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Die Härtefallklausel des Art. 43 Abs. 6 RAG kommt nach der Rechtsprechung nur Personen zugute, die über eine Ausbildung im Sinn von Art. 4 Abs. 2 RAG verfügen; Personen ohne solche Ausbildung können nicht von der Ausnahme profitieren. Die Klausel ist auf die (beaufsichtigte) Fachpraxis beschränkt und die Voraussetzungen eines Härtefalls sind zurückhaltend/restriktiv auszulegen.
“Mit der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sollen Personen privilegiert zugelassen werden, welche zwar die Anforderungen an die beaufsichtigte Fachpraxis nicht erfüllen, aber über langjährige Erfahrung verfügen und somit für sorgfältige Arbeit garantieren können. Die Ausnahmeregelung soll aber insbesondere nicht ermöglichen, dass Praktikerinnen und Praktiker ohne abgeschlossene Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG oder ohne qualifizierte Berufserfahrung als Revisionsexpertinnen, Revisionsexperten, Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden (vgl. Urteil des BGer 2C_895/2011 vom 10. April 2012 E. 2.3). Sie muss auf Personen beschränkt bleiben, die über eine Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG verfügen und eine langjährige praktische Erfahrung vorweisen können, aber die Anforderungen an die Fachpraxis nicht erfüllen oder die erworbene Fachpraxis aus nachvollziehbaren Gründen nicht nachweisen können (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 4093 f.). Personen ohne Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG können von dieser Ausnahmebestimmung nicht profitieren (Urteile des BVGer B-1940/2008 vom 10. Juni 2008 E. 2.3 und B-2807/2008 vom 19. August 2008 E. 4.2). Die Härtefallklausel ist auf die Fachpraxis beschränkt (Urs Bertschinger, BSK Revisionsrecht, Art. 4 N 11, 39). Die Voraussetzungen eines Härtefalls sind nur mit Zurückhaltung anzunehmen (Urteil des BGer 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3; Urteil des BVGer B-4533/2012 vom 27.”
“Mit der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sollen Personen privilegiert zugelassen werden, welche zwar die Anforderungen an die beaufsichtigte Fachpraxis nicht erfüllen, aber über langjährige Erfahrung verfügen und somit für sorgfältige Arbeit garantieren können. Die Ausnahmeregelung soll aber insbesondere nicht ermöglichen, dass Praktikerinnen und Praktiker ohne abgeschlossene Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG oder ohne qualifizierte Berufserfahrung als Revisionsexpertinnen, Revisionsexperten, Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden (vgl. Urteil des BGer 2C_895/2011 vom 10. April 2012 E. 2.3). Sie muss auf Personen beschränkt bleiben, die über eine Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG verfügen und eine langjährige praktische Erfahrung vorweisen können, aber die Anforderungen an die Fachpraxis nicht erfüllen oder die erworbene Fachpraxis aus nachvollziehbaren Gründen nicht nachweisen können (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 4093 f.). Personen ohne Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG können von dieser Ausnahmebestimmung nicht profitieren (Urteile des BVGer B-1940/2008 vom 10. Juni 2008 E. 2.3 und B-2807/2008 vom 19. August 2008 E. 4.2). Die Härtefallklausel ist auf die Fachpraxis beschränkt (Urs Bertschinger, BSK Revisionsrecht, Art. 4 N 11, 39). Die Voraussetzungen eines Härtefalls sind nur mit Zurückhaltung anzunehmen (Urteil des BGer 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3; Urteil des BVGer B-4533/2012 vom 27.”
Die Feststellung, ob eine ausländische Ausbildung mit einer in Art. 4 Abs. 2 RAG genannten schweizerischen Ausbildung vergleichbar ist, obliegt dem pflichtgemässen Ermessen der Vorinstanz. Vergleichbar ist insoweit eine Ausbildung, wenn sie im Herkunftsstaat zur Ausübung der der schweizerischen Ausbildung entsprechenden Tätigkeit berechtigt. "Vergleichbarkeit" ist dabei als Gegenseitigkeit zu verstehen und nicht im Sinne eines Gegenrechts.
