FG Hamburg 3. Senat — 3 K 98/25 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-05-28

Aktenzeichen: 3 K 98/25

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0528.3K98.25.00

Dokumenttyp: Urteil

Leitsatz

Die Änderung eines Steuerbescheids nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO kommt nicht in Betracht, wenn der Antrag erst nach Ablauf der Einspruchsfrist gestellt wird. Dies gilt auch dann, wenn der Bescheid durch zulässigen Einspruch angefochten und der Antrag auf schlichte Änderung während des noch laufenden Einspruchsverfahrens gestellt worden ist.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1 Die Klägerin wendet sich gegen die Ablehnung eines Antrags auf Änderung der Festsetzung der Jahres-Sonderabgabe 2019 nach § 3 Abs. 1 des Hamburgischen Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank (SpielbkG HA).

2 I. Die Klägerin betreibt seit 1978 eine öffentliche Spielbank in der Freien und Hansestadt Hamburg.

3 Mit ihrer am 15. Dezember 2020 beim Beklagten eingegangenen berichtigten Jahresanmeldung für 2019 meldete die Klägerin eine Sonderabgabe in Höhe von ... € an (...). Abweichend hiervon setzte der Beklagte durch Bescheid vom 18. Dezember 2020 (...) die Sonderabgabe 2019 auf ... € fest. Der Beklagte stützte die Änderung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In den Erläuterungen führte der Beklagte zur Begründung aus, analog zu den Feststellungen der Außenprüfung nach der Prüfungsanordnung vom ... April 2017 werde auch im Jahr 2019 die Tätigkeitsvergütung für die Komplementäre bei der Berechnung der Sonderabgabe gewinnerhöhend berücksichtigt.

4 Dem lag Folgendes zugrunde: Nach einer Außenprüfung durch das Finanzamt Hamburg- ... betreffend die Spielbankabgabe sowie die Sonderabgabe 2013 bis 2015 hatte der Beklagte das handelsrechtliche Jahresergebnis für die Jahre 2014 und 2015 jeweils nach § 3 Abs. 1 Satz 5 Nr. 4 SpielbkG HA um den Aufwand für Geschäftsführervergütungen in Höhe von ... € erhöht. Dagegen hatte sich die Klägerin zunächst mit dem Einspruch und dann einer Klage (3 K 134/20) gewandt, die durch Urteil des Senats vom 13. April 2023 abgewiesen wurde. Die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (BFH, Beschluss vom 13. November 2023, IX B 54/23, n.v.).

5 Gegen den Änderungsbescheid vom 18. Dezember 2020 legte die Klägerin mit Schreiben vom 21. Dezember 2020, eingegangen beim Beklagten am 22. Dezember 2020, Einspruch ein (...): Ihrer Auffassung nach seien die an zwei GmbHs gezahlten, aus der Geschäftsführerüberlassung resultierenden Aufwendungen in Höhe von insgesamt ... € nicht der Bemessungsgrundlage für die Spielbankabgabe hinzuzurechnen. Zur Begründung des Einspruchs verwies die Klägerin auf den ausführlichen Schriftwechsel im Zusammenhang mit den bereits für die Vorjahre laufenden Einspruchsverfahren sowie auf die Begründung zu ihrer Klage (3 K 134/20).

6 Von Oktober 2021 bis November 2022 führte das Finanzamt Hamburg- ... bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Prüfungsgegenstand waren die Spielbankabgabe, die Sonderabgabe sowie die Troncabgabe 2016 bis 2019. Dabei wurde für das Jahr 2019 ein handelsrechtliches Mehr-Ergebnis in Höhe von ... € ermittelt. Dem lag unter anderem die Feststellung der Betriebsprüfung zugrunde, dass das Jahresergebnis 2019 nicht durch Lohnaufwendungen in Höhe von ... € für eine Sozialplanrückstellung hätte gemindert werden dürfen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den auszugsweise in der Rb-Akte Bd. 4, 2019, ... enthaltenen Bericht über die Außenprüfung vom ... November 2022 verwiesen. Durch Änderungsbescheid vom 20. Februar 2023 setzte der Beklagte die Feststellungen der Außenprüfung bescheidmäßig um und setzte die Sonderabgabe in Höhe von ... € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 20. Februar 2023 verwiesen (...).

