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{T 0/2}
2A.602/2005
2A.603/2005 /vje

Urteil vom 27. Februar 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien

1. B.________,
   
2. C.________ und D.________,
   Beschwerdeführer,
   alle vertreten durch Rechtsanwalt Roman Giger,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Postfach, 6301 Zug,
Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, Postfach 760, 6301 Zug.

Gegenstand
2A.602/2005
Kantons- und Gemeindesteuer (Übergangssondersteuer 2000),

2A.603/2005
Direkte Bundessteuer (Übergangssondersteuer 2000),

Verwaltungsgerichtsbeschwerden bzw. staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 30. August 2005.

Sachverhalt:
A.
Mit Dienstbarkeitsvertrag vom 7. April 1965 räumte A.________ der X.________ AG auf einem seiner landwirtschaftlichen Grundstücke in Y.________/ZG ein Kies- und Sandausbeutungsrecht ein; dieses wurde letztmals am 28. September 1977 bis 11. Dezember 2005 verlängert und im Grundbuch als Last auf dem betroffenen Grundstück von A.________ eingetragen.

Am 21. Oktober 1982 verkaufte A.________ den Landwirtschaftsbetrieb seinem Sohn E.________. In den Übernahmebestimmungen wurde u.a. der bestehende Pachtvertrag mit Ausbeutungsrecht zum integrierenden Bestandteil erklärt (Ziff. 8); weiter wurde festgelegt, dass die Erträgnisse der von der X.________ AG auf dem Grundstück betriebenen Kiesausbeutung direkt ab Kieswerk je zu einem Viertel an den Verkäufer und seine drei Nachkommen gingen.
Die beiden Töchter des Verkäufers, B.________ und D.________, stimmten dem Vertrag als gesetzliche Vorkaufs- und Gewinnanteilsberechtigte ausdrücklich zu.

Am 2. Februar 1993 verstarb A.________. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine drei Nachkommen, denen nun je ein Drittel am jährlichen Entgelt für die Kiesausbeutung zustand. E.________ beanspruchte in der Folge (gestützt auf Art. 218quinquies aOR in Verbindung mit Art. 619bis Abs. 2 aZGB) für jedes einzelne Jahr, in welchem die Liegenschaft in seinem Eigentum gestanden hatte, für sich vorweg einen Anteil von zwei Hundertsteln vom Gewinn. Am 20. März 2000 bestätigte das Bundesgericht (Urteil 5C.36/2000) den Entscheid des Obergerichts des Kanton Zug, wonach E.________ ein solcher in den Jahren 1994 bis 1996 vorgenommener Vorabzug für die Besitzdauer nicht zustehe und er seinen beiden Schwestern je Fr. 47'172.55 nebst Zins zu 5 % seit dem 7. April 1997 nachzuzahlen habe.
B.
Am 21. Oktober 2003 veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung Zug B.________ und D.________ für ausserordentliche Einkünfte in den Übergangsjahren 1999/2000, nämlich für Nachzahlungen für Kiesausbeutung in den Jahren 1994 bis 1998 von insgesamt je Fr. 91'900.--. Dieser Betrag setzt sich aus der von den Zivilgerichten bestimmten Zahlung von Fr. 47'172.55 nebst Zins zu 5 % seit dem 7. April 1997, ausmachend Fr. 51'347.30, sowie aus den Zahlungen für 1997 von Fr. 24'003.80 bzw. 1998 von Fr. 16'589.33, total Fr. 91'940.43, zusammen. Die Nachzahlungen für die Jahre 1999 und 2000 von je Fr. 19'178.-- betrachtete sie demgegenüber als ordentliche (periodengerechte) Einkünfte, die nicht der Sonderbesteuerung unterliegen. Die von den beiden Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagungen erhobenen Einsprachen wurden am 7. Juli 2004 abgewiesen. Auch ihren Rekursen bzw. Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug war kein Erfolg beschieden. Dieses entschied am 30. August 2005, es lägen der Einkommenssteuer unterliegende Einkünfte und nicht der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer unterworfene, steuerfreie Einkünfte vor, insbesondere sei kein Zufluss aufgrund eines Gewinnanteilsrechts gegeben; weil es sich zudem um aperiodische Vermögenserträge in der Übergangsperiode handle, seien diese gesondert zu besteuern.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde bzw. staatsrechtlicher Beschwerde (Kantons- und Gemeindesteuern 2000) und Verwaltungsgerichtsbeschwerde (Direkte Bundessteuer 2000) vom 6. Oktober 2005 beantragen B.________ sowie C.________ und D.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 30. August 2005 aufzuheben und festzustellen, dass keine Einkünfte betreffend Kiesnachzahlungen 1994-2000 (recte: 1998) mit der Sondersteuer erfasst werden dürfen.

