CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 avril 1997
sur le recours interjeté par A.________ ,
à X.________
contre
la décision sur réclamation du 28 novembre
1996 de l' Administration cantonale des impôts (droit de mutation perçu à
la suite du transfert de la parcelle no 1******** du cadastre de X.________).
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Par acte authentique
dressé le 8 mars 1991 par le notaire C., à Y., B.________ a
vendu à A.________ une part de 50/100 de la parcelle 2******** du cadastre de
X.________, immeuble constitué en propriété par étages; cette part donne un droit
exclusif sur une habitation comprenant deux niveaux habitables, plus un
sous-sol, un garage et un jardin attentant.
A l'article 4 du
contrat de vente, les parties sont convenues de fixer au 1er mai 1991 la prise
de possession de l'immeuble; A.________ s'est toutefois engagée à payer à
B.________ une indemnité mensuelle de 2'600 francs, par mois d'occupation, la
première fois lors de l'entrée en jouissance.
Par l'article 7 dudit
contrat, les parties sont convenues d'un prix de vente de 650'000 francs,
payable en deux acomptes de 115'000 francs au total, le solde de 535'000 francs
devant être réglé au jour de l'exécution du transfert immobilier, soit au plus
tôt le 1er mai 1994, à savoir le jour de la signature de la réquisition du
transfert immobilier. L'article 11 réserve au vendeur un droit d'emption
pouvant être exercé dès le 1er mai 1994 et dont l'échéance a été arrêtée au 30
juin 1994.
B. L'acte de transfert a
été exécuté le 29 avril 1994; outre le prix de vente, A.________ a entre-temps
versé à B.________ une indemnité de 88'400 francs correspondant à 34 mois
d'occupation anticipée de l'immeuble.
C. Par décision du 2 juin
1994, la Commission d'impôt et recette du district de Morges a fixé à 738'400
francs l'assiette du droit de mutation dû par A.________; aux 650'000 francs
correspondant, selon l'acte authentique, au prix de vente, cette autorité a
ajouté l'indemnité de 88'400 francs versée au vendeur.
A.________ a requis
des explications de dite autorité et a interjeté une réclamation contre la décision
qu'elle venait de rendre; suit un échange de correspondance entre la commission
d'impôt et l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), d'une part,
et le notaire C.________, d'autre part, duquel il découle que les parties
divergent de vue sur la qualification juridique de l'indemnité de 88'400 francs
versée au vendeur. Finalement, par décision du 28 novembre 1996, l'ACI a
confirmé la décision dont était recours.
D. En temps utile,
A.________ s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision
sur réclamation de l'ACI; elle conclut à l'annulation de dite décision.
Considérant en droit:
- Le litige porte
exclusivement sur la qualification d'un point de vue juridique de l'indemnité
de 88'400 francs versée par la recourante au vendeur et sa conséquence pour la
fixation de l'assiette du droit de mutation.
a) Pour l'autorité
intimée, la contreprestation de la recourante trouve son origine dans la vente
à la recourante de la part de PPE et doit dès lors être considéré comme une prestation
accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, à charge de l'acquéreur et
s'ajoutant au prix d'achat. La recourante conteste pour sa part
l'interprétation par l'autorité intimée de l'article 4 du contrat de vente;
assimilant l'indemnité due au vendeur pour la prise de possession anticipée à
un loyer, sans relation aucune avec le prix de vente, elle exclut que son
montant soit pris en considération pour fixer l'assiette du droit de mutation.
b) A cet égard, il
convient de relever que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination
choisie par le contribuable; cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme
juridique retenue par les parties pour leur acte. Ainsi, dans l'arrêt FI 92/125
du 19 novembre 1993 (publié in RDAF 1994, p. 72), il a été rappelé que le droit
fiscal pouvait avoir une notion de la donation différente de celle du droit
civil et opérer de manière autonome la distinction entre la donation et la
donation mixte (v. dans ce sens, Danièle Yersin, L'imposition de la donation
mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272 s; v. également CCRI, arrêt
C. et R. Vu. du 9 octobre 1991 et les réf. citées; ATF 118 Ia 500, consid. 2b,
aa). Ces réflexions valent mutadis mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité de
requalifier une prestation spécifique de l'acheteur faisant partie du contrat
de vente.
- L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad.
art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de
l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre
vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé
dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal
administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994;
FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait
d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux
conditions précitées.
a) L'objet du droit de
mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2
al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art.
2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le
Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal
vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut
(cons. 3c, aa).
b) L'assiette du droit
de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons.
4c); l'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la
valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du
droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans
l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur
de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de
l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la
perception d'un droit de mutation.
(...)