7 Daraufhin erweiterte die Klägerin mit Schreiben vom 7. März 2023 ihren Einspruch vom 21. Dezember 2020 in Bezug auf die im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten Sachverhalte (...) und begründete diesen mit Schreiben vom 23. März 2023 (...). Bei Aufstellung des Jahresabschlusses 2019 sei die Bildung der Rückstellung gerechtfertigt gewesen, weil zu diesem Zeitpunkt, Mitte 2020, die Vertreter der Klägerin zäh mit der Vergabestelle um die rechtliche und wirtschaftliche Ausgestaltung des privatrechtlichen Konzessionsvertrages gerungen hätten und sie, die Klägerin, fest davon ausgegangen sei, dass der Betrieb und damit die Anstellungsverhältnisse mit dem Auslaufen der Interimskonzession zum 31. Dezember 2021 enden würden. Bereits zum Bilanzstichtag 2019 habe sie sich nicht in der Lage gesehen, sich den mit Auslaufen der Interimskonzession einhergehenden Abfindungszahlungen zu entziehen. Überdies bestehe zwischen handelsrechtlichem Jahresergebnis und Sonderabgabe ein Grundlagen-Folgeverhältnis. Eine Erhöhung der Sonderabgabenfestsetzung aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung könne nur vorgenommen werden, wenn die Finanzverwaltung den handelsrechtlichen Jahresabschluss ändere. Nur so erhalte sie, die Klägerin, den ihr gesetzlich zugesicherten Mindestgewinn.

8 Mit Schreiben vom 17. Dezember 2024 (...) legte der Beklagte seine Rechtsauffassung zu dem Einspruch der Klägerin gegen die Festsetzung der Sonderabgabe 2019 dar und kündigte eine Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet an. Zugleich wies er darauf hin, dass er eine Verböserung (§ 367 Abs. 2 AO) in Form einer Erhöhung der Sonderabgabe 2019 um ... € auf ... € beabsichtige. Er, der Beklagte, habe mit Bescheid vom 25. Juli 2019 infolge der durch die Klägerin vorgenommenen Minderung der Bemessungsgrundlage 2018 die Sonderabgabe für 2018 in Höhe von ... € nachgefordert. Die Klägerin habe daraufhin die Bemessungsgrundlage für die Sonderabgabe 2019 unter der Position "Sonderabgabe Vorjahre" zu Unrecht gemindert.

9 II. Mit Schreiben vom 7. Januar 2025 (...), eingegangen beim Beklagten am 10. Januar 2025, stellte die Klägerin einen Antrag auf schlichte Änderung und beantragte, die Steuerfestsetzung vom 20. Februar 2023 um ... € herabzusetzen. Zur Begründung wiederholte sie ihre Ausführungen aus ihrer im Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 23. März 2023 getätigten Stellungnahme. Mit Schreiben vom 8. Januar 2025, eingegangen beim Beklagten ebenfalls am 10. Januar 2025, nahm die Klägerin ihren Einspruch zurück. Dabei verwies sie für die Sonderabgabe 2019 auf ihren Änderungsantrag vom 7. Januar 2025 (...).

10 Durch Bescheid vom 24. Januar 2025 lehnte der Beklagte den klägerischen Antrag ab (...). Eine Änderung der Steuerfestsetzung komme nicht in Betracht, da die Festsetzung der Sonderabgabe 2019 bereits bestandskräftig sei. Durch die Rücknahme des Einspruchs sei die geänderte Festsetzung vom 20. Februar 2023 bestandskräftig geworden. Der Antrag auf schlichte Änderung setze voraus, dass der Antrag innerhalb der Einspruchsfrist gestellt werde. Der am 10. Januar 2025 eingegangene Antrag erfülle diese Anforderung nicht. Die Einspruchsfrist sei am 23. März 2023 abgelaufen. Nach Ablauf der Einspruchsfrist komme ein Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO nicht mehr in Betracht.

