(art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
Nuovo testo giusta la cifra I dell’O del 18 giu. 2010, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2010 2833). ↩
Introdotta dalla cifra I dell’O del 30 ott. 2013, in vigore dal 1° gen. 2014 (RU 2013 3839). ↩
Introdotta dalla cifra I dell’O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485). ↩
Introdotta dalla cifra II dell’O del 18 dic. 2020 (Test rapidi SARS-CoV-2) (RU 2020 5801). Nuovo testo giusta la cifra I dell’O del 17 dic. 2021, in vigore dal 1° gen. 2022 al 31 dic. 2022, prorogata sino al 30 giu. 2024 (RU 2021 891; 2022 838cifra III). ↩
Introdotta dalla cifra II dell’O del 27 gen. 2021 (RU 2021 53). Nuovo testo giusta la cifra I dell’O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485). ↩
Introdotta dalla cifra I dell’O del 21 ago. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 485). ↩
15 commentaries
Die Aufzählung in Art. 35 Abs. 2 MWSTV umfasst ausdrücklich auch Naturheilberufe, namentlich Naturärzte sowie Heilpraktikerinnen und Heilpraktiker.
“Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV namentlich "Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen". Vorliegend ist die Zugehörigkeit zu den Heil- und Pflegeberufen im genannten Sinne nicht umstritten.”
Ein Eintrag in ein Register oder eine Bescheinigung, wonach eine Praxisform keiner kantonalen Bewilligung bedarf, ersetzt nicht eine kantonale Ausübungsbewilligung. Eine solche Registrierung oder Bescheinigung gilt nicht als Bewilligung; liegt daher keine kantonale Bewilligung vor, ist die (in den einschlägigen Vorschriften vorausgesetzte) Voraussetzung für die Steuerbefreiung medizinischer Leistungen nicht erfüllt.
“On cherchera à déterminer comment un mandataire consciencieux, placé dans la même situation, aurait agi en gérant l'affaire en cause. Les exigences seront plus sévères à l'égard du mandataire qui exerce son mandat à titre professionnel, moyennant rémunération (ATF 127 III 357 consid. 1c; 115 II 62 consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_72/2020 du 23 octobre 2020 consid. 5.3.1). 2.1.3 En vertu de l'art. 18 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation sont soumises à la TVA; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l’exclue pas. Les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés dans certains secteurs de la santé sont exclus du champ de l'impôt, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer (art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA). A cette fin, trois conditions cumulatives doivent être réalisées, à savoir 1) le prestataire doit faire partie des professions du secteur de la santé énumérées à l'art. 35 al. 2 OTVA; 2) être détenteur de l’autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant ou autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale (art. 35 al. 1 OTVA); et 3) le traitement doit être un traitement médical au sens de l'art. 34 OTVA. Selon le droit cantonal genevois, les médecins sont soumis à autorisation de pratiquer (art. 73 de la Loi sur la santé [LS; K 1 03] et art. 1 du Règlement sur les professions de la santé [RPS; K 3 02.01]. En revanche, l'exercice des pratiques complémentaires (telle que la médecine ______) n'est pas soumis à autorisation, mais à inscription au registre des pratiques complémentaires (art. 97 LS et art. 1 de l'ancien Règlement sur les pratiques complémentaires [aRPrC, K 3 02 03], en vigueur au moment des faits). Un document attestant que la profession peut être exercée sans autorisation ou l'inscription dans le registre des pratiques complémentaires, dont le but est le recensement de ces pratiques, ne vaut pas autorisation de pratiquer.”
In der Praxis wird geprüft, ob kantonale Bewilligungen die selbständige Ausübung (Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV) oder die Zulassung zur Ausübung von Heilbehandlungen (Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV) umfassen. Diese Frage ist für die Beurteilung, ob die Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen oder steuerpflichtig sind, relevant und wurde in der Rechtsprechung als streitig erachtet.
“Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV); oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV). Vorliegend ist strittig, ob die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne der Bestimmung verfügen oder nicht resp. ob daran geknüpft die durch sie erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen oder steuerpflichtig sind.”
“Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV); oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV). Vorliegend ist strittig, ob die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne der Bestimmung verfügen oder nicht resp. ob daran geknüpft die durch sie erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen oder steuerpflichtig sind.”
Bestehen Zweifel daran, ob eine kantonale Autorisation zur selbständigen Ausübung der Heilberufe vorliegt, hat die Verwaltung von Amtes wegen zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG (i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV) tatsächlich erfüllt sind. Inschriftliche Registereinträge, die lediglich der Erfassung dienen, gelten nicht als Autorisation und bedürfen einer gesonderten Abklärung.
