre 1994 par la Commission d'impôt du district de Nyon en matière
d'impôt fédéral direct, concernant des bénéfices en capital;
et
- la décision sur réclamation rendue le 20
mars 1995 par l' Administration cantonale des impôts , en matière d'impôt
cantonal et communal, concernant le même objet.
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. J.-P. Kaeslin et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. De 1972 au 18 décembre
1984, X.________ a exploité une entreprise générale du bâtiment en raison
individuelle. Il achetait des terrains sur lesquels il construisait des villas
et des immeubles destinés à être vendus. L'entreprise X.________ SA exécutait
les travaux de maçonnerie, de menuiserie, de carrelage et de peinture, les autres
travaux étant confiés à des sous-traitants.
B. Celle-ci était inscrite
comme entreprise de construction au registre du commerce; à ce titre elle
tenait une comptabilité. Les comptes de l'entreprise ont toujours été tenus de
manière globale, bénéfices d'entreprise et gains immobiliers confondus, de
telle sorte que l'autorité de taxation déterminait elle-même les parts de
bénéfice à attribuer aux lieux de situation (gains immobiliers) pour la
répartition intercommunale. Il n'y a pas eu de contestation sur ce point.
C. Le 19 décembre 1984
X.________ a créé la société X.________ SA, dont il détient toutes les
actions. Cette société a pour but essentiel "l'exploitation d'une
entreprise du bâtiment, la construction d'immeubles et de villas pour elle-même
et pour le compte de tiers, l'achat, la vente de terrains à bâtir, la vente, la
location d'appartements et de villas.
Elle peut faire
toutes opérations mobilières ou immobilières se rapportant directement ou
indirectement à son but principal, notamment l'achat de tout matériel,
matériaux, machines et outils nécessaires à la poursuite de son but principal.
La société peut
accorder des prêts ou garantir des prêts accordés à ses actionnaires par le
nantissement de titres hypothécaires ou autres papiers-valeurs dont elle serait
la légitime propriétaire".
Au demeurant, les
activités de l'entreprise X.________ SA sont sensiblement les mêmes que celles
de la raison individuelle.
Le même jour,
X.________ a fait l'apport de l'entier de son entreprise à la société
X.________ SA. Cet apport comprenait l'ensemble des actifs et passifs de la
raison individuelle, y compris les terrains et les immeubles en construction;
il est intervenu à la valeur comptable.
D. La transformation
d'entreprise décrite ci-dessus nécessitait une taxation intermédiaire pour
X.________ , devenu salarié de la société X.________ SA. Dans ce cadre,
l'intéressé a fourni à la Commission d'impôt une première déclaration, en date
du 10 octobre 1985, par l'intermédiaire de la Société Fiduciaire Refidar,
qualifiée de provisoire; à cet envoi étaient joints les bilans et comptes de
pertes et profits pour les exercices 1982, 1983 et 1984 de la raison
individuelle, ainsi que divers documents relatifs à la nouvelle société. Le 22
juillet 1986, la même fiduciaire a produit une déclaration d'impôt qualifiée de
"définitive"; celle-ci annonçait un salaire effectif de 233'941 fr.,
ainsi que des intérêts, versés sur le compte courant de X.________ auprès de
sa société, par 347'422 fr., tous éléments correspondant à la situation
postérieure à la création de X.________ SA. Ceux-ci ont été repris par l'avis
de taxation et de répartition intercantonale, ainsi que pour l'avis de
répartition de l'impôt communal datés du 30 décembre 1986. Le décompte final
des impôts cantonaux et communaux, fondé sur la décision précitée, a également
été notifié le 30 janvier 1987; le revenu imposable y était arrêté à 594'600
fr. au taux de 599'100, alors que la fortune était fixée à 7'395'000 fr., au
taux de 7'598'000 francs.
Enfin, toujours sur la
même base, la Commission d'impôt du district de Nyon a adressé à X.________
une notification de la taxation et invitation au paiement de l'impôt fédéral
direct; le revenu imposable était fixé ici à 600'600 fr. et l'impôt, pour
chacune des années 1985-1986, à 68'918 fr. 10.
E. Le 10 décembre 1986,
X.________ a déposé deux déclarations en vue de l'impôt spécial sur les
bénéfices en capital et les augmentations de valeur en cas de liquidation d'une
raison individuelle ou d'une personne morale astreinte à tenir des livres dans
laquelle il indiquait : "les actifs et passifs de l'entreprise
X.________ ont été repris à la valeur comptable par X.________ SA".
Les bilans de clôture de l'entreprise X.________ et d'ouverture de X.________
SA des 18 décembre 1984 étaient joints à la déclaration.
