Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 12 marzo 2026.#BX contro Stato belga.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal de première instance du Luxembourg (Belgio).#Rinvio pregiudiziale – Articolo 45 TFUE – Libera circolazione dei lavoratori – Imposte sul reddito – Redditi da lavoro percepiti in un altro Stato membro – Esenzione con riserva di progressività nello Stato membro di residenza – Disapplicazione di una convenzione bilaterale diretta ad evitare le doppie imposizioni da parte dello Stato contraente – Perdita di una parte delle agevolazioni fiscali legate alla situazione personale e familiare del contribuente.#Causa C-150/25.

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per BX, da M. Igalson e M. Shooshtari, avocats;

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per il governo belga, da S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, in qualità di agenti;

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per il governo francese, da B. Dourthe e O. Duprat-Mazaré, in qualità di agenti;

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per la Commissione europea, da M. Herold e W. Roels, in qualità di agenti,

1

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 45 TFUE.

2

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra BX, fiscalmente residente in Belgio, che percepisce redditi da lavoro da fonti belga, lussemburghese e francese, e l’État belge (Stato belga), in merito alla mancata deduzione di taluni oneri familiari dalla base imponibile dell’imposta sul reddito delle persone fisiche in Belgio.

3

L’articolo 45 TFUE dispone quanto segue:

«1.   La libera circolazione dei lavoratori all’interno dell’Unione [europea] è assicurata.

2.   Essa implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro.

(…)

4.   Le disposizioni del presente articolo non sono applicabili agli impieghi nella pubblica amministrazione».

4

La convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproques en matière d’impôts sur les revenus, du 10 mars 1964 (convenzione tra la Francia e il Belgio, del 10 marzo 1964, diretta ad evitare le doppie imposizioni e a stabilire norme di assistenza amministrativa e giuridica reciproca in materia di imposte sul reddito), nella versione in vigore al momento dei fatti del procedimento principale (in prosieguo: la «convenzione fiscale belgo-francese»), all’articolo 10, paragrafo 1, prevede quanto segue:

«Le retribuzioni corrisposte sotto forma di stipendi, salari, emolumenti, saldi e pensioni da uno degli Stati contraenti o da una persona giuridica di diritto pubblico di tale Stato che non esercita attività industriali o commerciali sono imponibili esclusivamente in detto Stato».

5

L’articolo 25 della convenzione in parola è così formulato:

«1.   

2.   In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, le persone fisiche residenti in uno Stato contraente che svolgono un’attività lavorativa subordinata nell’altro Stato contraente non sono assoggettate in detto altro Stato, per i redditi derivanti da tale attività, a imposizioni oppure obblighi ad essi afferenti più gravosi rispetto a quelli cui sono o potranno essere assoggettate le persone fisiche che risiedono in detto altro Stato e che ivi esercitano un’attività lavorativa subordinata. Tuttavia, le deduzioni personali, gli sgravi e le riduzioni di imposta in funzione della situazione o degli oneri familiari che detto altro Stato concede ai propri residenti sono ridotti in proporzione al rapporto tra le retribuzioni provenienti da detto altro Stato e i redditi professionali complessivi, indipendentemente dalla loro provenienza, di cui detto residente è beneficiario.

(…)

4.   Il termine “nazionali” designa per ciascuno Stato contraente:

6

L’articolo 104 del code des impôts sur les revenus 1992 (codice delle imposte sui redditi del 1992), nella versione presentata dal giudice del rinvio come applicabile al procedimento principale, così dispone:

«Le seguenti spese sono dedotte dall’insieme dei redditi netti, nella misura in cui siano state effettivamente pagate nel corso del periodo d’imposta:

1o l’80% delle rendite alimentari regolarmente versate dal contribuente a persone che non fanno parte del suo nucleo familiare, quando sono versate loro in esecuzione di un obbligo risultante dal codice civile o dal codice di procedura o di un obbligo di legge analogo in una legislazione straniera, nonché l’80% dei capitali sostitutivi di tali rendite. (…)».

7

L’articolo 155, primo comma, di tale codice dispone quanto segue:

«Per la determinazione dell’imposta sono presi in considerazione i redditi esenti in forza delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, ma detta imposta è ridotta in proporzione alla quota dei redditi esenti compresa nella totalità dei redditi».

