2P.124/2005•Tax assessment by estimation upheld; administrative appeal inadmissible
2P.124/2005Tribunal Federal / Divisão de Direito Público II5 de jan. de 2006Other
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The taxpayer, an architect and real-estate dealer, was taxed by estimation on profit from the 1996 sale of condominium units. The cantonal authorities upheld the assessment, and he brought both an administrative law appeal and a constitutional complaint to the Federal Supreme Court. The Court held that no federal administrative law appeal was available for the relevant tax years. It further found that the constitutional complaint did not meet the pleading requirements and, in any event, failed to show arbitrariness: because the taxpayer had not produced proper accounts despite repeated requests, the tax authority could estimate profit from the known sales proceeds and apply a 10% margin. The court fee was charged to the taxpayer.
Art. 73 StHG; Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1, Art. 88, Art. 89 and Art. 90 Abs. 1 lit. b OG; estimation tax assessment and arbitrariness review: for tax years to which federal appeal under the Tax Harmonization Act is not yet available, the administrative law appeal is inadmissible, while the constitutional complaint is limited by strict substantiation requirements. Where the taxpayer, despite repeated requests, fails to produce accounts or supporting documents, the tax authority may proceed by assessment ex aequo et bono on the basis of the most readily ascertainable data. Such an estimation will only be set aside if it is manifestly untenable; mere appellatory criticism or alternative calculations do not suffice (consid. 1-3).
{T 0/2}
2P.124/2005 /vje
Urteil vom 5. Januar 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.
Parteien
A.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher
Marcel Aebi,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.
Gegenstand
Art. 9 BV (Staats- und Gemeindesteuern 1997/1998),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde bzw. staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. Dezember 2004.
Sachverhalt:
A.
A.X.________, von Beruf Architekt, arbeitete einerseits für die S.________ AG, an welcher er massgeblich beteiligt war, anderseits betätigte er sich auf eigene Rechnung auch als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler. In den Jahren 1995 bis 1999 realisierte er die Überbauung "F.________" in G.________ mit vier Mehrfamilienhäusern. Er begründete Stockwerkeigentum und verkaufte im Jahr 1996 die ersten zwölf von insgesamt 58 Stockwerkeinheiten.
Die Steuerkommission G.________ veranlagte A. und B.X.________ für die Steuerjahre 1997/98 (Bemessungsperiode 1995/96) mit Verfügung vom 7. September 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 418'500.--. Dabei wurde der Gewinn aus dem Verkauf von Stockwerkeigentumsanteilen der Überbauung in G.________ im Jahr 1996 als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert. Da trotz mehrmaliger Mahnung weder eine ordnungsgemässe Buchhaltung noch eine Bauabrechnung eingereicht wurde, setzte die Veranlagungsbehörde den Gewinn ermessensweise auf 10 % der Verkaufserlöse von 5,6 Millionen Franken (ausmachend Fr. 560'000.--) fest. Im Rahmen des Einspracheverfahrens ergab sich, dass die berücksichtigten Verkäufe des Jahres 1996 nicht vollständig waren und die Erlöse tatsächlich rund 6 Millionen Franken betrugen. Die Steuerkommission G.________ erhöhte indessen die Veranlagung nicht, so dass die Aufrechnung in Wirklichkeit 9,2 % der vereinnahmten Erlöse entspricht.
B.
Ein Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 25. November 2002 wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am 28. Januar 2004 abgewiesen. Eine dagegen erhobene Beschwerde wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 7. Dezember 2004 (Postversand am 31. März 2005) ebenfalls abgewiesen.
C.
A.X.________ hat gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts am 2. Mai 2005 "Verwaltungsgerichtsbeschwerde oder staatsrechtliche Beschwerde" an das Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und die Sache sei an die Vorinstanz zurückzuweisen.
D.
Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt, auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten und die staatsrechtliche Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 131 II 58 E. 1 S. 60, mit Hinweisen).
1.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist kantonal Ietztinstanzlich und kann auf Bundesebene mit keinem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden. Insbesondere steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 des Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.14) für die hier in Frage stehenden Steuerjahre (1997 und 1998) noch nicht zur Verfügung (ASA 73, 170 E. 1.1 S. 171 f., mit Hinweisen). Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist deshalb nicht einzutreten. Hingegen erweist sich die staatsrechtliche Beschwerde als zulässig (vgl. Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 OG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 88 OG). Auf die fristgerecht (Art. 89 OG) eingereichte staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
1.2 Die Beschwerdeschrift muss die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, welche verfassungsmässigen Rechte oder welche Rechtssätze inwiefern durch den angefochtenen Entscheid verletzt worden sind (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG). Wird eine Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV) geltend gemacht, genügt es nicht, wenn der Beschwerdeführer bloss den angefochtenen Entscheid kritisiert, wie er dies in einem appellatorischen Verfahren tun könnte, in dem die Rechtsmittelinstanz die Rechtsanwendung frei überprüfen kann. Er muss vielmehr deutlich dartun, welche Vorschriften oder allgemein anerkannten Rechtsgrundsätze die kantonalen Behörden in einer gegen Art. 9 BV verstossenden Weise verletzt haben sollen (grundlegend: BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f., mit Hinweis). Die vorliegende Beschwerdeschrift entspricht diesen Anforderungen nur teilweise: Sie enthält keine Sachverhaltsdarstellung und erschöpft sich zudem weitgehend in appellatorischer Kritik am angefochtenen Entscheid. Auf die staatsrechtliche Beschwerde ist zum Vornherein nur soweit einzutreten, als sie den umschriebenen Begründungsanforderungen genügt.