Die Kantonale Steuerverwaltung Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerden.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Die im Wesentlichen gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen den selben Entscheid und werfen übereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren gemäss dem Antrag der Beschwerdeführer zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu behandeln (vgl. Art. 40 OG in Verbindung mit Art. 24 BZP).
2.
2.1 Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 130 II 509 E. 8.1 S. 510 mit Hinweisen).
2.2 Soweit der angefochtene Entscheid die direkte Bundessteuer betrifft, kann er mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer; DBG, SR 642.11).
2.3 Hinsichtlich der Anwendung von § 239 des Steuergesetzes vom 25. Mai 2000 des Kantons Zug (StG/ZG), der den Wechsel der zeitlichen Bemessung der Einkommenssteuer natürlicher Personen behandelt und die steuerliche Erfassung ausserordentlicher Einkünfte in der Übergangsphase (Jahre 1999 und 2000) regelt, ist ausnahmsweise ebenfalls die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 StHG gegeben (Urteil 2A.439/2002 vom 16. September 2003 E. 1.2). Nach Art. 69 Abs. 7 StHG muss nämlich das kantonale Recht insoweit bereits ab dem 1. Januar 1999 und somit vor Ablauf der allgemeinen achtjährigen Übergangsfrist (per 1. Januar 2001; vgl. Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG) harmonisiert sein. Dabei gilt diese Rechtsprechung nicht nur für Kantone, die ihr Steuergesetz bereits auf den 1. Januar 1999 an das Steuerharmonisierungsgesetz angepasst haben (wie die Kantone Zürich und Thurgau), sondern auch für jene Kantone, die, wie der Kanton Zug, diesen Schritt erst per 1. Januar 2001 vollzogen haben (Urteil 2A.48/2005 vom 12. September 2005 E. 2.1 betreffend den Kanton Schaffhausen; Urteil 2P.123/2004 vom 21. Oktober 2004 E. 2 betreffend den Kanton Luzern; Urteil 2P.188/2004 vom 8. Dezember 2004 betreffend den Kanton Aargau). Damit ist hier die staatsrechtliche Beschwerde unzulässig (vgl. Art. 84 Abs. 2 OG, BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.); die Eingabe ist indes als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegenzunehmen. Daran vermag § 239 Abs. 1 in fine StG/ZG nichts zu ändern, der bestimmt, dass die ausserordentlichen Einkünfte einer separaten Jahressteuer nach den Bestimmungen des bis am 31. Dezember 2000 in Kraft befindlichen Steuergesetzes unterliegen. Allerdings werden die bereits ab 1. Januar 1999 dieser Jahressteuer unterworfenen Objekte in Art. 69 Abs. 3 StHG bezeichnet, so dass insoweit für das unrevidierte Steuergesetz des Kantons Zug vom 7. Dezember 1946 gar kein Raum bleibt.
2.4 Als steuerpflichtige Personen sind die Beschwerdeführer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung der vorinstanzlichen Entscheide legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist grundsätzlich einzutreten. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG hat indessen lediglich kassatorische Wirkung (vgl. Abs. 3).
2.5 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 letzter Satz OG nicht an die Begründung der Begehren gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f. mit Hinweis). Die Feststellung des Sachverhalts durch eine richterliche Behörde als Vorinstanz bindet das Bundesgericht, wenn diese den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
I. Direkte Bundessteuer
3.
3.1 Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG sind die Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar. Darunter fallen sowohl Entschädigungen, die der Grundeigentümer für die Nutzungseinräumung von einem Dritten erhält, als auch die von Dritten bezahlten Einkünfte, die der Grundeigentümer selber aus der Bodenausbeutung (insb. durch Verkauf des Materials) erzielt. Der Empfänger der Einkünfte muss dabei nicht notwendigerweise der Grundeigentümer sein (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 106 f. zu Art. 21 DBG).
3.2 Im vorliegenden Fall beruhten die Zahlungen für die Kiesausbeutung durch die X.________ AG auf den noch durch den Vater der Beschwerdeführerinnen mit dieser Unternehmung abgeschlossenen Dienstbarkeitsverträgen bzw. Pachtverträgen, die als integrierende Bestandteile des Kaufvertrages vom 21. Oktober 1982 erklärt wurden. In diesem wurde bestimmt, dass die Erträgnisse aus der Kiesausbeutung in vier gleiche Teile aufgeteilt und von der X.________ AG direkt den vier Begünstigten - dem Vater und den drei gesetzlichen Nachkommen - überwiesen würden. Da der Vater erst im Jahr 1993 verstarb, ist das Verwaltungsgericht zu Recht von einem Rechtsgeschäft unter Lebenden ausgegangen. Die beiden Beschwerdeführerinnen wurden durch den Kaufvertrag, dem sie zugestimmt haben, Drittbegünstigte im Sinne von Art. 112 OR. Sie erhielten damit direkt einen selbständigen Anspruch auf einen Anteil an den künftigen Kiesausbeutungsentschädigungen zugewiesen. Diese Erträgnisse haben ihre Rechtsgrundlage damit - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - nicht im Erbrecht.