8

La circolare n. Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008), del 12 marzo 2008, prevede quanto segue:

«I. Introduzione

1. Nel sistema tributario belga le agevolazioni fiscali collegate alla situazione personale o familiare del contribuente (deduzione delle rendite alimentari, imputazione dei supplementi di quota esente per figli a carico, ecc.) sono applicate sia ai redditi di origine belga sia ai redditi di origine estera. Se la situazione familiare o personale di cui trattasi non è stata presa in considerazione all’estero, una parte di tali agevolazioni viene persa.

I Paesi Bassi applicavano un metodo di esenzione con riserva di progressività analogo a quello applicato in Belgio. Nella sua sentenza [del 12 dicembre 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, riguardante un] residente dei Paesi Bassi, la Corte di giustizia delle Comunità europee ha dichiarato tuttavia che tale modo di procedere era contrario alla normativa in materia di libera circolazione delle persone nell’[Unione].

Il Belgio è stato invitato dalla Commissione europea a conformare le disposizioni tributarie belghe relative all’applicazione del metodo di esenzione con riserva di progressività nell’ambito “dell’imposta sul reddito delle persone fisiche” agli obblighi di cui agli articoli [21, 45, 49 e 63 TFUE] e agli articoli 28, 31 e 40 dell’accordo [sullo Spazio economico europeo (SEE), del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3)].

È stata adottata la seguente soluzione: nel caso in cui la situazione personale o familiare del contribuente non è stata presa in considerazione all’estero, sarà concessa una riduzione d’imposta per i redditi di origine estera oltre alla riduzione prevista dall’[articolo 155, codice delle imposte sul reddito del 1992].

(…)

II. Presupposti per l’applicazione

(…)

9. La riduzione supplementare non può in alcun caso essere concessa:

9

Il code général des impôts (codice generale delle imposte), nella versione presentata dal giudice del rinvio come applicabile al procedimento principale (in prosieguo: il «codice generale delle imposte»), all’articolo 156 stabilisce quanto segue:

«L’imposta sul reddito è determinata sulla base dell’importo totale del reddito netto annuo di cui dispone ciascun nucleo familiare. Tale reddito netto è determinato tenendo conto delle proprietà e dei capitali posseduti dai membri del nucleo familiare di cui ai punti 1 e 3 dell’articolo 6, delle professioni da essi esercitate, degli stipendi, salari, pensioni e rendite vitalizie di cui godono, nonché degli utili derivanti da qualsiasi operazione lucrativa da essi intrapresa, previa deduzione:

(…)

II. delle seguenti spese, qualora non siano prese in considerazione ai fini della valutazione dei redditi delle diverse categorie:

(…)

2° (…) assegni alimentari rispondenti ai requisiti stabiliti dagli articoli da 205 a 211, 367 e 767 del codice civile, ad eccezione di quelli versati agli ascendenti quando si applicano le disposizioni di cui ai punti 1 e 2 dell’articolo 199 sexdecies; (…)».

10

L’articolo 164 A del codice generale delle imposte enuncia quanto segue:

«I redditi di fonte francese delle persone che non hanno domicilio fiscale in Francia sono determinati secondo le norme applicabili ai redditi della stessa natura percepiti dalle persone che hanno il loro domicilio fiscale in Francia. Tuttavia, nessuna delle spese deducibili dal reddito complessivo ai sensi delle disposizioni del presente codice può essere dedotta».

11

L’articolo 197 A del codice generale delle imposte prevede quanto segue:

«Le norme di cui ai paragrafi 1 e 2 del punto I dell’articolo 197 sono applicabili per il calcolo dell’imposta sul reddito dovuta dalle persone che, non avendo domicilio fiscale in Francia,

12

BX è fiscalmente residente in Belgio e ivi percepisce retribuzioni nella sua qualità di dirigente d’impresa. Inoltre egli esercita attività professionali in Lussemburgo e in Francia e, per tali attività, percepisce redditi in questi paesi. I redditi di origine francese sono costituiti da uno stipendio di dipendente pubblico, dato che BX è professore associato presso le università in tale paese.

13

Conformemente alla convenzione fiscale belgo-francese, tali redditi di fonte francese sono tassati in Francia ed esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche in Belgio, dove sono tuttavia presi in considerazione, previa applicazione di un’aliquota fiscale per scaglione, per la determinazione dell’imposta, che viene poi ridotta della frazione d’imposta calcolata sulla parte dei redditi esenti.