“Die Prüfung, ob eine ausländische Ausbildung mit einer der in Art. 4 Abs. 2 RAG aufgelisteten schweizerischen Ausbildungen vergleichbar ist, liegt im pflichtgemässen Ermessen der Vorinstanz (Urteil des BVGer B-93/2008 vom 5. November 2008 E. 1.3.2). Erforderlich ist eine Ausbildung, welche die Gesuchstellerin im Herkunftsstaat zu der einer schweizerischen Revisionsexpertin entsprechenden Tätigkeit berechtigt (Urteil des BVGer B-4875/2009 vom 14. Januar 2010 E. 2.3.1 f. betreffend die Ausbildung als deutscher Diplomverwaltungswirt FH; B-207/2019 vom 16. Oktober 2019 E. 2.1.4 betreffend die französische Ausbildung als "expert-comptable"). Vergleichbarkeit bedeutet denn auch Gegenseitigkeit im Unterschied zum Gegenrecht, das die Vergleichbarkeit in den beiden betroffenen Staaten betrifft (vgl. E. 3.2).”
“Die Prüfung, ob eine ausländische Ausbildung mit einer der in Art. 4 Abs. 2 RAG aufgelisteten schweizerischen Ausbildungen vergleichbar ist, liegt im pflichtgemässen Ermessen der Vorinstanz (Urteil des BVGer B-93/2008 vom 5. November 2008 E. 1.3.2). Erforderlich ist eine Ausbildung, welche die Gesuchstellerin im Herkunftsstaat zu der einer schweizerischen Revisionsexpertin entsprechenden Tätigkeit berechtigt (Urteil des BVGer B-4875/2009 vom 14. Januar 2010 E. 2.3.1 f. betreffend die Ausbildung als deutscher Diplomverwaltungswirt FH; B-207/2019 vom 16. Oktober 2019 E. 2.1.4 betreffend die französische Ausbildung als "expert-comptable"). Vergleichbarkeit bedeutet denn auch Gegenseitigkeit im Unterschied zum Gegenrecht, das die Vergleichbarkeit in den beiden betroffenen Staaten betrifft (vgl. E. 3.2).”
Für die unbefristete Zulassung als Revisionsexpertin oder -experte nach Art. 4 Abs. 1 RAG müssen sowohl die Anforderungen an die Ausbildung als auch jene an die Fachpraxis erfüllt sein; es handelt sich um kumulative Zulassungsvoraussetzungen.
“Eine natürliche Person wird unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG) als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:”
“Eine natürliche Person wird unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG) als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:”
Nach BVGer B-424/2022 wird eine im Vereinigten Königreich erworbene Ausbildung nicht als «vergleichbare Ausbildung» i.S.v. Art. 4 RAG angesehen, soweit im Herkunfts‑ bzw. diplomausstellenden Staat kein wirksames Gegenrecht besteht (z. B. keine Möglichkeit, als «statutory auditor» eingetragen zu werden). Fehlt dieses Gegenrecht, ist eine Zulassung nach Art. 4 RAG mangels vergleichbarer Ausbildung nicht möglich.
“Dezember 2020 gelte das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (FZA, SR 0.142.112.681), das in einer Übergangsphase nach dem Austritt von UK aus der EU noch angewendet worden sei, nicht mehr. Die Übergangsphase sei nicht verlängert und kein bilaterales Abkommen zwischen der Schweiz und UK über den gegenseitigen Marktzugang für Abschlussprüfer geschlossen worden. Selbst wenn das FZA noch zur Anwendung gelange, seien die Bedingungen des Gegenrechts in Bezug auf die UK-Ausbildung der Beschwerdeführerin nicht erfüllt, weil sie im Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellenden Staat nicht als Abschlussprüferin tätig werden könne und ohne die erforderliche "audit qualification" auch nicht ins UK-Register als "statutory auditor" eingetragen werden könne. Die Beschwerdeführerin verfüge folglich über keine vergleichbare Ausbildung, für welche der Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellende Staat Gegenrecht halte. Eine Zulassung als Revisionsexpertin nach Art. 4 RAG sei somit mangels vergleichbarer Ausbildung mit erfülltem Gegenrecht nicht möglich.”