“2 OTVA; 2) être détenteur de l’autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant ou autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale (art. 35 al. 1 OTVA); et 3) le traitement doit être un traitement médical au sens de l'art. 34 OTVA. Selon le droit cantonal genevois, les médecins sont soumis à autorisation de pratiquer (art. 73 de la Loi sur la santé [LS; K 1 03] et art. 1 du Règlement sur les professions de la santé [RPS; K 3 02.01]. En revanche, l'exercice des pratiques complémentaires (telle que la médecine ______) n'est pas soumis à autorisation, mais à inscription au registre des pratiques complémentaires (art. 97 LS et art. 1 de l'ancien Règlement sur les pratiques complémentaires [aRPrC, K 3 02 03], en vigueur au moment des faits). Un document attestant que la profession peut être exercée sans autorisation ou l'inscription dans le registre des pratiques complémentaires, dont le but est le recensement de ces pratiques, ne vaut pas autorisation de pratiquer. Par conséquent, les thérapeutes en médecine ______ ne remplissent pas la deuxième condition susmentionnée relative à l'art. 35 al. 1 OTVA et tous les traitements qu'ils dispensent sont dès lors soumis à la TVA (informations envoyées aux parties par l'Administration fédérale des contributions, Division TVA, les 13 novembre 2020 et 30 novembre 2021 et figurant au dossier). 2.2 En l'espèce, l'intimée a fourni une information qui s'est avérée erronée - à savoir que l'appelante n'était pas assujettie de manière obligatoire à la TVA -, sur la base d'une appréciation inexacte des faits en considérant que C______ avait le statut de médecin au bénéfice d'une autorisation d'exercer l'exemptant de la TVA. Selon la thèse de l'intimée, suivie par le Tribunal, les informations relatives au statut de médecin et à la possession de l'autorisation de pratiquer lui ont été communiquées par l'appelante elle-même et ne suscitaient pas de doute quant à leur véracité, de sorte qu'elle pouvait légitiment s'y fier. La question qui se pose est dès lors celle de savoir si l'intimée a fait preuve de la diligence requise ou si elle aurait dû procéder à des vérifications supplémentaires, ce qui doit être examiné au regard de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce.”
Nach bundesgerichtlicher Auslegung verlangt Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV eine positive Anordnung (Zulassung); ein blosses Dulden genügt demnach nicht.
“Insbesondere mit Blick auf die grammatikalische Auslegung zeigt sich - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen -, dass die französische Fassung von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV von "autoriser", die italienische von "ammettere" spricht. Wie auch das Bundesverwaltungsgericht im Urteil A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.3 festgestellt hat, bringen diese Formulierungen, insbesondere die Französischsprachige, deutlicher als die deutschsprachige Version zum Ausdruck, dass es sich beim Zulassen um eine positive Anordnung handeln muss und reines Dulden nicht genügt.”
Die Abrechenbarkeit einer Leistung mittels TARMED begründet nicht allein den Ausschluss der Mehrwertsteuer. Zusätzlich zu den objektiven Abrechnungs‑/Behandlungsmerkmalen müssen auch die subjektiven Voraussetzungen der Steuerausnahme vorliegen (z. B. Ausübung eines Heil- oder Pflegeberufs sowie eine Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonale Zulassung).
“Dabei handelt es sich - wie die ESTV zurecht vorbringt - um eine Konkretisierung der objektiven Voraussetzungen von Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV. Für die Beantwortung der Frage, ob (auch) die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme (Heil- und Pflegeberuf; Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonalgesetzliche Zulassung) gegeben sind, lässt sich der zitierten Praxis jedoch nichts entnehmen. Selbst wenn also Leistungen mittels TARMED abgerechnet werden können, müssen die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme ebenfalls gegeben sein, was vorliegend nicht der Fall ist. Sodann ändert auch das Argument der Beschwerdeführenden, wonach auch die vorerst bewilligungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behandlungen (im Kanton Aargau) einer staatlichen Kontrolle unterworfen gewesen sei, womit die Gesundheit der Patientinnen und Patienten habe gewährleistet werden können (Rz. 64 und 67 der Beschwerden), nichts daran, dass die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 MWSTV nicht erfüllt sind (vgl. dazu auch Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.2).”
Fehlt eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 35 Abs. 1 MWSTV, gelten die betroffenen Personen nicht als «gemäss Ziff. 2 anerkannte Personen» i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. Dies entspricht der in den angeführten Entscheiden getroffenen Würdigung.