14

BX versa rendite alimentari, denominate nel diritto francese «pensions alimentaires», alla figlia e alla ex moglie, residenti in Belgio. Egli ha presentato, per gli esercizi fiscali 2020 e 2021, alcune dichiarazioni fiscali delle persone fisiche in Belgio e ha menzionato, in tali dichiarazioni, l’insieme dei suoi redditi nonché le rendite alimentari versate.

15

Nel determinare l’importo dell’imposta dovuta da BX per ciascuno di tali esercizi fiscali l’amministrazione tributaria belga gli ha concesso la deduzione delle rendite alimentari versate solo in proporzione ai suoi redditi di fonte belga.

16

Poiché i suoi reclami iniziali non hanno comportato l’annullamento o lo sgravio dai contributi d’imposta delle persone fisiche stabiliti per gli esercizi fiscali 2020 e 2021, BX ha adito il tribunal de première instance du Luxembourg (Tribunale di primo grado del Lussemburgo, Belgio), giudice del rinvio, sostenendo che la regola della ripartizione proporzionale delle rendite alimentari deducibili tra i redditi di fonte belga e i redditi di fonte estera, esenti da tale imposta, è contraria all’articolo 45 TFUE.

17

Il giudice del rinvio ritiene che, in forza della convenzione fiscale belgo-francese, l’amministrazione tributaria francese avrebbe dovuto consentire a BX di dedurre dai propri redditi imponibili in Francia una parte delle rendite alimentari che versa alla figlia e alla ex moglie, ma che, di fatto, questo Stato membro rifiuti tale deduzione qualora i destinatari delle rendite alimentari, come nel caso di queste ultime, non siano soggetti al regime fiscale francese. In tale contesto, detto giudice esprime dubbi circa la compatibilità con l’articolo 45 TFUE delle norme tributarie belghe che comportano che un contribuente che percepisce redditi di fonte francese, ma esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche in forza della convenzione fiscale belgo-francese, non possa dedurre una parte delle rendite alimentari che versa dal suo reddito imponibile in Belgio, senza che tale parte sia presa in considerazione in Francia in relazione alla sua situazione familiare in proporzione al reddito imponibile in quest’ultimo Stato membro, a causa di quella che detto giudice considera una scorretta applicazione di tale convenzione da parte dell’amministrazione tributaria francese.

18

Per quanto riguarda i redditi di fonte lussemburghese percepiti da BX, il giudice del rinvio osserva che quest’ultimo non ha neppure beneficiato in Lussemburgo di agevolazioni fiscali connesse alla sua situazione personale e familiare, ma ritiene di essere in grado di applicare la normativa in vigore senza dover chiedere alla Corte di pronunciarsi sull’interpretazione che occorra dare, in tale situazione, dell’articolo 45 TFUE.

19

In tali circostanze, il Tribunale di primo grado del Lussemburgo ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 45 TFUE debba essere interpretato nel senso che, nel calcolare l’imposta sul reddito delle persone fisiche di uno dei suoi residenti, uno Stato membro ([il Regno del] Belgio) deve tener conto del fatto che, malgrado una clausola di non discriminazione convenzionale, come l’articolo 25.2. della [convenzione fiscale belgo-francese], che prevede la concessione ai non residenti, pro quota, di deduzioni personali, sgravi e riduzioni di imposta in funzione della situazione o degli oneri familiari, a causa, da un lato, di condizioni specifiche imposte dalla normativa nazionale dello Stato membro di impiego (la [Repubblica francese]), nel caso di specie dall’articolo 197 A del Codice generale delle imposte francese, vale a dire che, ai fini del calcolo dell’imposta francese, gli assegni alimentari versati da tale soggetto non residente in detto Stato di impiego possono essere portati in deduzione nel calcolo dell’imposta francese solo se essi sono imponibili in capo al loro beneficiario in Francia, e a condizione che la loro considerazione non comporti una riduzione dell’imposta dovuta dal contribuente nel suo Stato di residenza, e a causa, dall’altro, del fatto che ciò comporta che detto residente in Belgio non benefici di una presa in considerazione a livello fiscale degli assegni alimentari in proporzione ai redditi imponibili nello Stato di impiego (la [Repubblica francese]), [tale deduzione] non viene applicata né in detto Stato, né nello Stato di residenza ([il Regno del] Belgio), e ciò benché lo Stato di residenza di cui trattasi abbia la possibilità di calcolare l’imposta, imputando gli assegni alimentari deducibili ai redditi ivi prodotti dopo aver separato la parte delle remunerazioni esenti per convenzione al fine di non diluire il beneficio della deduzione, imputando gli assegni a redditi esenti per convenzione con riserva di progressività per i quali egli non ha in effetti beneficiato, nello Stato di impiego, della presa in considerazione proporzionale di detti assegni alimentari».