“Dezember 2020 gelte das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (FZA, SR 0.142.112.681), das in einer Übergangsphase nach dem Austritt von UK aus der EU noch angewendet worden sei, nicht mehr. Die Übergangsphase sei nicht verlängert und kein bilaterales Abkommen zwischen der Schweiz und UK über den gegenseitigen Marktzugang für Abschlussprüfer geschlossen worden. Selbst wenn das FZA noch zur Anwendung gelange, seien die Bedingungen des Gegenrechts in Bezug auf die UK-Ausbildung der Beschwerdeführerin nicht erfüllt, weil sie im Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellenden Staat nicht als Abschlussprüferin tätig werden könne und ohne die erforderliche "audit qualification" auch nicht ins UK-Register als "statutory auditor" eingetragen werden könne. Die Beschwerdeführerin verfüge folglich über keine vergleichbare Ausbildung, für welche der Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellende Staat Gegenrecht halte. Eine Zulassung als Revisionsexpertin nach Art. 4 RAG sei somit mangels vergleichbarer Ausbildung mit erfülltem Gegenrecht nicht möglich.”
Art. 4 Abs. 3 RAG überträgt dem Bundesrat die Befugnis, weitere gleichwertige ausländische Ausbildungsgänge zuzulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis festzulegen. In der zitierten Rechtsprechung wird Art. 4 Abs. 3 im Zusammenhang mit Art. 6 RAV genannt, wonach der Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts durch eine Prüfung nach einem von der Aufsichtsbehörde anerkannten Reglement erbracht wird (BVGer B‑424/2022, E.2.2d).
“Personen, die eine den in den Bst. a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält (Art. 4 Abs. 2 RAG). Der Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts ist erbracht, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller die Prüfung nach einem von der Aufsichtsbehörde anerkannten Reglement erfolgreich bestanden hat (Art. 6 RAV). Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen (Art. 4 Abs. 3 RAG).”
Nach den Entscheiden des Bundesverwaltungsgerichts war eine UK‑Ausbildung in den konkreten Fällen nicht als vergleichbar im Sinne von Art. 4 RAG anzusehen, weil im Herkunfts‑ bzw. diplomausstellenden Staat kein Recht zur Ausübung als Abschlussprüferin/Abschlussprüfer bestand (kein Gegenrecht) und die betroffenen Personen ohne die erforderliche UK‑«audit qualification» nicht in das UK‑Register der statutory auditors eingetragen werden konnten. Daher konnte in diesen Fällen keine Zulassung nach Art. 4 RAG erfolgen.
“Dezember 2020 gelte das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (FZA, SR 0.142.112.681), das in einer Übergangsphase nach dem Austritt von UK aus der EU noch angewendet worden sei, nicht mehr. Die Übergangsphase sei nicht verlängert und kein bilaterales Abkommen zwischen der Schweiz und UK über den gegenseitigen Marktzugang für Abschlussprüfer geschlossen worden. Selbst wenn das FZA noch zur Anwendung gelange, seien die Bedingungen des Gegenrechts in Bezug auf die UK-Ausbildung der Beschwerdeführerin nicht erfüllt, weil sie im Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellenden Staat nicht als Abschlussprüferin tätig werden könne und ohne die erforderliche "audit qualification" auch nicht ins UK-Register als "statutory auditor" eingetragen werden könne. Die Beschwerdeführerin verfüge folglich über keine vergleichbare Ausbildung, für welche der Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellende Staat Gegenrecht halte. Eine Zulassung als Revisionsexpertin nach Art. 4 RAG sei somit mangels vergleichbarer Ausbildung mit erfülltem Gegenrecht nicht möglich.”