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est
pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
aa) Le prix convenu
est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit
(art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas
irréfragable (cf. art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par
l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle
du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que,
dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir
le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble,
au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant devra
également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les
distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de
l'inscription du transfert au registre foncier (arrêt FI 95/075, déjà cité).
bb) Par prestations
accessoires mises à la charge de l'acquéreur au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, on
entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le
transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en
constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs
exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du
transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers
locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent
propriétaire (cf., pour la casuistique, Olivier Thomas, op. cit., pp. 218-219;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit
zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de
sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas
nécessairement transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contreprestations
font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la
cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre
rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est
confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat d'entreprise
conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 95/075, déjà cité).
- Dans le cas d'espèce,
la lecture de l'acte authentique intitulé "Vente à terme/Emption"
amène le tribunal à faire deux constatations essentielles, desquelles il ressort
que cet acte est en réalité un contrat composé de deux rapports bien distincts.
a) Les parties ont, à
l'article 7 de la convention, arrêté le prix de vente de la part de PPE; ce
dernier se monte à 650'000 francs, payable en totalité au jour de l'exécution
du transfert, soit au plus tôt le 1er mai 1994. Dans l'intervalle, un droit
d'emption, annoté au registre foncier, a été constitué en faveur de la
recourante. Le transfert a finalement été exécuté le 29 avril 1994, date à
laquelle le notaire C.________ a, le prix de vente ayant été réglé, saisi le
registre foncier d'une réquisition d'inscription. Par conséquent, c'est à cette
dernière date seulement que la propriété de la part vendue a été transférée, vu
les articles 656 al. 1 et 967 al. 1 CCS, à la recourante avec les profits et
les risques; l'article 5 de la convention ne fait du reste que confirmer ce qui
précède. Force est donc d'admettre que par l'article 7, les parties ont
déterminé de façon exhaustive l'assiette du droit de mutation.
b) La recourante avait
toutefois pris possession des lieux le 1er mai 1991 déjà. Depuis cette date et
jusqu'à l'exécution du transfert, la recourante s'est alors, par l'article 4 de
la convention, engagée à verser au vendeur une indemnité mensuelle de 2'600
francs, correspondant à son occupation anticipée de l'immeuble. L'obligation
ainsi contractée par la recourante a pris fin trois ans plus tard avec son
inscription au registre foncier. On relève que durant cette période, le vendeur
est resté propriétaire, avec toutes les obligations attachées à ce statut, la
recourante supportant pour sa part les frais accessoires liés à la jouissance
des locaux, tels que chauffage, eau et électricité.
aa) Bien qu'à teneur
de l'acte de vente, il soit expressément indiqué que cette clause ne constitue
pas un bail, mais une condition de la vente, on ne peut s'empêcher de relever,
comme du reste le fait la recourante, que cette situation crée un rapport qui
s'apparente à l'évidence avec ceux issus du titre huitième du code des obligations;
en effet, on retrouve dans le cas d'espèce les trois éléments essentiels d'un
contrat de bail, à savoir l'objet dont la jouissance est cédée, la durée du
contrat, ainsi que la rémunération de l'usage concédé (v. ATF 108 II 112, cons.
4; cf. Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 124). C'est le lieu
d'observer que, nonobstant leur volonté exprimée à ce sujet, les parties
n'auraient au demeurant guère pu échapper, si la question s'était posée, à
l'application des dispositions impératives protégeant le locataire contre les
prétentions abusives du bailleur.
bb) De toute façon, le
fait que les parties aient élevé cette clause au rang de condition du contrat
ne permet en aucun cas de l'assimiler à une vente. On relève en effet que
durant toute la période concernée, le vendeur n'a fait que céder la jouissance
de la part de PPE; ce n'est que lors de l'exécution que la propriété de cette
dernière a été transférée. Par ailleurs, on constate surtout que l'indemnité
mensuelle de 2'600 francs rémunère exclusivement l'usage concédé par le
vendeur; elle ne consiste pas, même pour partie, en un acompte sur le prix de
vente, ni une contrepartie du droit d'emption. Dès lors que cette indemnité
trouve, nonobstant la teneur de la clause contractuelle, son origine dans un
rapport juridique autre qu'un acte de transfert immobilier, il n'est donc pas
possible de l'inclure dans le prix de vente, ni de retenir, comme l'a pourtant
fait l'autorité intimée, qu'elle constitue une prestation accessoire au sens où
l'entend l'art. 6 al. 3 LMSD.
- Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre le recours et à annuler la
décision attaquée. La cause sera donc renvoyée à l'autorité intimée afin
qu'elle notifie un nouveau bordereau à la recourante. Au surplus, le présent
arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
admis.
II. La décision
sur réclamation du 28 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts
est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée afin qu'elle notifie
un nouveau bordereau à la recourante.
III. Il n'est
perçu aucun émolument judiciaire.
Lausanne, le 4 avril 1997
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