20

Nelle sue osservazioni scritte il governo francese conclude che il rinvio pregiudiziale sarebbe irricevibile in quanto, anzitutto, il giudice del rinvio chiederebbe alla Corte di pronunciarsi sulle conseguenze di un’eventuale violazione di una disposizione di una convenzione fiscale da parte di uno degli Stati contraenti, il che non rientra nella competenza della Corte. Tale giudice, poi, non avrebbe sufficientemente illustrato il contesto di diritto e di fatto del procedimento principale. Infine, in sostanza, la questione sollevata sarebbe teorica. Infatti, l’articolo 25 della convenzione fiscale belgo-francese non sarebbe applicabile a tale procedimento in forza del paragrafo 2 dello stesso articolo 25 il quale limiterebbe, per le persone fisiche non residenti, il beneficio della regola di non discriminazione da esso enunciata alle sole persone che esercitano un’attività lavorativa subordinata nell’altro Stato contraente. Orbene, BX non sarebbe un lavoratore dipendente in Francia in quanto il suo rapporto di lavoro è di natura statutaria e non contrattuale.

21

Sotto tali aspetti occorre sottolineare, in primo luogo, che, quando una domanda viola i limiti, definiti all’articolo 267, primo comma, TFUE, di ciò che costituisce l’oggetto possibile di un rinvio pregiudiziale, essa deve essere respinta non in quanto irricevibile bensì per incompetenza della Corte (v., in tal senso, ordinanza del 28 aprile 2025, A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, punti da 35 a 39).

22

Orbene, in applicazione di tali limiti la Corte non è competente a pronunciarsi sull’eventuale violazione, da parte di uno Stato membro, delle disposizioni di una convenzione conclusa con uno o più altri Stati membri diretta ad eliminare o attenuare gli effetti negativi derivanti dalla coesistenza di sistemi tributari nazionali (sentenza del 16 luglio 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punto 22). Essa non è nemmeno competente ad esaminare il rapporto tra una misura nazionale e le disposizioni di una convenzione adottata al fine di evitare le doppie imposizioni, poiché tale questione non rientra nell’interpretazione del diritto dell’Unione (sentenza del 24 ottobre 2018, Sauvage e Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punto 17).

23

Ciò premesso, resta il fatto che, nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 267 TFUE, la Corte è competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale, sull’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione alla luce della situazione di fatto e di diritto descritta dal giudice del rinvio nella sua domanda.

24

Pertanto, quando un giudice del rinvio menziona l’esistenza di una convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione come elemento del quadro normativo pertinente, la Corte deve prendere in considerazione tale convenzione e l’interpretazione che ne fa il giudice del rinvio, al fine di fornire a quest’ultimo un’interpretazione del diritto dell’Unione che gli sia utile (v., in tal senso, sentenza del 24 ottobre 2018, Sauvage e Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punto 18).

25

Ne consegue che, quand’anche, nel caso di specie, l’unica questione pregiudiziale sottoposta sia sollevata sulla base di una premessa connessa all’interpretazione che il giudice del rinvio dà della convenzione fiscale belgo-francese, non c’è motivo di constatare l’incompetenza della Corte, dato che tale questione verte sull’interpretazione dell’articolo 45 TFUE e non sull’interpretazione della convenzione in parola. Per contro, la risposta che la Corte sarà indotta a dare a detta questione lo sarà a condizione che tale premessa sia corretta, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

26

Per quanto riguarda, in secondo luogo, la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, le questioni relative all’interpretazione del diritto dell’Unione poste dal giudice nazionale nel quadro normativo e materiale che questi definisce sotto la propria responsabilità, e di cui non spetta alla Corte verificare l’esattezza, godono di una presunzione di rilevanza. Il rifiuto della Corte di statuire su una domanda di pronuncia pregiudiziale presentata da un giudice nazionale è possibile solo qualora appaia, in modo manifesto, che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcuna relazione con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia principale, qualora il problema sia di natura teorica oppure qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per fornire una risposta utile alle questioni che le vengono sottoposte [sentenza del 18 giugno 2024, Bundesrepublik Deutschland (Effetto di una decisione di riconoscimento dello status di rifugiato), C‑753/22, EU:C:2024:524, punto 44].

