(Art. 21 para. 2 no 3 VAT Act)
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Untersuchungen, die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommen werden und keinen Bezug zu einer konkreten Behandlung der untersuchten Person haben, gelten grundsätzlich nicht als Heilbehandlung. Ausgenommen sind die in Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV geregelten medizinischen Gutachten zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche, die den Heilbehandlungen gleichgestellt sind.
“Als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nach Art. 34 Abs. 3 lit. b MWSTV unter anderem die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV. Dieser Buchtstaben bestimmt, dass den Heilbehandlungen gleichgestellt sind die Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.”
Art. 34 MWSTV enthält keine Vorbehalte hinsichtlich der Finanzierungsquelle. Damit ist die Finanzierungsquelle (z. B. TARMED-Fakturierung, patientenbezogene Kostenbeteiligung, oder Zahlungspflicht eines Versicherers) für die mehrwertsteuerliche Beurteilung der Heilbehandlung nach Art. 34 MWSTV nicht massgeblich.
“Im hier interessierenden Zusammenhang enthält Art. 34 MWSTV schliesslich keine Vorbehalte betreffend Finanzierung der Heilbehandlung. Somit spielt es vorliegend in mehrwertsteuerlicher Hinsicht keine Rolle, ob die fraglichen HMO-Leistungen TARMED-basiert fakturiert werden oder nicht, ob die jeweils behandelte Person eine (sozialversicherungsrechtlich geregelte) Kostenbeteiligung gemäss KVG und KVV zu leisten hat oder nicht und ob der vertraglich gebundene Krankenversicherer das Entgelt schuldet oder nicht.”
Als den Heilbehandlungen gleichgestellt gelten die Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes oder einer Ärztin bzw. eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
“Als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nach Art. 34 Abs. 3 lit. b MWSTV unter anderem die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV. Dieser Buchtstaben bestimmt, dass den Heilbehandlungen gleichgestellt sind die Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.”
“Als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nach Art. 34 Abs. 3 lit. b MWSTV unter anderem die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV. Dieser Buchtstaben bestimmt, dass den Heilbehandlungen gleichgestellt sind die Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.”
Untersuchungen, die einzig zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommen werden und nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person zusammenhängen, gelten nicht als Heilbehandlung im Sinne von Art. 34 MWSTV. Davon ausgenommen sind Untersuchungen zur Erstellung von Gutachten oder medizinischen Berichten zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche, die den Heilbehandlungen gleichgestellt sind (Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV).
“Als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nach Art. 34 Abs. 3 lit. b MWSTV unter anderem die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV. Dieser Buchtstaben bestimmt, dass den Heilbehandlungen gleichgestellt sind die Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.”
“3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer insbesondere (soweit hier interessierend) ausgenommen die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten. Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Diese Umschreibung deckt sich nahezu vollständig mit der Bestimmung in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der europäischen Union (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.3.2 mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 2. Juli 2015 C-334/14 Nathalie De Fruytier, Rz. 20 ff.). Was nicht als Heilbehandlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gilt, hat der Bundesrat in einem nicht abschliessenden Negativkatalog festgeschrieben (Art. 34 Abs. 3 MWSTV). Unter diesen Negativkatalog fallen insbesondere die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Abs. 2 Bst. c, d.h. für die Erstellung von Gutachten vorgenommenen Untersuchungen zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche (Art. 34 Abs. 3 Bst. b MWSTV). Daraus folgt, dass die Feststellung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen solange keine Heilbehandlung darstellt, als sie nicht mit der konkreten Behandlung der untersuchten Person in Zusammenhang steht, sondern lediglich für die Erstellung eines Gutachtens erfolgt.”
Die Umschreibung in Art. 34 Abs. 1 MWSTV stimmt nahezu vollständig mit der Bestimmung der Richtlinie 2006/112/EG überein.
“Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer insbesondere (soweit hier interessierend) ausgenommen die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten. Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Diese Umschreibung deckt sich nahezu vollständig mit der Bestimmung in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der europäischen Union (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.3.2 mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 2. Juli 2015 C-334/14 Nathalie De Fruytier, Rz. 20 ff.). Was nicht als Heilbehandlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gilt, hat der Bundesrat in einem nicht abschliessenden Negativkatalog festgeschrieben (Art. 34 Abs. 3 MWSTV). Unter diesen Negativkatalog fallen insbesondere die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Abs.”