Le 14 novembre 1989,
l'Administration cantonale des impôts a communiqué ce qui suit à la Société
Fiduciaire Refidar, conseil de X.________ :
"Suite au
changement de situation de MonsieurX.*, du statut
d'indépendant à celui de salarié de l'entreprise X. SA, il a été
procédé au 1er janvier 1985 à une taxation intermédiaire fixant les nouveaux
éléments sur la base salariale prévue.*
Il en résulte que
les revenus d'entreprise pour les années 1983 et 1984 ne sont pas imposés. Par
contre, les bénéfices immobiliers réalisés, qui ont valeur de gains en capital,
doivent être soumis distinctement à l'impôt sur les bénéfices en capital, selon
les art. 29, lit. b, LI ainsi que 43, AIFD.
Dès lors, et après
extraction d'une part constituant le bénéfice d'entreprise, les gains
immobiliers réalisés en 1983 et 1984 sont fixés comme suit :
Bénéfice global 1983
fr. 1'965'797.--
Bénéfice global 1984
fr. 3'641'582.--
fr. 5'607'379.--
Part attribuée au bénéfice
d'entreprise (évalué à 20%)
fr. 1'121'475.--
Gains immobiliers réalisés
fr. 4'485'904.--
Cotisations AVS dues, 9.5%
(voir copie lettre ci-annexée)
fr. 427'013.--
Gain immobilier imposable
fr. 4'058'891.--"
Cette décision
poursuivait en procédant à une répartition intercommunale des impôts dus, le
montant d'impôt dû au canton étant arrêté à 352'600 fr. 95, alors que le total
des impôt cantonaux et communaux s'élevait à 504'307 fr. 55. Enfin, la même
décision arrêtait le montant dû au titre de l'impôt fédéral direct à 466'302
francs.
C'est cette décision
que X.________ , agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier, a
entreprise par un recours auprès de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, d'une part, et par une réclamation à l'autorité de taxation,
d'autre part; ces actes sont tous deux datés du 5 décembre 1989.
Cependant, la recette
de district a notifié le 21 décembre 1989 les bordereaux de contributions
fondées sur les décisions querellées (impôt cantonal, impôts communaux, impôt
fédéral direct).
F. Le 20 décembre 1994, la
Commission d'impôt du district de Nyon a notifié au conseil du recourant une
décision - datée de la veille - de rejet de la réclamation déposée le 5
décembre 1989 en matière d'impôt fédéral direct. X.________ a recouru contre
cette décision auprès du Tribunal administratif par acte du 17 janvier 1995.
L'Administration cantonale des impôts a statué ensuite, soit le 20 mars 1995,
sur le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal le 5 décembre
1989, en le traitant comme réclamation; là aussi, cette décision aboutit au
rejet des conclusions du réclamant, lequel a derechef recouru par acte du 19
avril 1995.
G. A la suite de la
jonction de l'un et l'autre de ces recours, l'Administration cantonale des
impôts a déposé une réponse en date du 4 juillet 1995, dans laquelle elle
conclut au rejet des pourvois. Le magistrat instructeur a encore ordonné un
second échange d'écritures, qui a permis au recourant, le 28 juillet 1995, puis
à l'autorité intimée, le 22 août suivant, de produire des écritures
complémentaires.
H. Il ressort encore d'une
pièce manuscrite, établie sans doute par le taxateur que les ventes d'immeubles
réalisées par l'entreprise en raison individuelle X.________ ont évolué de la
manière suivante (en montants bruts) :
1979
3'024'405
1980
3'305'870
1981
2'643'750
1982
2'826'000
1983
9'557'000
1984
10'785'100
I. L'Administration
fédérale des contributions, division principale de l'impôt fédéral direct
(ci-après : AFC), a produit quant à elle ses observations le 18 octobre 1995 et
a conclu au rejet du recours formé en matière d'impôt fédéral direct. Elle a
invoqué, dans ce cadre, une procédure concernant une affaire genevoise
similaire, dans laquelle le Tribunal fédéral avait notifié son dispositif
admettant un recours de l'AFC, circonstance qui lui paraissait étayer sa
position dans la présente cause. Le Tribunal administratif a en conséquence
fait verser à son dossier, outre la décision cantonale et le recours de l'AFC
déjà produits par cette dernière, le dispositif en question, puis l'arrêt
complet du Tribunal fédéral, celui-ci ayant été notifié dans l'intervalle.
Le recourant a encore
eu l'occasion de se déterminer sur ces nouveaux éléments dans l'écriture du 29
novembre 1995. On note encore, à ce sujet, que le recourant y demandait
diverses mesures d'instruction et contestait le bénéfice pris en considération
par les décisions attaquées, celui-ci ne correspondant pas, à ses yeux au
résultat du compte de profits et pertes arrêté au 31 décembre 1983; cependant,
après vérifications, le document qu'il avait produit à ce propos et que
semblait d'ailleurs détenir l'AFC, s'est avéré être en réalité un projet de
bilan, ne devant pas être pris en considération (v. lettres de l'ACI et du
conseil du recourant des 20 décembre 1995, respectivement du 11 janvier 1996).