27

In particolare, per quanto riguarda quest’ultima ipotesi, in forza di una giurisprudenza costante recepita nell’articolo 94, lettere a) e b), del regolamento di procedura della Corte, la necessità di giungere a un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale impone in particolare che quest’ultimo, da un lato, esponga i fatti rilevanti o fornisca, quanto meno, un’illustrazione degli elementi di fatto sui quali le questioni sono fondate e, dall’altro, definisca il contesto normativo in cui si inseriscono le questioni sollevate (v., in tal senso, sentenza del 30 ottobre 2025, Attal e Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punto 20 nonché giurisprudenza citata).

28

Nel caso di specie, il giudice del rinvio ha esposto in modo sufficientemente dettagliato il contesto di fatto e di diritto rilevante della controversia di cui al procedimento principale affinché la Corte possa rispondere alla questione sollevata in un modo che sia utile a tale giudice. Inoltre, sebbene non spetti alla Corte, nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 267 TFUE, pronunciarsi sulla questione se l’interpretazione data dal giudice del rinvio alla convenzione fiscale belgo-francese o al diritto francese sia corretta, dal momento che, nel contesto di tale procedimento, basato su una netta separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, qualsiasi valutazione dei fatti e del diritto nazionale, al quale devono essere assimilate le convenzioni stipulate tra due Stati membri, rientra nella competenza esclusiva del giudice nazionale, dal fascicolo di cui dispone la Corte non risulta in modo manifesto che la questione sollevata non abbia alcuna relazione con la realtà effettiva o con l’oggetto di tale controversia o che essa sollevi un problema teorico.

29

Di conseguenza, non c’è motivo di dichiarare la domanda di pronuncia pregiudiziale irricevibile.

30

Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 45 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale la cui applicazione comporta la perdita parziale del beneficio di una deduzione fiscale diretta a tener conto della situazione personale e familiare dei contribuenti residenti in un primo Stato membro, nel caso in cui essi percepiscano redditi da lavoro in un secondo Stato membro, redditi esenti da imposta nello Stato membro di residenza in forza di una convenzione fiscale bilaterale, laddove i contribuenti residenti che non hanno redditi provenienti da un altro Stato membro beneficiano integralmente di detta deduzione, qualora, in forza della convenzione fiscale bilaterale in parola, la perdita di questa parte di detta deduzione avrebbe dovuto essere compensata, nel secondo Stato membro, dalla correlativa possibilità di ottenere una deduzione analoga, proporzionale ai redditi percepiti nel secondo Stato membro.

31

In proposito occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 45 TFUE, la libera circolazione dei lavoratori all’interno dell’Unione è assicurata. Conformemente al paragrafo 2 di detto articolo 45, tale libertà implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla cittadinanza, tra i lavoratori degli Stati membri per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro.

32

È vero che l’articolo 45, paragrafo 4, TFUE enuncia che le disposizioni di cui ai suoi paragrafi da 1 a 3 non sono applicabili agli impieghi nella pubblica amministrazione. Orbene, nel procedimento principale i redditi percepiti da BX in uno Stato membro diverso da quello di residenza consistono in uno stipendio di dipendente pubblico.

33

Tuttavia, tale disposizione non può avere una portata che ecceda l’obiettivo in vista del quale essa è stata adottata, che consiste nel consentire agli Stati membri di limitare l’ammissione di cittadini stranieri a certi impieghi nella pubblica amministrazione, ma non nell’autorizzare tali Stati ad adottare misure discriminatorie in materia di retribuzione o di altre condizioni di lavoro nei confronti dei cittadini degli altri Stati membri che siano stati ammessi a detti impieghi (v., in tal senso, sentenza del 12 febbraio 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punto 4).

34

Pertanto l’articolo 45, paragrafo 4, TFUE deve essere interpretato nel senso che esso si limita a privare un lavoratore dell’applicazione delle disposizioni contenute ai paragrafi da 1 a 2 dell’articolo 45 TFUE unicamente per quanto riguarda l’accesso a determinati impieghi nella pubblica amministrazione.

35

Per contro, tale disposizione non osta a che, nell’ambito di una controversia di natura tributaria, un contribuente residente che occupi un impiego nella pubblica amministrazione in un altro Stato membro possa avvalersi della qualità di «lavoratore», ai sensi dell’articolo 45 TFUE, per quanto concerne la tassazione dei suoi redditi generati da tale impiego.