Nach Art. 34 Abs. 1 MWSTV ist für die Steuerbefreiung der übrigen (ambulanten) Heilbehandlungen subjektiv erforderlich, dass die Behandlung von Ärzten mit einer Berufsausübungsbewilligung erbracht wird. Objektiv muss es sich um eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin handeln, die direkt am Patienten erbracht wird; die Telemedizin bildet insofern eine Ausnahme.
“Leistungen sind steuerbar, wenn und soweit sie nicht unter eine im Gesetz vorgesehene Ausnahme fallen (Art. 21 und 23 MWSTG). Im Gesundheitswesen sind von der Besteuerung ausgenommen die Spitalbehandlungen, daneben die ärztlichen Heilbehandlungen in Spitälern und Privatkliniken sowie in Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik (stationäre Heilbehandlungen; Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG). Weiter ausgenommen sind die sog. übrigen Heilbehandlungen, die insbesondere von Ärzten, Zahnärzten, Psychiater, Pflegefachpersonen oder angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (ambulante Heilbehandlungen; Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG); Voraussetzung dafür ist objektiv, dass eine Heilbehandlung im Humanmedizinbereich direkt an den Patienten erbracht wird, wobei die Telemedizin eine Ausnahme dazu darstellt (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 3.4). In subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Heilbehandlung von Ärzten erbracht wird, die über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. dazu Art. 34 Abs. 1 MWSTV; BGE 149 II 385 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 3.3).”
“Leistungen sind steuerbar, wenn und soweit sie nicht unter eine im Gesetz vorgesehene Ausnahme fallen (Art. 21 und 23 MWSTG). Im Gesundheitswesen sind von der Besteuerung ausgenommen die Spitalbehandlungen, daneben die ärztlichen Heilbehandlungen in Spitälern und Privatkliniken sowie in Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG). Weiter ausgenommen sind die sog. übrigen Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG); Voraussetzung dafür ist objektiv, dass eine Heilbehandlung im Humanmedizinbereich direkt an den Patienten erbracht wird; in subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Heilbehandlung von Ärzten erbracht wird, die über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. dazu Art. 34 Abs. 1 MWSTV; zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1139/2015 vom 12. September 2016 E. 2.1.1; vgl. auch BGE 124 II 193 E. 7a.aa).”
Unter Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG die Feststellung und die Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und sonstigen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen. Dazu gehören auch Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
“Nach Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen (Urteil des BGer 9C_375/2024 vom 15. November 2024 E. 4.1).”
“Nach Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.”
Qualifizierte Nebenleistungen (z. B. telefonische Konsultationen, Aktenstudium) können nach den Umständen von der Mehrwertsteuer befreit sein, sofern sie als Nebenleistung oder als Teil der gesamten am Patienten erbrachten Heilbehandlung zu qualifizieren sind. Entscheidend ist, dass eine Heilbehandlung am Patienten im Sinne von Art. 34 MWSTV erbracht wird; es ist unbeachtlich, ob die Leistungen nach TARMED fakturiert werden oder wie die Entschädigung der Leistungserbringer durch die Krankenversicherungen berechnet wird.
“telefonische Konsultationen von weiteren Ärzten, Aktenstudium etc.) seien häufig erst aufgrund ihrer Qualifikation als Nebenleistung bzw. allenfalls aufgrund der Qualifikation der gesamten, dem Patienten erbrachten Leistung als Gesamtleistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen. In Art. 101 KVV würden die den versicherten Personen zu gewährenden Prämienermässigungen geregelt. Diese stellten mitnichten eine Aufhebung der Kostenbeteiligung an den Heilbehandlungsleistungen im Sinne von Art. 64 Abs. 6 Bst. c KVG dar. Eine solche Aufhebung der Kostenbeteiligung finde sich weder im KVG noch in der KVV. Bei den im Streit liegenden Leistungen könne es sich von vornherein nur dann um am Patienten erbrachte Heilbehandlungsleistungen handeln, wenn diese auch gemäss KVG-rechtlichen Grundsätzen dem Patienten fakturiert werden müssten. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht sei unerheblich, ob die Heilbehandlungen gemäss den TARMED-Tarifen fakturiert würden oder nicht. Wesentlich sei lediglich, dass eine Heilbehandlung am Patienten gemäss Art. 34 MWSTV erbracht werde. Im Übrigen habe auch die Art und Weise der Berechnung der von den Krankenversicherungen an die Ärzte bzw. Hausarztpraxen zu entrichtende Entschädigung auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung keinen Einfluss.”