Considérant en droit:
- Le recourant soulève en
premier lieu divers moyens de nature procédurale; il fait également valoir que
la prescription serait en l'occurrence acquise.
a) Il soutient en
premier lieu que les décisions fixant, dans le cadre d'une taxation
intermédiaire, le revenu imposable de X.________ , tant en matière d'impôt
cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, avaient trait
également, certes implicitement, à l'imposition des bénéfices découlant de la
liquidation de la raison individuelle exploitée jusqu'au 18 décembre 1984. Dans
cette mesure, la décision du 14 décembre 1989 comporterait la réouverture d'une
taxation entrée en force et impliquerait la révision de celle-ci, alors même
qu'aucun motif de révision ne serait en l'occurrence réalisé.
Le recourant perd ici
de vue que l'autorité formelle, mais aussi matérielle de la chose jugée n'est
attachée qu'au dispositif d'une décision. En l'occurrence, il était clair que
les décisions successives rendues en matière d'impôt cantonal et communal (le
30 décembre 1986, puis le 30 janvier 1987) n'avaient trait qu'à la taxation
intermédiaire et étaient fondées sur les éléments ressortant de la déclaration
"définitive" déposée par le mandataire de X.________ le 22 juillet
1986, correspondant aux revenus effectifs réalisés postérieurement à la
création de X.________ SA. Il en allait de même de la notification de la
taxation pour l'impôt fédéral direct, intervenue le 24 avril 1987. Au
contraire, la décision du 14 décembre 1989, rendue aussi bien en matière
d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, faisait
suite aux déclarations pour l'imposition des gains en capital, déposées le 10
décembre 1986. Sans doute, ces dernières déclarations concluaient à un bénéfice
en capital égal à zéro; il n'en reste pas moins que ni l'avis de taxation et
répartition intercantonale des éléments imposables valables pour 1985-1986, ni
l'avis de répartition de l'impôt communal n'indiquaient d'aucune manière qu'ils
avaient trait également aux bénéfices en capital réalisés, cas échéant, à la
suite du passage de l'entreprise de X.________ en société anonyme; on ne peut
tirer d'autres conclusions des notifications du 30 janvier 1987. Quant à la
notification de la taxation et des impôts 1985 et 1986 en matière d'impôt
fédéral direct, datée du 24 avril 1987, elle ne saurait, moins encore que les
documents précédents, être interprétée comme couvrant les bénéfices en capital
précités. On peut tout au plus relever que, d'ordinaire, les autorités fiscales
procèdent simultanément à la taxation intermédiaire pour changement d'activité
et à la taxation sur les bénéfices en capital dans le cas de l'art. 29 al. 1
lit. b LI; il n'y a cependant aucune règle qui imposerait de procéder de cette
manière. Rien n'indique, au surplus, que l'autorité fiscale aurait renoncé, en
quelque sorte par acte concluant encore à prélever un impôt sur les bénéfices
en capital ou qu'elle aurait admis la déclaration du 10 décembre 1986 portant
sur cet objet et arrêtant leur montant à 0, par exemple de manière implicite
dans la décision du 30 décembre 1986. Cela étant et en conclusion sur ce point,
le tribunal ne saurait retenir que les décisions du 30 décembre 1986,
respectivement du 24 avril 1987 avaient trait à la question de l'imposition des
bénéfices en capital, au titre de l'art. 29 al. 1 lit. b, respectivement au
titre de l'art. 43 al. 1 AIFD; dans la mesure où elles n'ont pas tranché cette
question, elles ne sauraient avoir force de chose jugée à cet égard et ne
pouvaient donc empêcher que les autorités fiscales statuent sur ce point, ce
dans le cadre de la décision du 14 décembre 1989.
b) Le recourant
soutient en outre que cette dernière décision a été rendue par une autorité
incompétente, aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière
d'impôt fédéral direct.
aa) Dans le premier
domaine, on observera que l'ACI assume au premier chef la responsabilité de la
surveillance des autorités de taxation (art. 75 LI); à ce titre, elle a la
faculté de leur adresser les instructions nécessaires pour assurer une
application juste et uniforme de la loi et de ses dispositions d'exécution. On
ajoutera que la relation entre ces autorités relèvent d'un lien de
subordination. Or, dans ce cadre, particulièrement lorsque, comme en l'espèce,
l'affaire soulève des questions juridiques complexes, l'autorité supérieure
peut exercer, il est vrai à titre exceptionnel, un pouvoir d'évocation et
traiter elle-même une affaire déterminée dont était saisie auparavant une
autorité subordonnée (voir sur ce point Pierre Moor, Droit administratif III 20
s.). De toute manière, à supposer que l'autorité supérieure ait outrepassé ses
compétences, l'on ne se trouverait là qu'en présence de motifs d'annulabilité
et non de nullité, comme le soutient le recourant (dans ce sens, v. Moor III,
21).
