Handänderungssteuer Steuerprivilegierung wegen Ersatzbeschaffung von Wohneigentum Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 78/2001 vom 31. Mai 2001

Die Handänderungssteuer wird gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG lediglich zum Satze von 1,5% erhoben, wenn der Veräusserer, der eine Liegenschaft während min- destens sechs Jahren ausschliesslich und dauernd selbst bewohnt hat, den Veräus- serungserlös grundsätzlich innert einjähriger Frist zum Erwerb eines gleichgenutz- ten Ersatzgrundstückes innerhalb des Kantons verwendet. Damit der Veräusserer gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG steuerprivilegiert werden kann, müssen also zwei Fris- ten beachtet werden: erstens muss der Veräusserer die bisherige Liegenschaft wäh- rend mindestens sechs Jahren dauernd und ausschliesslich selbst bewohnt haben; zweitens muss er den Veräusserungserlös grundsätzlich innert eines Jahres zum Er- werb eines gleichgenutzten Ersatzgrundstückes innerhalb des Kantons verwenden. Als steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung qualifiziert sich nicht nur der Tatbestand, bei dem zuerst das bisherige Wohneigentum verkauft und anschliessend das Ersatz- grundstück gekauft wird, sondern auch der umgekehrte Fall, bei dem zuerst die Er- satzliegenschaft erworben und erst dann die bisher selbstbewohnte Liegenschaft veräussert wird. Wird zuerst die Ersatzliegenschaft gekauft, so ist die einjährige Frist, innert welcher der Veräusserungserlös reinvestiert werden muss, nicht strikte anzuwenden, wenn zwischen Ersatzkauf und Veräusserung ein hinreichender zeit- licher Zusammenhang besteht.

I. Sachverhalt

1. Am 3. März 1997 hat die Rekurrentin eine unbebaute Parzelle an der A .- Str. 32 in Bettingen für Fr. 702'815 .- gekauft. Der Grundbucheintrag und somit der Ei- gentumsübergang erfolgte am 7. März 1997. Die daraufhin begonnene Überbauung ist im Juni 1998 abgeschlossen worden. Seit diesem Zeitpunkt wohnt die Rekurren- tin denn auch an dieser Adresse.

Mit Kaufvertrag vom 13. März 1998 hat die Rekurrentin die Liegenschaft B .- Str. 5 in Riehen zum Preis von Fr. 1'950'000 .- an Frau Z. veräussert. Der Eigentums- übergang erfolgte auf den 1. Juni 1998. Da Frau Z. in Ziffer V des Kaufvertrages vom 13. März 1998 erklärt hat, die erworbene Liegenschaft gemäss § 4 Abs. 2 lit. a des baselstädtischen Gesetzes über die Handänderungssteuer vom 26. Juni 1996 (Handänderungssteuergesetz; HäStG) ausschliesslich und während mindestens sechs Jahren dauernd selbst bewohnen zu wollen, ist die Handänderungssteuer zum reduzierten Satz von 1,5% erhoben und nach § 5 Abs. 2 HäStG auf die Verkäufer- schaft überwälzt worden.

Mit Schreiben vom 14. April 1998 hat der Vertreter der Rekurrentin die Finanz- verwaltung darüber informiert, dass die Rekurrentin den Erlös, den sie mit dem Ver- kauf der Liegenschaft B .- Str. 5 erzielt hat, zum Erwerb eines gleichgenutzten Er- satzgrundstücks verwendet habe. Gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG sei die Verkäufe- rin und Rekurrentin deshalb ebenfalls von der Handänderungssteuer zu befreien. Am 16. April 1998 hat die Finanzverwaltung dem Vertreter der Rekurrentin mitgeteilt, dass in casu nur die Voraussetzungen für eine Privilegierung nach § 4 Abs. 2 lit. a HäStG vorliegen würden, diejenigen nach lit. b der gleichen Bestimmung hingegen nicht.

2. Am 5. Mai 1998 hat der Vertreter der Rekurrentin die Anmeldung betreffend Handänderungssteuer eingereicht und den Betrag von Fr. 29'250 .- (1,5% des Kauf- preises von Fr. 1'950'000 .- ) unter Vorbehalt der Rückforderung bezahlt. Gleich- zeitig mit der Handänderungssteueranmeldung erhob der Vertreter der Rekurrentin sinngemäss Einsprache, welche jedoch mit Entscheid vom 19. November 1998 von der Finanzverwaltung abgewiesen wurde.

3. Gegen diesen Einspracheentscheid der Finanzverwaltung erhob der Vertreter der Rekurrentin am 21. Dezember 1998 (Datum des Poststempels) Rekurs. Darin wird beantragt, den Einspracheentscheid der Finanzverwaltung vom 19. November 1998 aufzuheben und festzustellen, dass für den Verkauf der Liegenschaft B .- Str. 5 keine Handänderungssteuer geschuldet sei. Demgemäss sei die entrichtete Handän- derungssteuer von Fr. 29'250 .- nebst Zins zu 5% seit dem 29. April 1998 zurück- zuerstatten. Auf die Einzelheiten ihres Standpunktes wird, soweit notwendig, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

4. In ihrer Vernehmlassung vom 21. Februar 2001 beantragt die Finanzverwal- tung den Rekurs abzuweisen. Sofern die Voraussetzungen für eine Ersatzbeschaf- fung als gegeben erachtet würden, stellt die Finanzverwaltung den Eventualantrag, nur den für den Kauf der Liegenschaft verwendeten Betrag von Fr. 702'815 .- an- zurechnen. Ihre Begründung ergibt sich, soweit erforderlich, ebenfalls aus den nach- folgenden Erwägungen.

5. Ein zweiter Schriftenwechsel ist nicht angeordnet worden. Eine mündliche Ver- handlung hat nicht stattgefunden.

II. Entscheidungsgründe

2. Die Rekurrentin beantragt, den Einspracheentscheid der Finanzverwaltung vom 19. November 1998 aufzuheben und festzustellen, dass für den Verkauf der Lie- genschaft B .- Str. 5 vom 13. März 1998 keine Handänderungssteuer geschuldet sei.

Der Sachverhalt ist unbestritten. Nicht strittig ist insbesondere die Absicht von Frau Z., die Liegenschaft B .- Str. 5 ausschliesslich und während mindestens sechs

Jahren dauernd selbst zu bewohnen. Ebenfalls unbestritten ist die Tatsache, dass die Rekurrentin die Liegenschaft B .- Str. 5 vor der Veräusserung während sechs Jahren dauernd und ausschliesslich selbst bewohnt und dass sie am 3. März 1997 eine un- bebaute Parzelle in Bettingen zum Preis von Fr. 702'815 .- erworben hat. Umstrit- ten ist hingegen, ob in casu die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG erfüllt sind.

3. a) Gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG wird die Handänderungssteuer lediglich zum Satz von 1,5% erhoben, wenn ein Veräusserer, der eine Liegenschaft während min- destens sechs Jahren ausschliesslich und dauernd selbst bewohnt hat, den Veräus- serungserlös grundsätzlich innert einjähriger Frist zum Erwerb eines gleichgenutz- ten Ersatzgrundstücks innerhalb des Kantons verwendet. Sind gleichzeitig die Vor- aussetzungen für das Selbstbewohnen des Erwerbers gemäss § 4 Abs. 2 lit. a HäStG erfüllt, so ist das Rechtsgeschäft gänzlich von der Handänderungssteuer befreit.

b) Damit die Privilegierung von § 4 Abs. 2 lit. b HäStG in Anspruch genommen werden kann, müssen also zwei Voraussetzungen gegeben sein: Erstens muss die bisherige Liegenschaft vom Veräusserer während mindestens sechs Jahren dauernd und ausschliesslich selbst bewohnt worden sein. Diese Voraussetzung ist in casu - wie oben bereits erwähnt - erfüllt. Zweitens muss der Veräusserungserlös grund- sätzlich innerhalb eines Jahres zum Erwerb eines gleichgenutzten Ersatzgrund- stückes innerhalb des Kantons reinvestiert werden. Ob auch diese Voraussetzung im vorliegenden Fall erfüllt ist, bildet Gegenstand der folgenden Ausführungen.

4. a) Die Rekurrentin stellt sich auf den Standpunkt, dass in einem Fall, in wel- chem die Ersatzliegenschaft vor der Veräusserung der bisherigen Liegenschaft er- worben wird, nicht die einjährige Frist des § 4 Abs. 2 lit. b HäStG zur Anwendung komme. Es müsse genügen, wenn der Verkaufserlös dazu diene, wirtschaftlich die Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft zu decken. Die ersatzweise Selbstnutzung einer bereits im Eigentum der Veräusserin stehenden Liegenschaft nach erfolgtem Verkauf der bisherigen Wohnung erfülle daher den Tatbestand von § 4 Abs. 2 lit. b HäStG unabhängig davon, wann die Ersatzliegenschaft in der Vergangenheit ge- kauft worden sei, sofern nur die Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft innerhalb eines Jahres nach dem Verkauf des bisherigen Grundstücks angetreten werde. Die Anwendung einer einjährigen rückwärts gerichteten Frist bei einem vorgängigen Erwerb der Ersatzliegenschaft sei zudem willkürlich und führe zu stossenden Rechts- ungleichheiten.

b) Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass als Ersatzbe- schaffung im Sinne von § 4 Abs. 2 lit. b HäStG grundsätzlich nur derjenige Liegen- schaftskauf gelte, der gleichzeitig mit oder nach dem Verkauf des bisherigen Wohn- eigentums erfolge. In der Praxis werde jedoch auch ein vor dem Verkauf des bishe- rigen Wohneigentums erfolgter Liegenschaftserwerb als (gleichgenutzte) Ersatzbe- schaffung akzeptiert. Verlangt werde dabei allerdings, dass der Zeitraum zwischen dem Erwerb der neuen Liegenschaft und dem Verkauf des bisherigen Wohneigen- tums nicht mehr als ein Jahr betrage. Diese Rückwirkung der einjährigen Frist er-

gebe sich bereits aus dem Wortlaut von § 4 Abs. 2 lit. b HäStG, der die Verwendung des Veräusserungserlöses zum Erwerb eines Ersatzgrundstücks nur «grundsätzlich» innert einjähriger Frist vorsehe. Darüber hinaus übersehe die Rekurrentin, dass der Erwerb von Bauland prinzipiell nicht unter die Bestimmungen von § 4 Abs. 2 HäStG subsumiert werden könne, sei doch ein Selbstbewohnen von Bauland per se un- möglich. Die Finanzverwaltung verfolge jedoch auch hier eine liberalere Praxis, lasse sie es doch im Rahmen von § 4 Abs. 1 lit. b HäStG zu, wenn der Veräusserer mit dem Verkaufserlös auf dem erworbenen Bauland baue und wenn die Baute spä- testens auf das Ende der einjährigen Frist ausschliesslich selbst bewohnt werde. Wie beim Verkauf der bisherigen Liegenschaft, so sei also auch bezüglich dem Beginn des Selbstbewohnens nach § 4 Abs. 2 lit. b HäStG eine einjährige Frist zu beachten. Habe der Ersatzbeschaffer das Ersatzgrundstück bereits vor dem Verkauf des bis- herigen Wohneigentums erworben, so beginne die einjährige Frist, innert welcher das Ersatzobjekt selbstbewohnt und das bisherige Wohneigentum veräussert sein müsse, mit dem Eigentumsübergang des Ersatzobjekts. Entgegen der «wirtschaft- lichen Sichtweise» des Vertreters der Rekurrentin sei somit nicht der Zeitpunkt der Selbstnutzung des Ersatzgrundstücks, sondern derjenige des Erwerbs und damit des Eigentumsübergangs des Ersatzgrundstücks massgebend. Der Bestand eines wirt- schaftlichen Zusammenhangs könne die Einhaltung der Jahresfrist in keiner Weise derogieren. In casu habe der Grundbucheintrag und somit der Eigentumsübergang der Parzelle an der A .- Str. 32 in Bettingen am 7. März 1997 stattgefunden. Gemäss den vorstehenden Ausführungen habe mit diesem Datum auch die einjährige Frist nach § 4 Abs. 2 lit. b HäStG begonnen. Das Eigentum am bisherigen Grundstück sei aber - gestützt auf den Kaufvertrag vom 13. März 1998 - erst auf den 2. Juni 1998 übergangen (Grundbucheintrag). Somit sei die Frist von § 4 Abs. 2 lit. b HäStG we- der bezüglich der gleichen Nutzung des Ersatzgrundstücks noch bezüglich des Ei- gentumsübergangs am bisherigen Grundstück eingehalten worden. Es könne daher keine Befreiung von der Handänderungssteuer von 1,5% gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG im Zusammenhang mit einer privilegierten Handänderungssteuer nach § 4 Abs. 2 lit. a i.V.m. § 5 Abs. 2 HäStG erfolgen.