11 III. Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 3. Februar 2025 (...). Voraussetzung für einen wirksamen Antrag auf schlichte Änderung eines Verwaltungsaktes sei, dass der Antrag vor Ablauf der Einspruchsfrist, das heißt bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft gestellt werde. Ein wirksam eingelegter Einspruch verhindere jedoch den Eintritt der formellen Bestandskraft in vollem Umfang. Es könnten deshalb bis zur Entscheidung über den Einspruch bzw. dessen Rücknahme jederzeit Änderungsanträge gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO vom Steuerpflichtigen gestellt werden. Zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihren Antrag auf schlichte Änderung gestellt habe, sei der Bescheid vom 20. Februar 2023 aufgrund des eingelegten Einspruchs noch nicht formell oder materiell bestandskräftig gewesen.

12 Durch Einspruchsentscheidung vom 1. August 2025 wies der Beklagte den Einspruch zurück (...).

13 IV. Dagegen hat die Klägerin am 13. August 2025 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, ein Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO sei nach herrschender Meinung neben einem Einspruch zulässig. Er könne selbst dann noch gestellt werden, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden sei und der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder einen Antrag gestellt habe. Anders als in den durch den BFH entschiedenen Fällen sei der Änderungsantrag vorliegend zwar außerhalb der Monatsfrist, aber nach einem fristgerechten förmlichen Einspruch gestellt worden. Die formelle Bestandskraft des in Rede stehenden Bescheids sei mithin im Zeitpunkt der Antragstellung durch den fristgerechten Einspruch bereits wirksam durchbrochen gewesen.

14 In seinem Urteil vom 27. September 1994 (VIII R 36/89, BStBl. II 1995, 353) habe der BFH einen Antrag auf schlichte Änderung, der deutlich außerhalb der Monatsfrist eingelegt worden sei, nicht für unzulässig gehalten. Der BFH habe es in diesem Fall für die Wirksamkeit des Änderungsantrags als offensichtlich unerheblich angesehen, dass die Monatsfrist nicht gewahrt worden sei und es für ausreichend gehalten, dass der Änderungsantrag sich gegen einen formell und materiell offenen Bescheid gerichtet habe. Es genüge daher, dass der Antrag bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit gestellt worden sei.

15 In ihrer Erklärung zur Rücknahme des Einspruchs sei ausdrücklich auf den Änderungsantrag vom 7. Januar 2025 hingewiesen worden. Selbst wenn der Antrag auf schlichte Änderung nach Rücknahme des Einspruchs nur zulässig sein sollte, wenn er innerhalb der Monatsfrist gestellt worden wäre, wäre der Änderungsantrag vom 7. Januar 2025 dennoch zulässig und wirksam. Denn dann läge entweder eine (nur) teilweise Rücknahme des Einspruchs oder eine zulässige bedingte Rücknahme des Einspruchs vor (Rücknahme unter der Bedingung, dass dem schlichten Änderungsantrag stattgegeben werde). In beiden Fällen erweise sich die Einspruchsrücknahme damit im Ergebnis zumindest im Umfange des Änderungsantrags als wirkungslos und der Änderungsantrag wäre, nunmehr innerhalb des fortlaufenden Einspruchsverfahrens weiterhin unverändert zulässig. Selbst wenn also das Gericht der Rechtsauffassung des Beklagten folgte, wäre der Ablehnungsbescheid gleichwohl unzulässig. Denn der Beklagte habe nach dem klaren Wortlaut der Einspruchsrücknahme und den ihm bekannten Gesamtumständen zwingend davon ausgehen müssen, dass der Gegenstand des Änderungsantrags trotz Rücknahme des Einspruchs weiterverfolgt werden sollte.

16 Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 24. Januar 2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2025 aufzuheben.

17 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18 Zur Begründung führt er aus, die Voraussetzungen für einen zulässigen Antrag auf Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO lägen nicht vor, da der Antrag vorliegend weder innerhalb der Einspruchsfrist noch innerhalb der laufenden Klagefrist gestellt worden sei. Außerhalb eines laufenden Einspruchsverfahrens sei die Einhaltung der Einspruchsfrist zwingende Voraussetzung für eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen. Eine erweiternde Auslegung des Fristbegriffs sei weder notwendig noch durch die Rechtsprechung gedeckt.

19 Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 12. Januar 2026 sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. Mai 2026 wird Bezug genommen.