“Dezember 2020 gelte das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (FZA, SR 0.142.112.681), das in einer Übergangsphase nach dem Austritt von UK aus der EU noch angewendet worden sei, nicht mehr. Die Übergangsphase sei nicht verlängert und kein bilaterales Abkommen zwischen der Schweiz und UK über den gegenseitigen Marktzugang für Abschlussprüfer geschlossen worden. Selbst wenn das FZA noch zur Anwendung gelange, seien die Bedingungen des Gegenrechts in Bezug auf die UK-Ausbildung der Beschwerdeführerin nicht erfüllt, weil sie im Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellenden Staat nicht als Abschlussprüferin tätig werden könne und ohne die erforderliche "audit qualification" auch nicht ins UK-Register als "statutory auditor" eingetragen werden könne. Die Beschwerdeführerin verfüge folglich über keine vergleichbare Ausbildung, für welche der Herkunfts- beziehungsweise diplomausstellende Staat Gegenrecht halte. Eine Zulassung als Revisionsexpertin nach Art. 4 RAG sei somit mangels vergleichbarer Ausbildung mit erfülltem Gegenrecht nicht möglich.”
Der Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts gilt als erbracht, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller die Prüfung nach einem von der Aufsichtsbehörde anerkannten Reglement bestanden hat (vgl. Art. 6 RAV, vgl. BVGer).
“Personen, die eine den in den Bst. a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält (Art. 4 Abs. 2 RAG). Der Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts ist erbracht, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller die Prüfung nach einem von der Aufsichtsbehörde anerkannten Reglement erfolgreich bestanden hat (Art. 6 RAV). Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen (Art. 4 Abs. 3 RAG).”
Schwerwiegende Pflichtverletzungen können dazu führen, dass eine Person die in Art. 4 Abs. 1 RAG geforderte Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit nicht mehr bietet; insoweit ist ein Zulassungsentzug nach Art. 17 Abs. 1 RAG zulässig.
“7 hiervor) in fünf Fällen keine sorgfältige Prüfungsplanung dokumentierte (vgl. E. 5 hiervor) und Prüfungsbestätigungen für fünf Sacheinlagegründungen ausstellte, obschon er die Prüfung der gesetzlichen Vorgaben, die an eine Sacheinlage gestellt werden, in keiner der Gründungen rechtskonform dokumentierte. Es lässt sich nicht einmal belegen, dass die Sacheinlagen, die zusammen einen Wert von mehr als Fr. 165 Mio. haben sollen, jemals den gegründeten Aktiengesellschaften zur Verfügung standen (vgl. E. 6 hiervor). Im Lichte dieser Verfehlungen ist die vorinstanzliche Auffassung zutreffend, dass der Beschwerdeführer elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich der Revision verletzte. Es liegen somit schwerwiegende Pflichtverletzungen vor. Die Vorinstanz erwägt daher zu Recht, dass der Beschwerdeführer aufgrund der schweren Pflichtverletzungen zum heutigen Zeitpunkt keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Damit erfüllt der Beschwerdeführer die Zulassungsvoraussetzungen von Art. 4 Abs. 1 RAG nicht mehr, weshalb ein Zulassungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG zulässig ist, soweit sich ein solcher als verhältnismässig erweist.”
Zum beruflichen Leumund gehört die Beachtung der gesamten Rechtsordnung. Das schliesst namentlich die Einhaltung des Revisionsrechts, des Zivil- und Strafrechts sowie des Grundsatzes von Treu und Glauben ein.
“Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie unter anderem über einen unbescholtenen Leumund verfügt (vgl. Art. 4 Abs. 1 RAG) und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass sie nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (vgl. Art. 4 Abs. 1 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [Revisionsaufsichtsverordnung, RAV; SR 221.302.3]; vgl. auch Urteil 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2). Zum beruflichen Leumund gehört auch die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften (vgl. Art. 728 Abs. 1 OR; Art. 729 Abs. 1 OR). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, wobei unter Letzterem die Einhaltung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil 2C_131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3).”
Strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine werden bei der Prüfung des unbescholtenen Leumunds gemäss Art. 4 RAG (vgl. Art. 4 RAV) berücksichtigt und können der Zulassung entgegenstehen bzw. sich nachteilig auf die Zulassung auswirken.
“Die Zulassungsvoraussetzungen für natürliche Personen als Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sind in Art. 4 RAG statuiert. Demnach wird eine natürliche Person (unbefristet) als Revisionsexperte bzw. Revisionsexpertin zugelassen, wenn er oder sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.”