bb) Les remarques qui
précèdent valent également en matière d'impôt fédéral direct; on se réfère au
surplus à l'art. 93 AIFD, qui était applicable lorsque la décision du 14
décembre 1989 a été rendue, disposition qui comporte des règles similaires à
celles qui découlent de l'art. 75 LI.
cc) On ajoutera encore
que la procédure de réclamation, dont on peut admettre qu'elle s'inscrit dans
la procédure de taxation ou tout au moins dans son prolongement, est destinée à
permettre aux contribuables d'exiger que l'autorité de taxation procède à une
reconsidération complète du dossier. Dans ces conditions, la procédure de
réclamation a pour effets de réparer ou de couvrir les vices éventuels de la
procédure de taxation. On citera d'ailleurs à ce propos un arrêt du Tribunal
fédéral du 17 février 1978 (Archives 47, 541 = RDAF 1979, 78, spéc. consid. 7);
dans cette affaire, qui concerne un problème d'appel à la responsabilité
solidaire de liquidateurs en matière d'impôt anticipé, le Tribunal fédéral a
admis, quand bien même la décision initiale n'avait pas été notifiée à deux des
liquidateurs et que le dispositif de celle-ci ne les visait pas, que la
procédure de réclamation avait pleinement corrigé le vice concernant ces
derniers. On ne voit pas qu'il convienne d'adopter une autre solution dans le
cas d'espèce.
Cela étant, le grief
formulé ici par le recourant ne peut qu'être écarté.
- X.________ soulève par
ailleurs le moyen tiré de la prescription, à nouveau aussi bien en matière
d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct.
a) En droit cantonal,
le siège de la matière se trouve aux articles 98a et 118 LI. Selon cette
dernière disposition, les créances fiscales ne se prescrivent pas avant
l'entrée en force de la décision de taxation; on ne saurait dès lors en déduire
que la prescription serait en l'occurrence acquise. Par ailleurs l'art. 98a LI,
dans la teneur qui était la sienne jusqu'au premier juillet 1991, prévoyait la
suspension de la prescription du droit de taxer durant la procédure de recours,
ouverte en l'espèce par le dépôt du pourvoi du 5 décembre 1989. En outre, cette
disposition a été complétée dès le premier juillet 1991 en ce sens que la
prescription est également suspendue désormais pendant la durée des procédures
de réclamation; ainsi le recours initial, traité par la suite comme
réclamation, a entraîné la suspension du délai de prescription du droit de
taxer, cela dès le 5 décembre 1989, celle-ci perdurant d'ailleurs actuellement.
Le moyen tiré de la
prescription ne saurait dès lors être admis en matière d'impôt cantonal et
communal.
b) En matière d'impôt
fédéral direct, il faut se rapporter à l'art. 128 AIFD, qui prévoit un délai
de prescription de cinq ans pour les créances fiscales; cette disposition était
assurément applicable, en effet, entre le 14 novembre 1989, date de la décision
initiale, et le 20 décembre 1994, soit le jour de la notification de la
décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct. On observera tout
d'abord qu'il est exact que le délai de prescription de la créance fiscale de
l'art. 128 AIFD courait malgré l'existence d'une procédure de réclamation.
Cependant, la notification du bordereau d'impôt fédéral direct le 21 décembre
1989 a assurément interrompu le cours de ce délai et en a fait courir un
nouveau. Ainsi, lors de la notification, le 20 décembre 1994, de la décision
sur réclamation, la prescription n'était pas acquise, de justesse il est vrai,
mais peu importe.
- Le recourant s'en prend
encore à la communication spontanée adressée aux autorités de l'AVS. On ne s'y
attardera cependant pas longuement.
En effet, pas plus que
les informations que s'adressent les autorités fiscales entre elles, la
communication remplie par l'autorité fiscale à l'intention d'une caisse AVS ne
constitue-t-elle une décision sujette à recours. S'agissant du cas particulier
d'un gain en capital, la communication, qui n'est pas adressée au contribuable
et assuré, ne saurait déployer des effets juridiques, indépendamment d'une
décision de taxation; au demeurant, une telle communication ne peut entraîner
l'entrée en force d'une taxation à cet égard, alors que la décision de
l'autorité fiscale serait par ailleurs contestée. Autrement dit, même si l'art.