Das Verwaltungsgericht hat zu Recht auch das Vorliegen eines Gewinnanteilsrechts (im Sinne von Art. 619 ff. bzw. Art. 218quinquies aZGB) verneint, denn der Bruder der Beschwerdeführerinnen, der die Liegenschaft zum Ertragswert übernommen hat, hat diese nie veräussert und auch keine zusätzlichen Kiesausbeutungsrechte eingeräumt. Nach den verbindlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts wurden denn auch die Erträgnisse aus der Kiesausbeutung bis 1993 ohne irgendwelche Beanstandungen von der X.________ AG entsprechend der vertraglichen Vereinbarung direkt den Beschwerdeführerinnen überwiesen und von diesen nach eigenen Angaben auch als Einkommen versteuert (vgl. auch Vernehmlassung der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 10. Dezember 2004 an das Verwaltungsgericht).

Das Verwaltungsgericht ist deshalb ohne Verletzung von Bundesrecht zutreffend davon ausgegangen, dass die den Beschwerdeführerinnen ausgerichteten Anteile am Kiesausbeutungserlös als Ertrag aus (fremdem) Vermögen gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG der Einkommenssteuer unterliegen.
3.3 Die Beschwerdeführerinnen behaupten freilich, sämtliche Kiesausbeutungsentschädigungen fielen ihrem Bruder zu, der sie voll als Einkommen deklarieren und einen Teil davon an seine Schwestern abgeben müsste. Allerdings behaupten die Beschwerdeführerinnen zu Recht nicht, ihr Bruder habe schon bisher die ganze Entschädigung deklariert, womit derselbe Zufluss - zumindest partiell - zweimal einkommenssteuerrechtlich erfasst werde. Dies ist auch nicht zu vermuten, hätte doch sonst der Bruder nur das Nettoergebnis nach Abzug der Steuern mit seinen beiden Schwestern geteilt, womit sie am Bruttoertrag nicht mehr genau zu einem Drittel beteiligt gewesen wären. Im Rahmen des zivilrechtlichen Verfahrens wurde eine solche Geschäftsabwicklung jedenfalls nicht geltend gemacht. Bei der Einkommenssteuer als Subjektsteuer wäre es auch nicht sachgerecht, den Bruder Einkünfte versteuern zu lassen, über die er gar nicht verfügen konnte. In diesem Sinne entschied das Bundesgericht bereits im Urteil A.413/ 1985 vom 24. Oktober 1986 E. 4 (ASA 56, 251 S. 259), wobei es dort nicht um Kiesausbeutungsentschädigungen, sondern um einen Gewinnanteil an einem Wertzuwachsgewinn auf der Geschäftsliegenschaft eines Personenunternehmens ging (kritisch Thomas Koller, Einkommenssteuerrechtliche Probleme bei der erbrechtlichen Unternehmensnachfolge mit Gewinnanteilsrecht abgefundener Miterben, ASA 56, 225 ff., insbesondere S. 237 f.; vgl. auch Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S. 284). Einzig bezüglich der Vorabzüge könnte allenfalls eine Doppelbelastung resultieren. Aufgrund des zivilrechtlichen Verfahrens mussten die vom Bruder der Beschwerdeführerinnen unzulässigerweise vorgenommenen Vorabzüge, die er bereits als Einkommen deklariert hatte, den Schwestern ausgerichtet werden, welche bei diesen nochmals einkommenssteuerrechtlich erfasst werden sollen. Einzig hier versteuerte E.