...

20 Durch Beschluss des Senats vom 27. März 2026 ist der Rechtsstreit auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin übertragen worden.

Entscheidungsgründe

21 I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.

22 II. Die Klage hat keinen Erfolg.

23 Der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 24. Januar 2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2025 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Aufhebung der angefochtenen Bescheide, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

24 Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; zugunsten des Steuerpflichtigen gilt dies jedoch nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

25 1. Die Klägerin hat vor Ablauf der Einspruchsfrist keinen Antrag auf Änderung beim Beklagten gestellt.

26 a) Der mit Schreiben vom 7. Januar 2025 durch die Klägerin gestellte Antrag ging am 10. Januar 2025 beim Beklagten ein. Zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Einspruchsfrist des § 355 AO lange abgelaufen. Der Beklagte hatte die im Bericht vom ... November 2022 enthaltenen Feststellungen der Außenprüfung bereits knapp zwei Jahre zuvor durch den mit Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Änderungsbescheid vom 20. Februar 2023 bescheidmäßig umgesetzt.

27 b) Zuvor hatte die Klägerin einen Antrag auf schlichte Änderung noch nicht gestellt. Selbst wenn man es als zulässig erachtet, im Rahmen eines Einspruchsschreibens neben dem Einspruch einen Antrag auf schlichte Änderung im Sinne des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO zu stellen (so BFH, Urteil vom 5. November 2009, IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl. II 2010, 720), wird dies als ungewöhnlich angesehen, so dass in diesem Fall besondere und eindeutige Umstände geben sein müssen, um von der Existenz eines solchen Antrags ausgehen zu können (BFH, Urteil vom 7. November 2001, XI R 14/00, BFH/NV 2002, 745; BFH, Urteil vom 5. November 2009, IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl. II 2010, 720). Der Einspruch selbst ist nicht zugleich ein "schlichter Antrag" (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung, 07/2025, § 172 Rn. 32), der Antrag auf schlichte Änderung ist nicht als "kleiner" Einspruch konkludent im Einspruch enthalten (Eisgruber in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 285. Lieferung, 03/2025, § 172 Rn. 108). Ob ein "schlichter Änderungsantrag" oder ein "Einspruch" gewollt ist, ist im Zweifel durch Auslegung zu ermitteln (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 178. Lieferung, 11/2023, § 172 Rn. 34 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 1. April 2009, IX R 5/08, BFH/NV 2009, 1081).

28 Bei Anwendung dieser Maßstäbe kann nicht festgestellt werden, dass das Einspruchsschreiben vom 21. Dezember 2020 einen Antrag auf schlichte Änderung enthält. Die steuerlich durch ihren jetzigen Prozessbevollmächtigten vertretene Klägerin bezeichnete ihr Anliegen eindeutig als Einspruch und verwies zur Begründung desselben auf die bereits für die Vorjahre laufenden Einspruchsverfahren. Anhaltspunkte dafür, dass daneben auch noch ein Antrag auf schlichte Änderung gestellt werden sollte, ergeben sich aus dem Schreiben nicht.

29 2. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO auch nicht dahingehend verstanden werden, dass ein Antrag auf schlichte Änderung nach einem fristgerechten förmlichen Einspruch auch außerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist gestellt werden kann.

30 a) Der Wortlaut der Bestimmung ist klar und eindeutig und lässt keine andere Auslegungsmöglichkeit zu (BFH, Urteil vom 21. Oktober 1999, I R 25/99, BFHE 190, 285, BStBl. II 2000, 283). Ein Änderungsantrag, der während des laufenden Einspruchsverfahrens, aber nach Ablauf der Einspruchsfrist gestellt wird, genügt den gesetzlichen Anforderungen nicht.