“Die im relevanten Zeitraum in diesen Standorten tätig gewesenen medizinischen Masseure und Masseurinnen verfügten über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV (vgl. E. 6.1.2). Es handelt sich demnach nicht um «gemäss Ziff. 2 anerkannte Personen» im Sinne von Ziff.”
Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_476/2017 vom 21. August 2018 Erwägungen zu Art. 35 Abs. 1 MWSTV angestellt und dabei die Auslegung von Art. 35 Abs. 1 MWSTV im Zusammenhang mit Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG geprüft.
“Weiter befasste sich das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_476/2017 vom 21. August 2018 mit Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV und führte dort in Erwägung”
Fehlt die kantonale Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV, liegt die zweite der kumulativen Voraussetzungen für den Mehrwertsteuerausschluss nicht vor. In diesem Fall sind die betreffenden Heilbehandlungen/medizinischen Leistungen grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig.
“3a ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_72/2020 du 23 octobre 2020 consid. 5.3.1). 2.1.3 En vertu de l'art. 18 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation sont soumises à la TVA; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l’exclue pas. Les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés dans certains secteurs de la santé sont exclus du champ de l'impôt, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer (art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA). A cette fin, trois conditions cumulatives doivent être réalisées, à savoir 1) le prestataire doit faire partie des professions du secteur de la santé énumérées à l'art. 35 al. 2 OTVA; 2) être détenteur de l’autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant ou autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale (art. 35 al. 1 OTVA); et 3) le traitement doit être un traitement médical au sens de l'art. 34 OTVA. Selon le droit cantonal genevois, les médecins sont soumis à autorisation de pratiquer (art. 73 de la Loi sur la santé [LS; K 1 03] et art. 1 du Règlement sur les professions de la santé [RPS; K 3 02.01]. En revanche, l'exercice des pratiques complémentaires (telle que la médecine ______) n'est pas soumis à autorisation, mais à inscription au registre des pratiques complémentaires (art. 97 LS et art. 1 de l'ancien Règlement sur les pratiques complémentaires [aRPrC, K 3 02 03], en vigueur au moment des faits). Un document attestant que la profession peut être exercée sans autorisation ou l'inscription dans le registre des pratiques complémentaires, dont le but est le recensement de ces pratiques, ne vaut pas autorisation de pratiquer. Par conséquent, les thérapeutes en médecine ______ ne remplissent pas la deuxième condition susmentionnée relative à l'art. 35 al. 1 OTVA et tous les traitements qu'ils dispensent sont dès lors soumis à la TVA (informations envoyées aux parties par l'Administration fédérale des contributions, Division TVA, les 13 novembre 2020 et 30 novembre 2021 et figurant au dossier).”
“Da die betreffenden medizinischen Masseure und Masseurinnen nach dem Ausgeführten über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten, sind ihre Leistungen grundsätzlich steuerbar.”
Im Kanton Zürich waren TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV nur dann zur Ausübung zugelassen, wenn sie unter einem anerkannten Titel (z. B. SBO‑TCM oder eidgenössischer Titel) tätig waren und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt hatten; die übrigen Erbringer von TCM‑Behandlungen verfügten im relevanten Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV.
“1). Die genannte Zulassung sei jedoch nur für Komplementärmediziner geregelt, die unter einem der genannten Diplome der Komplementärmedizin tätig sein möchten. Mit anderen Worten sei die Berufsausübung im Bereich der (nichtinvasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich zwar (ohne Bewilligung) erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflichtiger Titel geführt werde. Jedoch ergebe sich dies lediglich im Umkehrschluss und nicht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit seien im Kanton Zürich nur TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zugelassen, welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenössisch) tätig seien und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt hätten. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich hätten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV verfügt. Wie die Beschwerdeführerinnen ausführen würden, verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten nicht über eine Titelführungsbewilligung. Die diesbezügliche Tatsachenfeststellung wurde auch soweit hier relevant nicht weiter vor Bundesgericht gerügt. Sie seien demnach im relevanten Zeitraum BGE 149 II 385 S. 397 nicht nach Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen gewesen. Dies gelte unabhängig davon, ob sie über die entsprechenden Titel verfügt hätten oder nicht. Im Kanton Zürich brauche es für die Zulassung ein entsprechendes Schriftstück (Titelführungsbewilligung).”