“telefonische Konsultationen von weiteren Ärzten, Aktenstudium etc.) seien häufig erst aufgrund ihrer Qualifikation als Nebenleistung bzw. allenfalls aufgrund der Qualifikation der gesamten, dem Patienten erbrachten Leistung als Gesamtleistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen. In Art. 101 KVV würden die den versicherten Personen zu gewährenden Prämienermässigungen geregelt. Diese stellten mitnichten eine Aufhebung der Kostenbeteiligung an den Heilbehandlungsleistungen im Sinne von Art. 64 Abs. 6 Bst. c KVG dar. Eine solche Aufhebung der Kostenbeteiligung finde sich weder im KVG noch in der KVV. Bei den im Streit liegenden Leistungen könne es sich von vornherein nur dann um am Patienten erbrachte Heilbehandlungsleistungen handeln, wenn diese auch gemäss KVG-rechtlichen Grundsätzen dem Patienten fakturiert werden müssten. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht sei unerheblich, ob die Heilbehandlungen gemäss den TARMED-Tarifen fakturiert würden oder nicht. Wesentlich sei lediglich, dass eine Heilbehandlung am Patienten gemäss Art. 34 MWSTV erbracht werde. Im Übrigen habe auch die Art und Weise der Berechnung der von den Krankenversicherungen an die Ärzte bzw. Hausarztpraxen zu entrichtende Entschädigung auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung keinen Einfluss.”
Therapeuten, die keine kantonale Bewilligung bzw. keine kantonalrechtlich anerkannte Erlaubnis zur Ausübung des jeweiligen Gesundheitsberufs besitzen, erfüllen die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG (Art. 34 MWSTV) geforderte zweite kumulative Voraussetzung nicht. Infolgedessen fallen ihre Behandlungen nicht unter die dort vorgesehene Steuerbefreiung und unterliegen der Mehrwertsteuer. Die Entscheidung weist darauf hin, dass eine blossе Registrierung von "pratiques complémentaires" oder ein Hinweis, dass keine Bewilligung nötig sei, nicht als Bewilligung gilt.
“18 al. 1 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation sont soumises à la TVA; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l’exclue pas. Les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés dans certains secteurs de la santé sont exclus du champ de l'impôt, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer (art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA). A cette fin, trois conditions cumulatives doivent être réalisées, à savoir 1) le prestataire doit faire partie des professions du secteur de la santé énumérées à l'art. 35 al. 2 OTVA; 2) être détenteur de l’autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant ou autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale (art. 35 al. 1 OTVA); et 3) le traitement doit être un traitement médical au sens de l'art. 34 OTVA. Selon le droit cantonal genevois, les médecins sont soumis à autorisation de pratiquer (art. 73 de la Loi sur la santé [LS; K 1 03] et art. 1 du Règlement sur les professions de la santé [RPS; K 3 02.01]. En revanche, l'exercice des pratiques complémentaires (telle que la médecine ______) n'est pas soumis à autorisation, mais à inscription au registre des pratiques complémentaires (art. 97 LS et art. 1 de l'ancien Règlement sur les pratiques complémentaires [aRPrC, K 3 02 03], en vigueur au moment des faits). Un document attestant que la profession peut être exercée sans autorisation ou l'inscription dans le registre des pratiques complémentaires, dont le but est le recensement de ces pratiques, ne vaut pas autorisation de pratiquer. Par conséquent, les thérapeutes en médecine ______ ne remplissent pas la deuxième condition susmentionnée relative à l'art. 35 al. 1 OTVA et tous les traitements qu'ils dispensent sont dès lors soumis à la TVA (informations envoyées aux parties par l'Administration fédérale des contributions, Division TVA, les 13 novembre 2020 et 30 novembre 2021 et figurant au dossier).”
