(Art. 7 paras. 2, 8 and 10 para. 3 VAT Act)
12 commentaries
Fehlt einer Struktur die Rechtspersönlichkeit, ist für die Qualifikation als Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 MWSTV auf ihre tatsächliche (faktische) Unabhängigkeit abzustellen: Bei hinreichender Unabhängigkeit wird die Struktur als Betriebsstätte behandelt (mit den sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen); fehlt diese Unabhängigkeit, kann sie als blosses Vertretungsbüro des Sitzes gelten und damit nicht als Betriebsstätte qualifizieren.
“Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables ; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (ATF 142 II 113 consid. 7.2). Il est certes exact que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (ATF 142 II 113 consid. 7.3 in initio). En revanche, la personnalité morale d'une entité induit automatiquement la fiction selon laquelle celle-ci est un sujet fiscal à part entière, distinct de la société-mère, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale (ATF 142 II 113 consid. 7.3 in fine). 5.3.3 Conformément à l'art. 5 OTVA, on entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise (al. 1). Sont notamment réputés établissement stables les succursales et les représentations permanentes (al. 2 let. a et e). S'agissant de la notion de succursale, à défaut de définition légale, la jurisprudence et la doctrine l'ont circonscrite comme suit. Il s'agit d'un établissement commercial qui, dans la dépendance d'une entreprise principale dont il fait juridiquement partie, exerce une activité similaire, de façon durable et avec ses propres installations, jouissant d'une certaine autonomie financière et commerciale. La succursale doit disposer d'une direction propre qui puisse conclure, sans intervention de l'entreprise principale, les actes juridiques. Cette exigence n'empêche pas les dirigeants de l'entreprise principale de représenter eux aussi la succursale - à moins qu'ils n'aient été expressément privés de ce pouvoir. En dépit de cette autonomie relative, la succursale n'a pas d'existence juridique.”
Als Betriebsstätten gelten namentlich Zweigniederlassungen sowie Standorte wie Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Abbau- und sonstige Betriebsanlagen (z. B. landwirtschaftlich genutzte Flächen) sowie Bau- oder Montagestätten, sofern diese eine Mindestdauer von zwölf Monaten erreichen. Demgegenüber gelten Einrichtungen, die ausschliesslich vorbereitende oder lediglich unterstützende Aufgaben erfüllen (z. B. einfache Depots für die Verteilung, Transportmittel im ordentlichen Einsatz, Informations-/Repräsentations- oder Werbebüros mit rein hilfsweiser Tätigkeit), nicht als Betriebsstätte.
“1 et 2 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fiscalité conventions fiscales) (sur le sujet, voir, entre autres, ATF 139 II 78 consid. 2.4.3 ; arrêt du TAF A-1444/2006 du 22 juillet 2008 consid. 4.2 ; Keita Mutombo, Der Begriff der Betriebsstätte, p. 135). Un établissement stable suppose qu'une activité y soit exercée (cf. arrêt du TF 2C_396/2016 et 2C_397/2016 du 14 novembre 2016 consid. 8.3). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les centres d'achat et les points de vente, les représentations permanentes, les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les terrains utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017 ; arrêt du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 5.1.2). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement des activités qui ont, par rapport à l'activité principale de l'entreprise, un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple les simples dépôts pour la distribution, les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première, les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc ; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; arrêts du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 5.1.2 et les réf. cit. ; A-2242/2018 du 24 octobre 2019 consid. 3.3 et A-6661/2013 du 10 décembre 2014 consid. 3.5.2 ; Keita Mutombo, Der Begriff der Betriebsstätte, p. 134 ss). Dans le contexte de l'art. 5 al. 1 OTVA, pour que l'existence d'un établissement stable soit établie, il est notamment nécessaire que l'entreprise dispose au moins d'un certain emplacement.”
“Gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG gilt für die Festlegung des Ortes der Dienstleistung (unter Vorbehalt der hier nicht interessierenden Tatbestände von Art. 8 Abs. 2 MWSTG) das Empfängerortsprinzip. Demgemäss gilt als Ort der Dienstleistung insbesondere der Ort, an dem die Empfängerin der Dienstleistung eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird (BGE 139 II 346 E. 6.3.1; Urteil 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 3.1; vgl. KEITA MUTOMBO, Der Begriff der Betriebsstätte im In- und Ausland aus schweizerischer Sicht und seine Bedeutung in der Mehrwertsteuer, in: Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, S. 140 [KEITA MUTOMBO, Mélanges Pascal Mollard]). Als Betriebsstätte gilt namentlich eine Zweigniederlassung (Art. 5 Abs. 2 lit. a MWSTV).”