36

Ciò premesso occorre altresì ricordare che, allo stato attuale del diritto dell’Unione, ciascuno Stato membro resta libero di organizzare, nel rispetto di tale diritto, il proprio sistema di imposte sui redditi, cosicché le libertà di circolazione non possono essere intese nel senso che uno Stato membro sia obbligato a stabilire le proprie norme tributarie in funzione di quelle di un altro Stato membro al fine di garantire, in ogni situazione, una tassazione che elimini qualsivoglia disparità derivante dalle normative tributarie nazionali (v., in tal senso, sentenze del 27 febbraio 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, punto 32, e del 10 novembre 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, punto 19).

37

In particolare, secondo una giurisprudenza costante, gli svantaggi che possono derivare dall’esercizio parallelo da parte di diversi Stati membri della loro competenza fiscale, come una doppia imposizione, non costituiscono restrizioni vietate dal Trattato FUE, purché tale esercizio non sia discriminatorio (v., in particolare, sentenza del 25 febbraio 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, punto 28 e giurisprudenza citata).

38

Orbene, una discriminazione può risultare solo dall’applicazione di norme diverse a situazioni analoghe oppure dall’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (v., in particolare, sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punto 30; del 18 giugno 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, punto 21, e del 9 febbraio 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punto 29).

39

A tal fine, la comparabilità o meno di una situazione transfrontaliera con una situazione interna deve essere esaminata tenendo conto dell’oggetto, del contenuto nonché degli obiettivi perseguiti dalle norme di cui trattasi (v., in tal senso, sentenze del 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punto 65 e giurisprudenza citata, nonché del 30 gennaio 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punto 76).

40

Pertanto, quando norme nazionali prevedono, al fine di tener conto della situazione personale e familiare dei contribuenti, deduzioni applicabili, nel calcolo della base imponibile, al reddito complessivo, si deve ritenere, di regola, che i contribuenti residenti e i contribuenti non residenti non si trovino in situazioni analoghe, in quanto il reddito percepito nel territorio di uno Stato dai contribuenti non residenti, reddito che è, in linea di principio, l’unico reddito tassato, costituisce il più delle volte solo una parte dei redditi complessivi di tali contribuenti (v., in tal senso, sentenza del 14 febbraio 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punti 31 e 32).

41

Per contro, qualora uno Stato membro applichi un principio di assoggettamento fiscale, nel luogo di residenza, di tutti i redditi dei contribuenti, compresi quelli di fonte estera, si deve ritenere che i contribuenti residenti che hanno siffatti redditi di fonte estera in ragione dell’esercizio del loro diritto alla libera circolazione dei lavoratori e quelli che non hanno redditi del genere si trovino in situazioni comparabili.

42

In considerazione di tale comparabilità delle situazioni delle diverse categorie di contribuenti residenti in caso di esercizio, da parte dello Stato membro di residenza, delle sue competenze fiscali rispetto all’insieme dei redditi di questi contribuenti, spetta, in linea di principio, a tale Stato membro concedere a dette diverse categorie di contribuenti residenti la totalità delle agevolazioni fiscali collegate alla loro situazione personale e familiare, e ciò quand’anche tali contribuenti dispongano di redditi di fonte estera, poiché questo stesso Stato membro, del resto, salvo eccezioni, è in grado di valutare meglio degli altri la capacità contributiva personale di detti contribuenti, risultante dalla considerazione dell’insieme dei loro redditi e della loro situazione personale e familiare, avendo ivi questi ultimi, sempre in linea di principio, il centro dei loro interessi personali, familiari ed economici (v., in tal senso, sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punti 32 e 33, nonché del 12 dicembre 2013, Imfeld e Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punto 43).

43

La Corte ha tuttavia ammesso che, in assenza di misure di armonizzazione adottate a livello dell’Unione, gli Stati membri restano liberi di modificare tale correlazione tra la presa in considerazione da parte di uno Stato membro di residenza, da un lato, dell’insieme dei redditi dei suoi residenti e, dall’altro, della loro situazione personale e familiare complessiva mediante convenzioni, bilaterali o multilaterali, di prevenzione della doppia imposizione. Uno Stato membro di residenza che applichi un principio di assoggettamento fiscale, nel luogo di residenza, di tutti i redditi dei contribuenti può quindi vedersi convenzionalmente esonerato dall’adempimento del suo obbligo di tener integralmente conto della situazione personale e familiare dei contribuenti, che risiedano nel suo territorio e svolgano almeno parzialmente la loro attività economica in un altro Stato membro, se, in via eccezionale, in particolare tenuto conto del fatto che le convenzioni di questo tipo prevalgono sulla normativa che pone un siffatto principio, esso esenta dall’imposta i redditi provenienti dallo Stato membro con cui ha ratificato una siffatta convenzione [v., in tal senso, sentenze del 12 dicembre 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punto 99, e del 15 luglio 2021, État belge (Perdita di agevolazioni fiscali nello Stato membro di residenza), C‑241/20, EU:C:2021:605, punto 44].