Art. 34 Abs. 1 MWSTV definiert Heilbehandlungen als Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und sonstigen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit sowie als Tätigkeiten zur Vorbeugung solcher Gesundheitsstörungen. Nach Art. 34 Abs. 3 lit. b gelten Untersuchungen, die lediglich zur Erstellung eines Gutachtens erfolgen und nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person verbunden sind, nicht als Heilbehandlungen; hiervon ausgenommen sind gemäss Art. 34 Abs. 2 lit. c Gutachten zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
“Als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nach Art. 34 Abs. 3 lit. b MWSTV unter anderem die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Art. 34 Abs. 2 lit. c MWSTV. Dieser Buchtstaben bestimmt, dass den Heilbehandlungen gleichgestellt sind die Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.”
“Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer insbesondere (soweit hier interessierend) ausgenommen die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten. Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Diese Umschreibung deckt sich nahezu vollständig mit der Bestimmung in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der europäischen Union (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.3.2 mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 2. Juli 2015 C-334/14 Nathalie De Fruytier, Rz. 20 ff.). Was nicht als Heilbehandlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gilt, hat der Bundesrat in einem nicht abschliessenden Negativkatalog festgeschrieben (Art. 34 Abs. 3 MWSTV). Unter diesen Negativkatalog fallen insbesondere die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Abs.”
Bei Satellitenstandorten ist zu prüfen, ob diese als «ambulante Behandlungszentren» im Sinne von Art. 34 MWSTV zu qualifizieren sind. Erst wenn dies bejaht wird, stellt sich die Frage, ob die dort erbrachten Heilbehandlungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.
“Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die von der Beschwerdeführerin erzielten Umsätze aus an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort B._______) durchgeführten medizinischen Massagen als Entgelte für eine von der Steuer ausgenommene Leistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren. Unbestritten ist, dass es sich bei den streitbetroffenen, von der Beschwerdeführerin durchgeführten medizinischen Massagen um Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV handelt (vgl. Einspracheentscheid, Ziff. II.3). Umstritten und vorliegend zu prüfen ist, ob 1) die an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort B._______) durchgeführten Heilbehandlungen von der Steuer ausgenommen sind, weil sie von Leistungserbringer (den medizinischen Masseurinnen und Masseuren) durchgeführt wurden, die über eine Berufsausübungsbewilligung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügen (nachfolgend E. 5); oder 2) die an den Satellitenstandorten des Standorts (Standort B._______) durchgeführten Heilbehandlungen von der Steuer ausgenommen sind, weil die Satellitenstandorte als «ambulante Behandlungszentren» selbst als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren und die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind (nachfolgend E. 6).”
Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich dem Wohlbefinden oder ästhetischen Zwecken dienen, gelten nach Art. 34 Abs. 3 nicht als Heilbehandlungen und fallen damit grundsätzlich nicht unter den Heilbehandlungsbegriff; hiervon ausgenommen sind Leistungen, die durch einen im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit Berechtigten (Arzt/Zahnarzt) erbracht werden.
“Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung von Behandlungen von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit BGE 149 II 385 S. 391 des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nach Art. 34 Abs. 3 lit. a MWSTV gelten namentlich nicht als Heilbehandlungen Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind. Auch das Vorliegen einer Heilbehandlung im genannten Sinne ist nicht umstritten.”
Bei der Prüfung, ob Managed-Care-Leistungen Heilbehandlungen im Sinne von Art. 34 MWSTV sind, ist zu beurteilen, an wen die Leistungen erbracht werden bzw. wer Leistungsempfänger ist. Dabei kann – je nach Gestaltung der Verträge – auch der Versicherer als Leistungsempfänger in Betracht kommen.
“Streitfrage ist, ob die Managed-Care-Leistungen in objektiver Hinsicht Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV darstellen. Hierzu ist auch zu beurteilen, an wen die Beschwerdeführerin die Managed-Care-Leistungen gemäss den Zusammenarbeitsverträgen mit den Versicherern erbringt bzw. wer Leistungsempfänger ist.”
“Streitfrage ist, ob die Managed-Care-Leistungen in objektiver Hinsicht Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV darstellen. Hierzu ist auch zu beurteilen, an wen die Beschwerdeführerin die Managed-Care-Leistungen gemäss den Zusammenarbeitsverträgen mit den Versicherern erbringt bzw. wer Leistungsempfänger ist.”