23 RAVS précise que les caisses AVS sont liées par les décisions des autorités
fiscales, cela ne vaut que pour les décisions entrées en force et non pour les
communications, qui ne seraient pas fondées sur de telles décisions; tel n'est
à fortiori pas le cas lorsque la communication ne revêt qu'un caractère
purement provisoire, ce qui était le cas en l'espèce, comme l'a admis
l'autorité intimée. On observera d'ailleurs que le Tribunal des assurances ne
s'y est pas trompé, puisqu'il a constamment interpellé l'autorité intimée pour
savoir si sa décision de taxation était finalement passée en force.
On peut dès lors se
demander, dans la mesure où l'autorité intimée a admis en procédure que sa
communication de novembre 1989 n'avait qu'un caractère purement provisoire, si
les conclusions prises à cet égard par le recourant ont encore un objet; on
doit surtout retenir que de telles communications, faute de constituer des
décisions, ne sont pas sujettes à recours. Dès lors, les conclusions prises par
le recourant dans son recours du 17 janvier 1995, tendant à ce que dite
communication soit déclarée nulle ou soit révoquée, devront être considérées
comme irrecevables.
- Il reste enfin à
traiter la question de fond. X.________ devait être considéré comme un
professionnel de l'immobilier, exerçant une activité indépendante avant la
taxation intermédiaire. Dès lors, il importe de déterminer si les gains
immobiliers qu'il a réalisés dans le cadre de son entreprise individuelle
jusqu'au 18 décembre 1984 doivent être traités au titre de l'imposition du
revenu ordinaire - auquel cas ils tombent dans la brèche de calcul résultant de
la taxation intermédiaire - ou au contraire si tout ou partie de ceux-ci
doivent être considérés comme des bénéfices en capital, au sens des art. 43 al.
1 AIFD, respectivement 29 al. 1 lit. b LI.
a) Selon l'art. 43 al.
1 AIFD, si l'assujettissement à l'impôt cesse ou qu'il soit procédé à une taxation
intermédiaire (art. 96), un impôt annuel entier est dû, en plus de l'impôt
ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les augmentations de
valeur au sens de l'art. 21 al. 1er lit. d et f, réalisés durant la période de
calcul et la période de taxation, au taux applicable à ce dernier revenu.
D'après l'art. 21 al.
1 lit. d AIFD, tombent en particulier dans le calcul de l'impôt, les bénéfices
en capital qui sont obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à
tenir des livres, par l'aliénation ou la réalisation des biens, tels que les
bénéfices sur immeubles, les bénéfices de liquidation en cas de remise ou
d'aliénation d'une entreprise (cf. ATF 115 1b 265 consid. 1; arrêt
Administration fédérale des contributions c. S. du 21 novembre 1991, in Revue
fiscale 47/1992 p. 556). Il est également admis que le transfert de la fortune
commerciale dans la fortune privée donne lieu à une réalisation imposable (ATF
112 1b 82 consid. 3 = Archives 57 p. 209; Archives 49 p. 61). Les conditions d'une
imposition des bénéfices en capital sont donc l'existence d'une fortune
commerciale, l'obligation de tenir des livres et l'existence d'un acte de
réalisation (v. sur ce point ATF du 20 avril 1993, AFC c/ Tribunal
administratif du canton de Vaud et S.).
b) L'art. 29 LI, qui
porte notamment - selon sa note marginale (v. aussi la note marginale de l'art.
43 AIFD) - sur les bénéfices en capital, prévoit la perception d'un impôt
unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu à la fin de l'assujettissement
ou en cas de taxation intermédiaire sur les bénéfices mentionnés à l'art. 20
al. 2 lit. c, obtenus durant la période de calcul et la période de taxation.
Cette dernière disposition, dans la teneur qui était la sienne en 1984,
s'énonçait ainsi :
"Sont notamment considérés comme revenus
imposables :
[...]
c) le bénéfice net provenant de l'aliénation,
de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation
comptable d'éléments matériels et immatériels de la fortune commerciale. L'art.
29 est réservé".
On considère
généralement que cette réglementation coïncide, pour ce qui est de l'objet de
l'impôt spécial, avec celle prévue en matière d'impôt fédéral direct, sous
réserve de la condition relative à l'obligation de tenir des livres, qui n'est
prévue que dans ce dernier domaine, mais non en matière d'impôt cantonal et
communal (v. à ce propos Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme
revenus d'une activité lucrative, Archives 59, 137, spécialement p.139 et 159;
les recourants paraissent cependant contester ce point).
c) On retiendra en
premier lieu que les conditions d'une imposition des bénéfices en capital, tels
que rappelées plus haut sous lettre a, soit l'existence d'une fortune
commerciale du contribuable, l'obligation de tenir des livres (en matière
d'impôt fédéral direct seulement) et l'existence d'un acte de réalisation, sont
toutes remplies dans le cas d'espèce; au demeurant X.________ ne conteste pas
ce point.