44

Tuttavia, in tale situazione, lo Stato membro di residenza può esimersi dall’adempimento del suo obbligo di prendere integralmente in considerazione la situazione personale e familiare di tali contribuenti residenti, che esercitano almeno parzialmente la loro attività economica in un altro Stato membro, solo se, alla luce dell’insieme delle agevolazioni fiscali connesse alla loro situazione personale e familiare così concesse, tale situazione è presa integralmente in considerazione [v., in tal senso, sentenze del 12 dicembre 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punti 100 e 101, nonché del 15 luglio 2021, État belge (Perdita di agevolazioni fiscali nello Stato membro di residenza), C‑241/20, EU:C:2021:605, punti 45 e 46].

45

Nel caso di specie, il giudice del rinvio cerca di determinare, in sostanza, se uno Stato membro di residenza possa essere considerato esonerato da detto obbligo per il fatto stesso dell’esistenza di una convenzione fiscale bilaterale, con la quale tale Stato membro e lo Stato membro di impiego si sono ripartiti la tassazione di tutti i redditi di un contribuente, e, in proporzione a tale ripartizione, la considerazione della situazione personale e familiare di quest’ultimo, sebbene detta convenzione non sia applicata da questo secondo Stato membro in modo tale da garantire, nella pratica, che l’insieme di questa situazione sia debitamente preso in considerazione nell’uno o nell’altro dei due detti Stati membri.

46

In proposito occorre ricordare che il fondamento della giurisprudenza ricordata al punto 44 della presente sentenza risiede nell’obbligo, per gli Stati membri, di esercitare la loro competenza fiscale in modo non discriminatorio per i cittadini dell’Unione che hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione dei lavoratori, garantito dall’articolo 45, paragrafi 1 e 2, TFUE.

47

Orbene, qualora lo Stato membro di residenza concluda una convenzione fiscale bilaterale con la quale esso e lo Stato membro di impiego si ripartiscono la tassazione di tutti i redditi dei contribuenti che hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione dei lavoratori e, in proporzione a questa ripartizione, la considerazione della loro situazione personale e familiare, si deve ritenere che lo Stato membro di residenza abbia esercitato le sue competenze in modo non discriminatorio solo se, in conseguenza dell’applicazione delle disposizioni di tale convenzione in ciascuno di detti Stati membri, i contribuenti interessati hanno la certezza che, nel complesso, come per i contribuenti residenti che non hanno redditi provenienti da un altro Stato membro, l’insieme della loro situazione personale e familiare sarà debitamente presa in considerazione.

48

Infatti occorre rilevare che il principio di non discriminazione, come concretizzato, in particolare, all’articolo 45, paragrafi 1 e 2, TFUE, mira ad eliminare tutte le misure che, nel settore della libera circolazione dei lavoratori, impongano a un cittadino di un altro Stato membro un trattamento più rigido ovvero lo pongano in una situazione di diritto o di fatto svantaggiosa rispetto a quella in cui si trova, nelle stesse circostanze, il cittadino nazionale (v., in tal senso, sentenza del 13 dicembre 1984, Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, punto 14)

49

Di conseguenza, qualora uno Stato membro di residenza si accordi con altri Stati membri per trasferire loro una parte dell’esecuzione dell’obbligo di prendere in considerazione l’integralità della situazione personale e familiare dei contribuenti residenti nel suo territorio, si riterrà che lo Stato membro di residenza abbia esercitato le proprie competenze tributarie in modo non discriminatorio per i cittadini dell’Unione, che hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione dei lavoratori, solo se da tale esercizio risulta che detti cittadini non si trovano in una situazione di diritto o di fatto svantaggiosa rispetto ai contribuenti residenti che non hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione dei lavoratori.