“Mit anderen Worten sei die Berufsausübung im Bereich der (nichtinvasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich zwar (ohne Bewilligung) erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflichtiger Titel geführt werde. Jedoch ergebe sich dies lediglich im Umkehrschluss und nicht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit seien im Kanton Zürich nur TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zugelassen, welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenössisch) tätig seien und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt hätten. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich hätten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV verfügt. Wie die Beschwerdeführerinnen ausführen würden, verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten nicht über eine Titelführungsbewilligung. Die diesbezügliche Tatsachenfeststellung wurde auch soweit hier relevant nicht weiter vor Bundesgericht gerügt. Sie seien demnach im relevanten Zeitraum BGE 149 II 385 S. 397 nicht nach Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen gewesen. Dies gelte unabhängig davon, ob sie über die entsprechenden Titel verfügt hätten oder nicht. Im Kanton Zürich brauche es für die Zulassung ein entsprechendes Schriftstück (Titelführungsbewilligung).”
Akupunktur war im Kanton Aargau bis Ende 2017 mangels positiver kantonaler Zulassung nicht als Heilbehandlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zugelassen. Folglich konnten die entsprechenden Leistungserbringer die Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 35 Abs. 1 MWSTV nicht geltend machen und die Voraussetzungen der Steuerbefreiung lagen nicht vor.
“Akupunktur) seien (bis Ende 2017) gemäss Recht des Kantons Aargau, mangels positiver Genehmigung, nicht zur Ausübung von Heilbehandlungen BGE 149 II 385 S. 395 im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zugelassen gewesen: Für die Perioden 2012 bis 2017 sei der Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/ AG nicht aufgeführt gewesen. Bis Ende 2017 sei für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich gewesen (betreffend TCM-Behandlungen, ohne Akupunktur). Dabei würde es sich eindeutig nicht um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung handeln, was aber für eine Berufsausübungsbewilligung (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV) erforderlich wäre. Akupunktur sei bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG von der Bewilligungspflicht befreit gewesen. Da unter einer Zulassung nur eine positive Genehmigung verstanden werden könne und eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV sich nicht aus einem Umkehrschluss ergeben könne, erfülle § 11 Abs. 1 VBOB/ AG die Anforderungen an eine Zulassung nicht. Dementsprechend hätten die Erbringer von Akupunkturleistungen nicht über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen können (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV). Die altrechtlich vom Kanton Aargau an Herrn D. ausgestellte Berufsausübungsbewilligung im Bereich Akupunktur vom 8. April 2005 (nach Massgabe des Gesundheitsgesetzes des Kantons Aargau vom 10. November 1987 [aGesG/AG]) entspreche den Anforderungen gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV nicht mehr, zumal mit dem Inkrafttreten des nun geltenden GesG/AG für den vorliegend relevanten Zeitraum die gesetzliche Grundlage für die besagte Berufsausübungsbewilligung entfallen sei. Im zu beurteilenden Zeitraum sei Herr D. weder gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV noch gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV (mangels positiver Genehmigung bzw. kantonalgesetzlich geregelter Zulassung wie z.B. einer Meldepflicht oder Titelführungsbewilligungspflicht) als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt gewesen.”
Verfügten die in den Satellitenstandorten tätigen medizinischen Masseure nicht über die nach Art. 35 Abs. 1 MWSTV erforderliche Berufsausübungsbewilligung, wurden die dort erzielten Umsätze nicht als von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG ausgenommene Leistungen qualifiziert.
“Im Urteil A-5607/2022 vom 22. November 2023 hat sich das Bundesverwaltungsgericht mit Bezug auf die vorangehenden Steuerjahre 2014-2015 ausführlich mit den von der Beschwerdeführerin an den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massagen auseinandergesetzt. Dabei kam das Gericht zum Schluss, dass die streitbetroffenen Umsätze nicht als Entgelte für eine von der Steuer ausgenommene Leistung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten. Dies weil 1) die im relevanten Zeitraum in den streitbetroffenen Satellitenstandorten tätig gewesenen medizinischen Masseure und Masseurinnen über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten und 2) die Satellitenstandorte nicht selbst als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten (Urteil des BVGer A-5607/2022 vom 22. November 2023 E. 5 und 6).”
Nach BGE 149 II 385 erfüllte das blosse Fehlen einer positiven, ausdrücklichen Zulassung nicht die Voraussetzungen einer Berufsausübungsbewilligung i.S. von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV; folglich konnten die betreffenden TCM-/Akupunktur‑Leistungen in den relevanten Perioden nicht als mit einer solchen Bewilligung versehen gelten.
