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Das Verbot gilt als allgemeiner Rechtsgrundsatz und findet im gesamten Steuerrecht Anwendung; es ist zudem ins internationale Verhältnis anwendbar, soweit völkerrechtlich vereinbar.
“Dieses Verbot ist im Zusammenhang mit der Rückerstattung der Verrechnungssteuer ausdrücklich in Art. 21 Abs. 2 VStG niedergelegt (vgl. zuvor ebenso bereits Art. 7 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses vom 1. September 1943 über die Verrechnungssteuer [BS 6 326]), findet aber als allgemeiner Rechtsgrundsatz im ganzen Steuerrecht auch ohne ausdrückliche Vorschrift Anwendung (vgl. BGE 149 II 462 E. 2.2.4 [Emissionsabgabe]; 149 II 53 E. 3.6.3 [Mehrwertsteuer]; 148 II 189 E. 3.4.5 [direkte Bundessteuer]). Soweit mit dem Völkerrecht vereinbar, ist er auch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im internationalen Verhältnis anwendbar (vgl. zur Kongruenz des allgemeinen Rechtsgrundsatzes mit Art. 21 Abs. 2 VStG Urteil 2C_354/2018 vom 20. April 2020 E. 4.2.1; vgl. auch JUNG, a.a.O., StR 66/2011 S. 17 f. und 20 f.).”
Die Rückerstattung kann wegen Steuerumgehung auch dann ausgeschlossen werden, wenn der Antragsteller nicht der Hauptprofiteur war, bzw. wenn primär Dritte durch die Gestaltung profitieren.
“Für die Annahme der Steuerumgehung ist es aber ohnehin nicht zwingend erforderlich, dass die Beschwerdeführerin selbst aus der ungewöhnlichen Gestaltung einen direkten Vorteil gezogen bzw. angestrebt hat. Bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist es geradezu typisch, dass der vermeintliche Rückerstattungsberechtigte bzw. der Antragsteller nicht der alleinige und selten der hauptsächliche Profiteur der Umgehung ist (vgl. BGE 147 II 338 E. 3.3; Urteile 2C_359/2022 vom 13. September 2022 E. 6.2; 2C_470/2018 vom 5. Oktober 2018 E. 6.3.2). Folglich kann es nicht alleine auf seine Motivationslage ankommen. Das ergibt sich im Übrigen auch aus dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 VStG. Dieser stellt nicht auf die Umgehungsabsicht des Rückerstattungsberechtigten ab, sondern schliesst die Rückerstattung generell aus, wenn "sie zu einer Steuerumgehung führen würde" (noch strenger die romanischen Sprachfassungen: "[...] il pourrait permettre d'éluder un impôt"; "[...] la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta"). Vor diesem Hintergrund würde es hier für die Annahme des subjektiven Merkmals der Steuerumgehung bereits genügen, wenn der Steuervorteil - die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK - wenigstens diejenige Person zur Mitwirkung an der Gestaltung motiviert hatte, der er schliesslich indirekt via die Swap-Gegenparteien zugeflossen ist. Der Beschwerdeführerin als Antragstellerin kann die Steuerumgehung jedenfalls dann entgegen gehalten werden, wenn sie in relevanter Weise davon Kenntnis hatte oder daran mitgewirkt hat (vgl. Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.3,”
Eine Rückerstattung ist unzulässig, wenn sie eine erhebliche Steuerersparnis gegenüber einer sachgerechten (rechtskonformen) Gestaltung bewirkt.
“Die hier zu beurteilende Gestaltung erfüllt jedenfalls das effektive Element der Steuerumgehung. Die von der Beschwerdeführerin beantragte vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer würde begriffsnotwendig eine erhebliche Steuerersparnis bedeuten, wenn die Rückerstattung bei einer anderen, sachgerechten Rechtsgestaltung nicht erhältlich gewesen wäre (vgl. auch Art. 21 Abs. 2 VStG).”