N'est en définitive
litigieuse que la question de savoir si les gains immobiliers réalisés par le
recourant durant la période 1983-1984, sont susceptibles d'une imposition au
titre de l'impôt annuel entier (art. 43 AIFD), respectivement au titre de
l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI au motif qu'ils constitueraient,
selon le recourant, un revenu ordinaire et non un gain en capital, suivant
l'avis de l'autorité intimée.
- On traitera d'abord de
la problématique posée par l'impôt fédéral direct. A cet égard, le régime
d'imposition de l'art. 43 AIFD doit être rapproché de celui de l'art. 53 al. 2
de ce même texte, qui prévoit également un impôt annuel entier lié à la
liquidation des personnes morales, sur les bénéfices en capital et les
augmentations de valeur réalisés pendant la période de calcul et la période de
taxation; cette disposition renvoie d'ailleurs à l'art. 43 AIFD.
a) La jurisprudence
expose la ratio legis de ces dispositions; il s'agit notamment d'éviter que,
par le jeu de la fin de l'assujettissement et partant d'une imposition pro rata
temporis, la dissolution de réserves latentes peu avant la liquidation échappe
en tout ou partie à l'impôt; le régime de l'impôt spécial est ainsi destiné à
pallier les effets de la brèche de calcul et joue en quelque sorte le rôle d'un
décompte final avec le fisc. S'agissant de la question plus spécifique examinée
ici, le Tribunal fédéral a jugé, dans le cadre de l'art. 53 al. 2 AIFD, que les
bénéfices immobiliers obtenus par une société immobilière lors de la vente par
parcelles d'un ensemble de terrains, étaient imposables de ce chef, quand bien
même ils constituaient des rendements commerciaux ordinaires (Archives 25, 247
= RDAF 1957, 188; v. l'appréciation critique de Ernst Känzig, Wehrsteuer, II,
no 18 ad. art. 53 AIFD). Dans un arrêt ultérieur (Archives 34, 159 = ATF 91 I
108), le Tribunal fédéral a retenu une solution similaire dans le cadre de
l'art. 43 AIFD; il s'agissait de deux contribuables qui avaient transformé leur
société simple, active dans le commerce d'immeubles, en une société anonyme. Dans
ce cadre, il a retenu que les conditions posées par l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD
étaient réalisées s'agissant des gains immobiliers obtenus durant le période de
calcul et la période de taxation. L'arrêt relève qu'une double imposition est
exclue, dès lors que les gains pris en compte dans le cadre de l'art. 43 AIFD
ne peuvent être pris en considération dans le calcul de l'imposition ordinaire
à forme des art. 42 et 41 al. 4 AIFD. Danielle Yersin, commentant ces arrêts
(nuancés de manière peu claire par un arrêt paru au StE 1989 B 23.1 no 20,
consid. 6), en conclut ce qui suit pour le contribuable astreint à tenir des
livres (op. cit. p. 158) :
"En fin d'assujettissement ou en cas de
taxation intermédiaire, il est également imposé sur tous ses gains immobiliers
au chef de l'art. 43 AIFD. Il n'y a pas lieu d'exclure du gain imposable selon
l'art. 43, les bénéfices sur immeubles-marchandises pour les mettre au bénéfice
de la lacune d'imposition".
A vrai dire, le bref
exposé de jurisprudence qui précède doit être complété par la mention de
l'arrêt paru à la Revue fiscale 1992, 556 (spécialement consid. 6). Selon cet
arrêt, seuls de véritables bénéfices en capital ou augmentations de valeur sont
soumis à cet impôt spécial, non pas les bénéfices ordinaires d'exploitation,
réalisés dans la gestion courante de l'entreprise; sans doute, des gains en
capital au sens de cette disposition peuvent être réalisés aussi bien sur les
actifs immobilisés que sur les actifs circulants, mais il reste que celle-ci ne
vise que les gains extraordinaires. L'arrêt ajoute enfin que, dans le cas
d'espèce, on ne saurait reprocher à l'autorité fiscale d'avoir imposé de cette
manière des revenus ordinaires d'un professionnel de l'immobilier; on notera en
effet que, dans le cas d'espèce, l'intéressé avait aliéné les 21 immeubles dont
il était propriétaire durant les années 1985 et 1986, soit aussitôt avant son
départ pour l'Espagne intervenu le 1er janvier 1987; cette manière de procéder
pouvait assurément être considérée comme une véritable liquidation, dégageant
en réalité un bénéfice extraordinaire.