50

Per contro, qualora uno Stato membro di residenza concluda con uno Stato di impiego una siffatta convenzione fiscale bilaterale, ma sia debitamente constatato dai giudici di tale Stato di residenza che, a causa dell’applicazione di tale convenzione nello Stato di impiego, la perdita di una parte di una deduzione applicabile ai contribuenti residenti nello Stato membro di residenza a causa della loro situazione personale e familiare non è compensata dalla correlativa possibilità di ottenere una deduzione analoga nello Stato di impiego, proporzionale ai redditi percepiti in tale Stato, si deve ritenere che lo Stato membro di residenza non sia esentato dal suo obbligo di farsi carico dell’integralità della presa in considerazione della situazione personale e familiare dei contribuenti residenti.

51

Di conseguenza, poiché è proprio l’applicazione effettuata nello Stato di impiego della convenzione fiscale conclusa da quest’ultimo con lo Stato di residenza che pone, in quest’ultimo Stato membro, i contribuenti residenti interessati in una situazione di svantaggio rispetto ai contribuenti residenti che non hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione dei lavoratori, la normativa di tale Stato di residenza, nella misura in cui non consente a detti contribuenti di ritrovare, in questa situazione, un diritto alla considerazione integrale dei loro oneri personali e familiari, deve essere considerata come una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori.

52

Orbene, una siffatta restrizione può essere ammessa solo se è giustificata da motivi imperativi di interesse generale (sentenza del 14 marzo 2019, Jacob e Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punto 44 nonché giurisprudenza citata) o se riguarda situazioni che non sono oggettivamente comparabili (v., in tal senso, sentenza del 17 luglio 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punto 23).

53

Nel caso di specie, tuttavia, né il giudice del rinvio né il governo belga hanno menzionato motivi imperativi di interesse generale idonei a costituire una siffatta giustificazione, quale la necessità di garantire la coerenza del regime fiscale belga. Inoltre, l’individuazione della restrizione nel punto 51 della presente sentenza si basa proprio su un’analisi della comparabilità delle situazioni in cui si trovano un contribuente residente, che ha esercitato il suo diritto alla libera circolazione dei lavoratori e nei confronti del quale lo Stato membro di residenza applica una convenzione fiscale, come quella descritta dal giudice del rinvio, e, in linea di principio, un contribuente residente, che non ha esercitato tale diritto.

54

Sulla base delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 45 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale la cui applicazione comporta la perdita parziale del beneficio di una deduzione fiscale diretta a tener conto della situazione personale e familiare dei contribuenti residenti in un primo Stato membro, nel caso in cui essi percepiscano redditi da lavoro in un secondo Stato membro, redditi esenti da imposta nello Stato membro di residenza in forza di una convenzione fiscale bilaterale, laddove i contribuenti residenti che non hanno redditi provenienti da un altro Stato membro beneficiano integralmente di tale deduzione, qualora, in virtù della convenzione fiscale bilaterale in parola, la perdita di questa parte di detta deduzione avrebbe dovuto essere compensata, nel secondo Stato membro, dalla correlativa possibilità di ottenere una deduzione analoga, proporzionale ai redditi percepiti nel secondo Stato membro, ma ciò non sia avvenuto a causa dell’applicazione che sembra si faccia di detta convenzione nel secondo Stato membro, purché non sussista alcun motivo imperativo di interesse generale idoneo a giustificare una siffatta perdita.

55

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:

L’articolo 45 TFUE

deve essere interpretato nel senso che:

esso osta a una normativa nazionale la cui applicazione comporta la perdita parziale del beneficio di una deduzione fiscale diretta a tener conto della situazione personale e familiare dei contribuenti residenti in un primo Stato membro, nel caso in cui essi percepiscano redditi da lavoro in un secondo Stato membro, redditi esenti da imposta nello Stato membro di residenza in forza di una convenzione fiscale bilaterale, laddove i contribuenti residenti che non hanno redditi provenienti da un altro Stato membro beneficiano integralmente di tale deduzione, qualora, in virtù della convenzione fiscale bilaterale in parola, la perdita di questa parte di detta deduzione avrebbe dovuto essere compensata, nel secondo Stato membro, dalla correlativa possibilità di ottenere una deduzione analoga, proporzionale ai redditi percepiti nel secondo Stato membro, ma ciò non sia avvenuto a causa dell’applicazione che sembra si faccia di detta convenzione nel secondo Stato membro, purché non sussista alcun motivo imperativo di interesse generale idoneo a giustificare una siffatta perdita.