________ effektiv zuviel, weshalb die betreffenden Veranlagungen zu seinen Gunsten revidieren werden sollen, was die Steuerverwaltung nach den Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zugesichert hat (E. 3e S. 15 des angefochtenen Entscheids).
4.
Gemäss Art. 218 Abs. 2 DBG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in den Jahren 1999 und 2000 erzielt werden, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. Dabei gelten nach Abs. 218 Abs. 3 DBG u.a. aperiodische Vermögenserträge als ausserordentliche Einkünfte. Die Nachzahlungen für Kiesausbeutung in den Jahren 1994 bis 1998, die im Jahre 2000 ausbezahlt wurden, stellen aperiodische Vermögenserträge in diesem Sinne dar, welche zu Recht der Übergangssondersteuer unterstellt wurden. Darauf, dass die Beschwerdeführer auf den Zeitpunkt der Nachzahlung keinen Einfluss hatten, kommt es nicht an.

Demgegenüber wurden die auf die Jahre 1999 und 2000 entfallenden Entschädigungen richtigerweise als ordentliche Einkünfte behandelt und aus der Sonderbesteuerung ausgeklammert, womit sie in die Bemessungslücke fallen.

Es kann im Übrigen auf die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Urteil (E. 3) verwiesen werden, denen nichts beizufügen ist.

II. Kantons- und Gemeindesteuern
5.
5.1 Gemäss § 20 Abs. 1 lit. d StG/ZG sind die Einkünfte aus dem Abbau von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar. Diese Regelung stimmt im Wesentlichen mit Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG überein. Es kann deshalb auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden, die genauso für das kantonale Recht gelten.
5.2 Dasselbe gilt in Bezug auf § 239 StG/ZG, der der Regelung von Art. 218 Abs. 2 DBG entspricht (vgl. auch Art. 69 Abs. 2 StHG).
6.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind nach dem Gesagten unbegründet und deshalb abzuweisen.

Bei diesem Ausgang haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen, unter solidarischer Haftung (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2A.602/2005 und 2A.603/2005 werden vereinigt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Auf die staatsrechtliche Beschwerde wird nicht eingetreten.
4.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Februar 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: