Deductibility of retraining expenses in interim tax assessmentGerado por IA

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Numero d'incarto: 80.1999.87

Data decisione, Autorità: 17.05.1999, CDT

Incarto n. 80.99.00087

Lugano 17 maggio 1999

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 19 aprile 1999

in materia di: IC/IFD 95/96

presentato da:

__________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. __________ __________, nato nel 1961, di professione impiegato, a partire dal 1991 ha trovato occupazione solo saltuariamente. Ha quindi deciso di riqualificarsi professionalmente come pilota, frequentando i corsi necessari per conseguire il brevetto. Dal 1° agosto 1995 ha cominciato a lavorare per __________, con sede di lavoro a __________, conseguendo un reddito lordo dal 1° agosto 1995 al 31 dicembre 1995 di fr. 13'087.- e nel 1996 di fr. 53'195.-.

Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 1995-96 l’interessato chiedeva la deduzione delle spese di riqualificazione sopportate durante gli anni 1993 e 1994 per fr. 24'591.- di media annua. Nella notifica di tassazione ordinaria IC/IFD 1995-96, intimata il 10 novembre 1997, l’UT limitava la deduzione a soli fr. 2'000.- per l’IC e a fr. 1'700.- per l’IFD.

L’UT, sempre in data 10 novembre 1997, notificava inoltre al contribuente una tassazione intermedia per mutamento della professione a far tempo dal 1° agosto 1995, nella quale gli esponeva in media annua il reddito del lavoro, riportato a dodici mesi, conseguito dall’inizio della nuova attività e gli concedeva la deduzione delle spese professionali (trasporto, doppia economia domestica e altre spese professionali) per conseguire il reddito da dipendente quale pilota con sede di lavoro a __________ -__________.

2. Il 28 novembre 1997 il contribuente presentava reclamo contro entrambe le notifiche di tassazione (ordinaria e intermedia), lamentando in particolare che l’UT non avrebbe allestito una tassazione intermedia, quando aveva smesso di lavorare o lavorava solo parzialmente. Lamentava inoltre l’insufficiente deduzione concessagli dall’UT per spese professionali dei dipendenti.

Con una prima decisione su reclamo del 19 aprile 1999 l’UT accoglieva il reclamo del contribuente, elevando nella tassazione ordinaria 1995-96 (dal 1° gennaio al 31 luglio 1995) la deduzione delle spese professionali nella misura chiesta nella dichiarazione d’imposta e, meglio, fr. 24'591.-. Il reddito imponibile IC/IFD scendeva così al di sotto della soglia del minimo imponibile.

Con una seconda decisione del 19 aprile 1999 l’UT respingeva invece il reclamo contro la tassazione intermedia.

3. Con il presente, tempestivo ricorso il ricorrente contesta la decisione su reclamo in materia di tassazione intermedia dal 1° agosto 1995. Oltre a rinnovare le proprie lagnanze relative al mancato allestimento di una tassazione intermedia quando è stato costretto a cessare o ridurre la propria attività di impiegato, manifesta nuovamente il proprio disaccordo sulla deduzione delle spese professionali.

4. Il problema sollevato dal ricorrente circa la deduzione delle spese di riqualificazione in caso di tassazione intermedia ha formato oggetto di un recente giudizio di questa Camera (CDT n. ..__________ del 23 aprile 1999 in re P. D.B. e S. J.-D.B.).

Anche in quel caso, come nel presente, le spese di riqualificazione professionale non erano state ammesse in deduzione dal reddito, poiché si riferivano al periodo precedente l’inizio della nuova attività oggetto di tassazione intermedia per mutamento della professione.

4.1.

Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili sono:

a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;

b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;

c) le altre spese necessarie per l'esercizio della professione;

d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.

Fra gli altri costi e spese che non possono essere dedotti rientrano le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

4.2.

Sono considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 DE dell' 8 novembre 1994). La relativa deduzione è ammessa nella misura complessiva di fr. 2’000.-- l’anno oppure delle spese effettive. In quest’ultimo caso dovranno essere giustificate la totalità delle spese e la loro necessità professionale (art. 7 cpv. 2 DE dell' 8 novembre 1994). La deduzione complessiva è ridotta proporzionalmente se l’attività lucrativa dipendente è esercitata solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 3 dell' 8 novembre 1994).

Anche per l’IFD sono considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione è pari al 3% del salario netto, ritenuto un minimo di fr. 1’700.-- l’anno e un massimo di fr. 3’600.-- (cfr. appendice dell’ordinanza del 31 maggio 1996). Tuttavia la riduzione forfetaria va ridotta in modo adeguato se l’attività lucrativa dipendente è esercitata solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993).

4.3.

Le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE dell' 8 novembre 1994. Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE dell' 8 novembre 1994; art. 33 lett. b LT).

Anche per l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993; art. 34 lett. b LIFD).

4.3.1.

Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).

Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).

4.3.2.

Sono altresì deducibili le spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività professionale principale: esse non sono considerate spese di riqualificazione (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione professionale e di considerare costi di riqualificazione legati all'esercizio dell'attività professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

In altre parole, la riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es. ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. ..__________ del 17 settembre 1998 in re S.N.).

4.4.

È fuor di dubbio che la formazione intrapresa dal ricorrente dal 1993 al 1995 per diventare pilota debba essere qualificata come riqualificazione professionale. Tant’è che al termine della stessa ha potuto iniziare una collaborazione stabile come __________ per __________ con sede di lavoro a __________ -__________.

4.5.

Nei casi di tassazione intermedia si prende in considerazione la base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento, limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).

Vigente l’abrogato decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD), il Tribunale federale aveva avuto modo di affermare che «la nozione di “elementi del reddito colpiti dalla modificazione” deve essere interpretata in senso largo e comprende tutte le modificazioni della situazione del reddito del contribuente che sono direttamente o indirettamente in relazione col motivo della tassazione intermedia»; su tale base era stato deciso che la soppressione di una rendita AVS d’orfano dev’essere presa in considerazione nella tassazione intermedia per inizio di attività lucrativa, quale fattore che comporta una diminuzione del reddito (ASA 57 p. 152). La Camera di diritto tributario aveva poi stabilito che la soppressione della rendita completiva AVS/AI per figli dev’essere presa in considerazione persino nella tassazione ordinaria del genitore, nel caso in cui essa fosse precedentemente imposta nella partita fiscale di quest’ultimo e non in quella del figlio beneficiario (sentenza CDT n. 30 del 25 marzo 1993 in re R.N.).

5.6.

Ora, nel caso in esame, l’autorità di tassazione ha ammesso la deduzione delle spese professionali relative alla nuova attività di __________ (spese di trasporto e di doppia economia domestica) per fr. 14'400.- di media annua, ma ha invece negato la deduzione delle spese di riqualificazione in quanto non più direttamente collegate agli elementi di reddito che si sono modificati, nella fattispecie il reddito da attività lucrativa.

In altri termini, ha ritenuto che vi fosse più una relazione causale fra il reddito dell’attività lucrativa dipendente di pilota intrapresa dal ricorrente e le spese professionali relative alla riqualificazione in questa attività. Anche per queste ultime si giustificherebbe il calcolo nel presente (“postnumerando”).

Il ragionamento che sottende la decisione dell’UT non pare del tutto convincente.

Come ha opportunamente rilevato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, quando si tratta di spese di riqualificazione professionale, si deve tener presente che esse rientrano in senso lato nella nozione di costi di formazione; ebbene, come per riconoscere delle spese di formazione non si presuppone che venga conseguito un reddito in diretta relazione con la formazione, non si vede perché lo stesso non debba valere per le spese di riqualificazione. Si deve dunque considerare che queste ultime sono spese che non dipendono dal corrispondente esercizio di una professione; anzi, di solito esse vengono sostenute prima dell’esercizio della nuova professione e rappresentano una condizione per l’esercizio della stessa (ZH-RB 1987 n. 30 pp. 75-76).

6.7.

Orbene, le spese di riqualificazione sostenute da __________ __________ per conseguire il brevetto di pilota possono essere ammesse in deduzione dal reddito della tassazione intermedia 1995-96, a valere dal 1° agosto 1995 nella misura in cui siano state sostenute nel biennio 1993/94, e dalla successiva tassazione 1997/98, nella misura in cui siano state sostenute nel biennio 1995/96.

Le spese di riqualificazione degli anni 1993-94 sono state quantificate dall’UT in fr. 24'591.- di media annua. Per quanto precede esse vanno quindi dedotte anche dalla tassazione intermedia.

Quanto alle ulteriori spese per l’esercizio della professione (trasposto e doppia economia domestica), valutate in fr. 14'400.- secondo la costante prassi instauratasi attorno al del Decreto esecutivo dell' 8 novembre 1994, va per contro confermata la decisione dell’autorità fiscale, che le ha ritenute connesse con l’attività lucrativa dipendente iniziata nell’ottobre 1995.

8. Questa Camera deve rilevare che il ricorso, nella misura in cui il ricorrente sembra lamentare la mancata concessione di una tassazione intermedia per cessazione dell’attività, non è ricevibile per mancanza di una decisione al riguardo da parte dell’autorità fiscale. Non occorre pertanto nemmeno pronunciarsi sulla questione di sapere se una siffatta richiesta, ancor prima che fondata nel merito, sia ancora tempestiva o non sia invece prescritta.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 19 aprile 1999 in materia di tassazione intermedia è riformata nel senso dei considerandi (consid. 6.7.) e gli atti sono retrocessi all’autorità di tassazione perché emetta nuovi conteggi.

2. Non si prelevano spese processuali né tassa di giustizia.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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