2.
Umstritten sind die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 1997 und 1998. Das Verwaltungsgericht hat die Streitsache zu Recht nach dem (alten) aargauischen Steuergesetz vom 13. Dezember 1983 (aStG) beurteilt, denn das (neue) Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 kommt nach dessen §§ 261 und 263 Abs. 1 erst für die Steuerjahre ab 2001 zur Anwendung. Die allgemeine Regel, wonach neue Verfahrensvorschriften auf hängige Verfahren sofort anzuwenden sind (ASA 67, 409 E. 3 S. 412 f.), gilt hier somit nicht.
2.1 Gemäss § 144 aStG wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat. Die Steuerbehörde verlangte vom Beschwerdeführer im Veranlagungsverfahren am 10. April 2001 (uneingeschrieben) und am 14. Mai 2001 (eingeschrieben) u.a. detaillierte Bauabrechnungen der 1999 abgeschlossenen Überbauung "F.________". Darin wurde er auf die Säumnisfolgen (Ordnungsbusse, Einschätzung nach Ermessen) hingewiesen. Diese Unterlagen wurden nicht eingereicht, so dass die formellen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt sind. Das wird auch vom Beschwerdeführer anerkannt. In einem solchen Fall hat gemäss § 147 Abs. 2 aStG der Steuerpflichtige im Einspracheverfahren die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, so kann die Ermessensveranlagung von den kantonalen Rechtsmittelinstanzen nur noch abgeändert werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist (vgl. angefochtenes Urteil, S. 6).
2.2 Der Beschwerdeführer beschränkt sich, wie schon vor den kantonalen Instanzen, hauptsächlich darauf, das Vorgehen der Steuerbehörde zu kritisieren, statt nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig sei. Die Steuerbehörde hätte seines Erachtens zusätzliche Untersuchungsmassnahmen treffen und aufgrund der bekannten Daten (Baubewilligungs- und Bauabnahmeakten, Erfahrungszahlen betreffend Baukosten, Landerwerbspreis, von der Gemeinde erhobene Kausalabgaben, bekannte Verkaufserlöse etc.) den Gewinn minutiös ermitteln sollen. Der Beschwerdeführer verkennt dabei, dass dies gerade seine Aufgabe gewesen wäre, nachdem die Bauabrechnungen infolge eines angeblichen Wasserschadens nicht mehr vorhanden waren; davon entlastet ihn selbstverständlich auch nicht, dass er die Bauabrechnung aus Verärgerung über einen Gerichtsfall mit der Gemeinde absichtlich nicht beibringen wollte, wie sein Vertreter an der mündlichen Einspracheverhandlung vom 9. September 2002 erklärte. Unter den gegebenen Umständen durfte die Steuerbehörde ohne Willkür auf die am einfachsten zugänglichen Verkaufserlöse abstellen und pauschal von einer Gewinnquote von 10 % bzw. 9,2 % ausgehen.
2.3 Die Ausführungen in der Beschwerdeschrift sind nicht geeignet, die kritisierte Ermessensbetätigung im Ergebnis als offensichtlich unrichtig und damit unhaltbar erscheinen zu lassen: Der Beschwerdeführer rügt, die Steuerbehörde sei von einem zu hohen Gewinn ausgegangen. Der Verkauf der Stockwerkeinheiten habe vier Jahre beansprucht; das fragliche Geschäft habe sich wohl anfänglich "normal", d.h. gewinnbringend, entwickelt, gegen Ende jedoch zu "harzen" begonnen. Vorliegend steht aber nicht das Gesamtergebnis der Überbauung "F.________" zur Diskussion, sondern die zu Beginn der Veräusserungsphase im Jahr 1996 erzielten, für die Veranlagungsperiode 1997/98 (Bemessungsjahre 1995/96) relevanten Ergebnisse. Damals wurden noch Gewinne erzielt, wie der Beschwerdeführer an der Einspracheverhandlung selber zugegeben hatte. Diese mussten mangels Kooperation des Beschwerdeführers ermessensweise bestimmt werden, wobei die angenommene Prozentzahl plausibel, jedenfalls nicht offensichtlich falsch erscheint.
Der weitere Einwand, das Architektenhonorar sei ganz der S.________ AG zugekommen, vermag am Ergebnis nichts zu ändern. Besteuert werden vorliegend nämlich mutmassliche Gewinne aus dem Verkauf von Stockwerkeinheiten, wogegen das Architektenhonorar Bestandteil der Anlagekosten bildet, die insgesamt nicht nachgewiesen worden sind.
3.
Nach dem Gesagten ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten. Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 153, 153a und Art. 156 Abs. 1 OG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Aargau sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. Januar 2006
Im Name der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
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Whether the administrative law appeal against the cantonal tax judgment was admissible.
The administrative law appeal was not available for these tax years, so the Court did not enter into it.
For the 1997/98 tax years, Art. 73 of the Tax Harmonization Act did not yet provide an ordinary federal remedy; the cantonal judgment was final at cantonal level.
Whether the constitutional complaint met the minimum pleading requirements and showed arbitrary application of cantonal tax law.
The complaint was admissible only to the extent it met the formal requirements, but it failed on the merits because the estimation was not shown to be manifestly incorrect.
The taxpayer gave no complete factual presentation and largely offered appellatory criticism. Since he had not produced the required building accounts despite repeated requests, the tax authority could assess profit by estimation and rely on the most accessible sales proceeds. The 10% profit rate, corresponding to 9.2% of actual proceeds, was not arbitrary.
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