“Die Erbringer von TCM-Behandlungen (inkl. Akupunktur) seien (bis Ende 2017) gemäss Recht des Kantons Aargau, mangels positiver Genehmigung, nicht zur Ausübung von Heilbehandlungen BGE 149 II 385 S. 395 im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV zugelassen gewesen: Für die Perioden 2012 bis 2017 sei der Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/ AG nicht aufgeführt gewesen. Bis Ende 2017 sei für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich gewesen (betreffend TCM-Behandlungen, ohne Akupunktur). Dabei würde es sich eindeutig nicht um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung handeln, was aber für eine Berufsausübungsbewilligung (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV) erforderlich wäre. Akupunktur sei bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG von der Bewilligungspflicht befreit gewesen. Da unter einer Zulassung nur eine positive Genehmigung verstanden werden könne und eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV sich nicht aus einem Umkehrschluss ergeben könne, erfülle § 11 Abs. 1 VBOB/ AG die Anforderungen an eine Zulassung nicht. Dementsprechend hätten die Erbringer von Akupunkturleistungen nicht über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen können (gemäss Art.”
Für ambulante Behandlungszentren verlangt die Rechtsprechung, dass mindestens eine im betreffenden Standort vor Ort anwesende Person über die für Heilbehandlungen erforderliche kantonale Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt. Die Bewilligung des Zentrums selbst ersetzt diese persönliche Voraussetzung nicht. Nach dem angeführten Entscheid genügt rein fernmässige Unterstützung (z. B. per Videokonferenz) nicht, um die Anwesenheit einer bewilligten Person zu ersetzen.
“MBI 21 sei dafür u.a. vorausgesetzt, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziff. 2 MBI 21 anerkannte Personen zu 100% anwesend sind. Diese Regelung stehe im Einklang mit dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG und Art. 35 Abs. 2 MWSTV, da ambulante Behandlungszentren in diesen Bestimmungen gar nicht als Leistungserbringer aufgeführt seien. Es handle sich um eine Erweiterung der ESTV in der Praxis, da andernfalls selbst die von Ärzten in diesen Ambulatorien erbrachten Heilbehandlungen, sofern sie nicht im Namen und auf Rechnung des Arztes fakturiert wurden, der Steuer unterlägen. Da das Gesetz nach seinem Wortlaut die Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG insbesondere an das Vorliegen einer «Berufsausübungsbewilligung» knüpfe und ein Behandlungszentrum diese Voraussetzung selbstredend nicht erfüllen könne, müsse die Voraussetzung mindestens von einer im betreffenden Behandlungszentrum anwesenden Person erfüllt werden. Dies sei bei den streitbetroffenen Satellitenstandorten nicht der Fall, da die betreffenden, an diesen Satellitenstandorten tätigen medizinischen Masseure und Masseurinnen über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügen würden. Es genüge für die Qualifikation als ambulantes Behandlungszentrum aufgrund der gesetzlichen Vorgaben nicht, wenn die medizinischen Masseure und Masseurinnen lediglich per Videokonferenz auf die Kompetenzen der Therapieleiterin des Standorts (Standort B.”
Für den Bezug zur subjektiven Voraussetzung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG muss ein Inhaber einer Berufsausübungsbewilligung nach Art. 35 Abs. 1 MWSTV im betreffenden ambulanten Behandlungszentrum bzw. in einer dazugehörenden Einrichtung physisch anwesend sein; eine rein virtuelle Zuschaltung (z. B. per Videokonferenz) im Bedarfsfall genügt nicht.
“MBI 21 stellt auch eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG dar. Sie ermöglicht es ambulanten Behandlungszentren, als Leistungserbringer unter bestimmten Voraussetzungen in den Genuss der Steuerausnahme zu kommen, selbst wenn die Heilbehandlungen nicht von anerkannten Leistungserbringern (Inhabern einer Berufsausübungsbewilligung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 MWSTV) selbst, sondern lediglich unter deren Aufsicht und Verantwortung durchgeführt werden. Gleichzeitig wird mit der Anwesenheitspflicht (im ambulanten Behandlungszentrum bzw. in jeder dazugehörenden Einrichtung) eines Bewilligungsinhabers gewährleistet, dass ein ausreichender Bezug zu einem Leistungserbringer, der die subjektive Voraussetzung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG erfüllt, besteht. Nicht entscheidend ist dabei, ob die Anwesenheit eines Leistungserbringers oder einer Leistungserbringerin, die über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen, erforderlich ist, um qualitativ hochstehende Behandlungen zu gewährleisten oder Komplikations- und Schadensrisiken zu begegnen. Die subjektive Voraussetzung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG dient nicht der Qualitätssicherung, sondern soll wie erwähnt gewährleisten, dass nur solche Leistungserbringer von der Ausnahmeregelung profitieren, die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben. Dies ist gerade nicht der Fall, wenn ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin mit Berufsausübungsbewilligung lediglich im Bedarfsfall per Videokonferenz zugeschaltet werden kann.”