31 b) In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf entschieden, dass ein Änderungsantrag, der vor Rücknahme einer anhängigen Klage, jedoch nach Ablauf der Klagefrist gestellt wird, nicht den Anforderungen des § 172 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO genügt (so FG Düsseldorf, Urteil vom 5. April 2006, 4 K 4903/03 AO, juris). Diese Entscheidung des FG Düsseldorf hat der BFH in seinem Beschluss vom 28. Februar 2007 bestätigt, in dem er ausführt, die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob § 172 Abs. 1 Satz Nr. 2 Buchstabe a AO nur eine strikte Auslegung nach dem Wortlaut erlaube oder ob eine Auslegung über den Wortlaut hinaus auch dahingehend geboten sei, dass ein schlichter Änderungsantrag auch noch nach Klageeinlegung und vor Rechtskraft von dem Steuerpflichtigen gestellt werden kann, habe keine grundsätzliche Bedeutung. Die Antwort auf diese Rechtsfrage ergebe sich ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a und Satz 3 AO und sei offensichtlich so zu beantworten, wie das FG es getan habe (BFH, Beschluss vom 28. Februar 2007, II B 33/06, BFH/NV 2007, 1265).

32 c) Auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift sprechen dagegen, die Frist für einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO über die Einspruchsfrist hinaus zu verlängern (BFH, Beschluss vom 28. Februar 2007, II B 33/06, BFH/NV 2007,1265). Nach der Idee des Gesetzgebers soll die Möglichkeit einer schlichten Änderung der Verfahrensvereinfachung und Entlastung der Finanzgerichte durch eine Verminderung der förmlichen Rechtsbehelfe dienen (BT-Drs. 10/4513, S. 16 sowie BT-Drs. 14/1514, S. 47). Die Zulassung einer Änderungsmöglichkeit von Steuerbescheiden nach Ablauf der Einspruchs- beziehungsweise Klagefrist liefe diesem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck zuwider.

33 d) Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Systematik der §§ 172 ff. AO berufen. Anders als die Klägerin meint, folgt daraus, dass ein Änderungsantrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a, Sätze 2 und 3 AO auch nach einer Einspruchsentscheidung in derselben Angelegenheit gestellt werden kann, nicht zugleich die Zulässigkeit eines Änderungsantrags vor Ergehen einer solchen Einspruchsentscheidung im laufenden Einspruchsverfahren. Denn die Einspruchsentscheidung ergeht, ebenso wie der Steuerbescheid, als Verwaltungsakt. Der Einspruchsentscheidung wird im Verhältnis zum Steuerbescheid auch keine erhöhte Bestandskraft beigemessen (Eisgruber in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 285. Lieferung, 3/2025, AO, § 172 Rn. 200 f.). Ist eine Einspruchsentscheidung ergangen, liegt neben dem Steuerbescheid also ein weiterer Verwaltungsakt vor, gegen den sich der Steuerpflichtige - nunmehr im Klageverfahren - unter Einhaltung der vorgeschriebenen Frist wenden kann. Diese Situation ist nicht mit der im laufenden Einspruchsverfahren vergleichbar, bis zu dessen Abschluss gerade kein (weiterer) Verwaltungsakt ergangen ist, der eine (weitere) Frist in Gang setzen könnte.

34 Vielmehr verdeutlicht die Systematik des § 172 Abs. 1 AO, dass der Änderungsantrag fristgebunden sein soll. Dies gilt sowohl vor Ergehen einer Einspruchsentscheidung, dann durch die Bindung an die Einspruchsfrist (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO), als auch nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung, dann durch die Bindung an die Klagefrist (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a, Sätze 2 und 3 AO). Wegen der Maßgeblichkeit des förmlichen Einspruchsverfahren muss die Einspruchsfrist einerseits bereits in Gang gesetzt worden (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 7. Juni 2018, VI B 101/17, BFH/NV 2018, 931), darf andererseits aber noch nicht verstrichen sein.

35 e) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der durch die Klägerseite angeführten BFH-Entscheidung (Urteil vom 27. September 1994, VIII R 36/89, BStBl. II 1995, 353). In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte der BFH sich mit der Zulässigkeit einer Sprungklage gegen die Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung während eines laufenden Einspruchsverfahrens zu befassen. Der BFH setzt sich dabei mit dem Verhältnis von Antrag auf schlichte Änderung und Einspruchsverfahren auseinander, äußert sich jedoch nicht ausdrücklich zu der Frage, ob ein während eines laufenden Einspruchsverfahrens nach Ablauf der Einspruchsfrist gestellter Antrag auf schlichte Änderung zulässig ist.

36 III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.