5. a) Fest steht zunächst, dass die Finanzverwaltung auch ein vor dem Verkauf des bisherigen Wohneigentums erfolgter Liegenschaftserwerb als (gleichgenutzte) Ersatzbeschaffung akzeptiert. Sie verlangt dabei allerdings, dass der Zeitraum zwi- schen dem Erwerb der neuen Liegenschaft und dem Verkauf des bisherigen Wohn- eigentums nicht mehr als ein Jahr beträgt (vgl. das Exposé «Praxis des Finanzde- partementes zur Sonderregelung betr. Erwerb und Veräusserung selbstbewohnten Wohneigentums gemäss § 4 Abs. 2 und § 5 Abs. 2 des neuen baselstädtischen Hand- änderungssteuergesetzes vom 26. Juni 1996 (HäStG)», S. 5). Darüber hinaus lässt es die Finanzverwaltung im Rahmen von § 4 Abs. 1 lit. b HäStG zu, wenn der Ver- äusserer mit dem Verkaufserlös auf dem erworbenen Bauland baut und wenn die Baute spätestens auf das Ende der einjährigen Frist ausschliesslich selbst bewohnt wird. Wie beim Verkauf der bisherigen Liegenschaft, so verlangt sie also auch be- züglich dem Beginn des Selbstbewohnens nach § 4 Abs. 2 lit. b HäStG das Einhal- ten einer einjährigen Frist. Wenn der Ersatzbeschaffer das Ersatzgrundstück bereits vor dem Verkauf des bisherigen Wohneigentums erworben hat, so beginnt diese ein-

jährige Frist, innert welcher das Ersatzobjekt selbstbewohnt und das bisherige Wohneigentum veräussert sein muss, nach Ansicht der Finanzverwaltung mit dem Eigentumsübergang des Ersatzobjekts (vgl. das Exposé «Praxis des Finanzdeparte- mentes zur Sonderregelung betr. Erwerb und Veräusserung selbstbewohnten Wohn- eigentums gemäss § 4 Abs. 2 und § 5 Abs. 2 des neuen baselstädtischen Handände- rungssteuergesetzes vom 26. Juni 1996 [HäStG]», S. 5).

b) Die Finanzverwaltung verlangt also sowohl bezüglich der Ersatzbeschaffung selbst als auch bezüglich dem Beginn des Selbstbewohnens die strikte Einhaltung einer einjährigen Frist. Nach Ansicht der Kommission ist diese strenge Praxis nicht haltbar. Wie sich aus dem Wortlaut von § 4 Abs. 2 lit. b HäStG ergibt, ist es zwar durchaus richtig, dass der Veräusserungserlös in der Regel innerhalb eines Jahres zum Erwerb eines gleichgenutzten Grundstückes verwendet werden muss. Da der Gesetzgeber in § 4 Abs. 2 lit. b HäStG aber explizit bestimmt hat, dass die Ersatz- beschaffung nur «grundsätzlich» innerhalb eines Jahres zu erfolgen habe, müssen Ausnahmen möglich sein. Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit der Grund-

stückgewinnsteuer. So hat die Steuerkommission in ihrem Bericht Nr. 8678 zum Rat- schlag und Entwurf zu einem Gesetz über die Handänderungssteuer (Handände- rungsteuergesetz) und zu einer Motion: Ratschlag 8611 vom 22. Mai 1996 festge- halten, dass die einjährige Frist mit der Regelung bei der Grundstückgewinnsteuer übereinstimme (vgl. den Bericht der Steuerkommission Nr. 8678 zum Ratschlag und Entwurf zu einem Gesetz über die Handänderungssteuer [Handänderungssteuer- gesetz] und zu einer Motion: Ratschlag 8611 vom 22. Mai 1996, S. 5). Wie sich den Akten entnehmen lässt, ist die Grundstückgewinnsteuer in casu infolge Ersatzbe- schaffung nach § 56 Abs. 1 lit. b des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern vom 22. Dezember 1949 aufgeschoben worden. Da die Rekurrentin stets in einer der beiden hier zur Diskussion stehenden Liegenschaften gewohnt hat und da zwischen der Veräusserung der Liegenschaft B .- Str. 5 und der Ersatzbeschaffung respektive dem Selbstbewohnen des neuerworbenen Grundstückes ein zeitlicher Zu- sammenhang besteht, erscheint es gerechtfertigt, die Einhaltung der einjährigen Er- satzbeschaffungsfrist im vorliegenden Fall nicht strikte zu verlangen. Vielmehr muss aufgrund der Konnexität zwischen dem Kauf der Liegenschaft B .- Str. 5 und dem Verkauf der Parzelle an der A .- Str. 32 davon ausgegangen werden, dass die Vor- aussetzungen einer Ersatzbeschaffung gemäss § 4 Abs. 2 lit. b HäStG in casu erfüllt sind. Der Rekurs ist deshalb in diesem Punkte gutzuheissen.

6. Wenn nun aber im vorliegenden Fall eine Ersatzbeschaffung nach § 4 Abs. 2 lit. b HäStG zu bejahen ist, so stellt sich ferner die Frage, auf welchem Betrage die Ersatzbeschaffung zuzulassen ist. ...

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.