b) Sous réserve de
Danielle Yersin, la doctrine paraît plutôt critique à l'égard de la
jurisprudence du Tribunal fédéral (le dernier arrêt précité mis à part, lequel
n'a pas été commenté jusqu'ici). Pour les auteurs, en effet, les revenus
ordinaires d'exploitation, même lorsqu'ils découlent de la vente d'immeubles,
ne sauraient être considérés comme des bénéfices en capital au sens des art. 43
et 21 al. 1 lit. d AIFD; à leurs yeux, l'impôt spécial ne peut avoir pour objet
que des revenus extraordinaires (dans ce sens Känzig, op. cit. .I, no 222 ad.
art. 21 AIFD; v. aussi Francis Cagianut / Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht,
3e éd. § 20 no 22, qui renvoient à la définition des revenus extraordinaires au
§ 5 no 36). Ainsi, dans la mesure où l'autorité de céans se rallierait aux
avis émis par Känzig ou Cagianut/Höhn, force serait d'admettre que les revenus
immobiliers réalisés par X.________ en 1983 et 1984 devraient échapper à
l'imposition au titre de l'art. 43 AIFD; compte tenu de la taxation
intermédiaire, ils ne feraient pas non plus l'objet d'une imposition au titre
des revenus ordinaires.
c) L'AFC a toutefois
invoqué une décision non publiée du Tribunal fédéral du 2 mai 1995 (cause 2A.407/1994),
qui avait trait à une affaire genevoise. Le contribuable a conduit une
promotion portant sur des lots de PPE, ce entre 1980 et 1986. Au lieu de
comptabiliser au fur et à mesure les recettes de ses ventes, il ne les a
passées en compte qu'au moment où la globalité a été aliénée, soit en 1986. Il
a ensuite annoncé avoir cessé ses activités dès cet exercice et avoir fait
passer les immeubles qui étaient encore en sa possession dans sa fortune
privée. En procédure, il faisait valoir que les revenus immobiliers concernés
devaient entrer dans son revenu ordinaire (tel avait été le cas par le passé
déjà), de sorte que lesdits revenus, réalisés durant la brèche de calcul,
échappaient à l'impôt ou n'étaient imposés, à tout le moins, que partiellement,
en raison de la taxation intermédiaire. La CCRI du canton de Genève a admis ce
point de vue, en tous les cas partiellement; selon l'arrêt de cette autorité,
l'autorité fiscale devait procéder à une ventilation entre les revenus
extraordinaires, sujets à l'imposition selon l'art 43 AIFD, respectivement les
revenus ordinaires échappant à celle-ci. Le recours de l'AFC, invoquant
précisément l'arrêt publié aux Archives 34, 159 et l'opinion de Danielle
Yersin, visait à obtenir une imposition au titre de l'art. 43 AIFD de
l'ensemble des revenus immobiliers précités. Le Tribunal fédéral lui a donné
raison; dans son arrêt, il rappelle tout d'abord sa jurisprudence selon
laquelle les bénéfices sur vente d'immeubles peuvent remplir simultanément les
conditions de l'art. 21 al.1 lit. a AIFD et de la lettre d de cette même
disposition. Il invoque ensuite un argument de texte en soulignant que cette
dernière règle prévoit l'imposition des *"bénéfices en capital obtenus
[...] par l'aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices sur
immeubles" (cons. 4b);*il en déduit - encore que sur ce point la
motivation de l'arrêt ne soit pas parfaitement claire - que les gains réalisés
par un professionnel de l'immobilier dans le cadre de ventes d'immeubles
doivent toujours être considérés comme des bénéfices en capital, au sens des
art. 43 et 21 al. 1 lit d AIFD, quand bien même ils seraient susceptibles aussi
d'entrer dans le revenu ordinaire de l'intéressé. Outre l'argument de texte
déjà évoqué, l'arrêt souligne également le caractère non périodique des
bénéfices obtenus dans le commerce d'immeubles, ce qui rendrait illusoire la
ventilation qu'entendait opérer l'autorité genevoise entre la part des
bénéfices correspondant à une dissolution de réserves latentes et celle représentant
le bénéfice d'exploitation ordinaire. Ce faisant, le Tribunal fédéral s'est
rallié à la solution suggérée par Danielle Yersin et citée plus haut.
d) L'autorité de
céans, pour sa part, n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du Tribunal
fédéral, même si l'arrêt non publié précité n'examine pas en détail les
critiques émises à ce propos dans la doctrine. On relèvera, dans la ligne de
l'interprétation littérale de l'art. 21 al.1 lit. d AIFD adoptée dans ce
jugement, que les biens immobiliers présentent une nature particulière par
rapport à d'autres biens, appelant fréquemment l'adoption de règles ou de
solutions spécifiques; il est notamment parfaitement raisonnable - et par
ailleurs conforme au principe de l'égalité de traitement (v. dans le même sens,
v. ATF non publié précité, cons. 4d) - d'admettre que la réalisation de
bénéfices sur immeubles constitue toujours un gain en capital, au sens des art.
43 et 21 al. 1 lit. d AIFD, quand bien même ils pourraient entrer, comme en
l'espèce, dans la taxation ordinaire d'un commerçant professionnel d'immeubles.
e) On relèvera enfin
que le recourant, à cet égard, se borne à invoquer brièvement une violation du
principe de la légalité, argument qui doit être écarté, comme on l'a vu. En
revanche, il ne conteste nullement, tout au moins si l'on s'en tient à son
dernier courrier du 11 janvier 1996, le calcul des bénéfices en capital faisant
l'objet de la présente imposition; ce dernier ne peut donc qu'être confirmé
ici.
f) Le recours formé en
matière d'impôt fédéral direct doit dès lors être rejeté.
- En
matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 29 LI prévoit la perception d'un
impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire s'agissant de diverses indemnités
ou de bénéfices en capital, notamment ceux "provenant de l'aliénation
[...] d'éléments matériels [...] de la fortune commerciale"(selon la
formule de l'art. 20 lit. c en relation avec l'art. 29 al.1 lit. b LI). Pour
l'autorité intimée, les considérations émises plus haut en matière d'impôt
fédéral direct sont également valables en droit cantonal.
On
remarquera tout d'abord que le législateur cantonal de 1956 s'est fixé comme
objectif important de simplifier les procédures de taxation en adoptant des
principes semblables à ceux de l'impôt fédéral direct (BGC août 1956, 701); il
apparaît d'ailleurs effectivement que le régime découlant de la LI s'avère
fréquemment très proche de celui de l'AIFD (il en va ainsi notamment de la
notion de professionnel de l'immobilier, à propos de laquelle la jurisprudence
rendue en matière d'impôt fédéral direct, respectivement celle fondée sur le
droit vaudois coïncident : v. à ce propos RDAF 1992, 363; l'exposé des motifs
de la loi du 28 novembre 1962 fait d'ailleurs allusion à la jurisprudence
fédérale : BGC novembre 1962, 254; s'agissant de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD,
il se distingue de l'art. 20 al. 2 lit. c LI essentiellement par le fait qu'il
s'applique aux entreprises astreintes à tenir des livres : dans ce sens,
Danielle Yersin, op. cit. p. 159). Cela n'exclut pas, bien sûr, des divergences
entre ces deux textes, en raison notamment de leur formulation différente.
Dans
le cas particulier, il convient de vérifier principalement si le champ
d'application de la lettre b est complètement distinct de celui de la lettre c
de l'art. 20 al. 2 LI ou au contraire si, comme en droit fédéral, ces deux
règles se recoupent en partie, de sorte qu'elles pourraient trouver application
cumulativement dans certaines hypothèses. Le tribunal retient, comme en droit
fédéral, que certains revenus sont précisément susceptibles de réaliser les
conditions d'application tant de la lettre b que de la lettre c de l'art. 20
al. 2 LI; tel doit être le cas des gains sur ventes d'immeubles réalisés par un
professionnel de l'immobilier, pour les motifs déjà examinés au considérant
précédent. En outre, il faut admettre que les immeubles réalisés par
X.________ même s'ils peuvent être considérés comme des immeubles-marchandises
(d'où application possible de la lettre b), constituent néanmoins simultanément
des éléments matériels de la fortune commerciale, susceptibles de dégager un
bénéfice en capital au sens de la lettre c de l'art. 20 al. 2 LI. Enfin, on
relèvera encore que l'application cumulative de ces deux règles n'entraîne pas
encore une double imposition, au titre de l'impôt unique et distinct, d'une
part, et dans le cadre de l'impôt sur le revenu ordinaire, d'autre part; en
effet, les éléments soumis au premier échappent nécessairement au second. Cela
résulte de la teneur de l'art. 29 LI qui parle d'un "impôt unique et
distinct de l'impôt ordinaire" et d'une interprétation raisonnable de
cette règle (le passage de l'exposé des motifs portant sur ce point, BGC août
1956, 712, doit précisément être compris dans ce sens).
Le
recours déposé en matière d'impôt cantonal et communal doit ainsi être écarté,
lui aussi.
- Vu l'issue des recours,
un émolument d'arrêt fixé à Fr. 7'500.- doit être mis à la charge du recourant,
qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours
sont rejetés, dans la mesure où ils sont recevables.
II. La décision
rendue sur réclamation le 19 décembre 1994 en matière d'impôt fédéral direct
est maintenue.
III. La décision
rendue sur réclamation le 20 mars 1995 en matière d'impôt cantonal et communal
est maintenue également.
IV. L'émolument
d'arrêt mis à la charge du recourant est fixé à 7'500 (sept mille cinq cents)
francs.
V. Il n'est pas
alloué de dépens.
fo/Lausanne, le 22 mai 1996
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)