Fehlt einer Einheit die eigene Rechtspersönlichkeit, entscheidet nach der Rechtsprechung die ausreichende organisatorische/operative Unabhängigkeit darüber, ob sie als Betriebsstätte zu qualifizieren ist. Ist eine solche Unabhängigkeit gegeben, wird die Einheit als Betriebssstätte behandelt und ihre in der Schweiz lokalisierten Tätigkeiten sind grundsätzlich steuerbar. Fehlt diese Unabhängigkeit, kann es sich um eine blosses Repräsentanzbüro des ausländischen Sitzes handeln; die von einer solchen Einheit an die Hauptgesellschaft erbrachten, „internen“ Leistungen sind nach der angeführten Rechtsprechung nicht der Mehrwertsteuer unterworfen. Zudem bewirkt die Rechtspersönlichkeit einer Einheit gemäss Urteil regelmässig die fictionsbegründende Annahme, dass sie steuerlich selbständig sei (vorbehaltlich Konstellationen der Steuerumgehung).
“Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables ; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (ATF 142 II 113 consid. 7.2). Il est certes exact que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (ATF 142 II 113 consid. 7.3 in initio). En revanche, la personnalité morale d'une entité induit automatiquement la fiction selon laquelle celle-ci est un sujet fiscal à part entière, distinct de la société-mère, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale (ATF 142 II 113 consid. 7.3 in fine). 5.3.3 Conformément à l'art. 5 OTVA, on entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise (al. 1). Sont notamment réputés établissement stables les succursales et les représentations permanentes (al. 2 let. a et e). S'agissant de la notion de succursale, à défaut de définition légale, la jurisprudence et la doctrine l'ont circonscrite comme suit. Il s'agit d'un établissement commercial qui, dans la dépendance d'une entreprise principale dont il fait juridiquement partie, exerce une activité similaire, de façon durable et avec ses propres installations, jouissant d'une certaine autonomie financière et commerciale. La succursale doit disposer d'une direction propre qui puisse conclure, sans intervention de l'entreprise principale, les actes juridiques. Cette exigence n'empêche pas les dirigeants de l'entreprise principale de représenter eux aussi la succursale - à moins qu'ils n'aient été expressément privés de ce pouvoir. En dépit de cette autonomie relative, la succursale n'a pas d'existence juridique.”
“Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables ; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (ATF 142 II 113 consid. 7.2). Il est certes exact que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (ATF 142 II 113 consid. 7.3 in initio). En revanche, la personnalité morale d'une entité induit automatiquement la fiction selon laquelle celle-ci est un sujet fiscal à part entière, distinct de la société-mère, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale (ATF 142 II 113 consid. 7.3 in fine). 5.3.3 Conformément à l'art. 5 OTVA, on entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise (al. 1). Sont notamment réputés établissement stables les succursales et les représentations permanentes (al. 2 let. a et e). S'agissant de la notion de succursale, à défaut de définition légale, la jurisprudence et la doctrine l'ont circonscrite comme suit. Il s'agit d'un établissement commercial qui, dans la dépendance d'une entreprise principale dont il fait juridiquement partie, exerce une activité similaire, de façon durable et avec ses propres installations, jouissant d'une certaine autonomie financière et commerciale. La succursale doit disposer d'une direction propre qui puisse conclure, sans intervention de l'entreprise principale, les actes juridiques. Cette exigence n'empêche pas les dirigeants de l'entreprise principale de représenter eux aussi la succursale - à moins qu'ils n'aient été expressément privés de ce pouvoir. En dépit de cette autonomie relative, la succursale n'a pas d'existence juridique.”
Alleinige Lagerstätten oder Transportmittel begründen nicht ohne Weiteres eine Betriebsstätte; für eine Betriebsstätte ist regelmässig die tatsächliche Verfügung über die Örtlichkeit erforderlich. Blosse Präsenz an einem Ort oder die Verwendung von Transportmitteln gemäss ihrer primären Bestimmung spricht gegen das Vorliegen einer Betriebsstätte (vgl. art. 5 Abs. 3 MWSTV und die in Quelle [0] zitierten Entscheidungen und Lehren).
“Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les centres d'achat et les points de vente, les représentations permanentes, les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les terrains utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017 ; arrêt du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 5.1.2). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement des activités qui ont, par rapport à l'activité principale de l'entreprise, un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple les simples dépôts pour la distribution, les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première, les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc ; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; arrêts du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 5.1.2 et les réf. cit. ; A-2242/2018 du 24 octobre 2019 consid. 3.3 et A-6661/2013 du 10 décembre 2014 consid. 3.5.2 ; Keita Mutombo, Der Begriff der Betriebsstätte, p. 134 ss). Dans le contexte de l'art. 5 al. 1 OTVA, pour que l'existence d'un établissement stable soit établie, il est notamment nécessaire que l'entreprise dispose au moins d'un certain emplacement. En revanche, il n'est pas nécessaire que l'entreprise soit propriétaire des installations ; il suffit qu'elle les loue ou que ces dernières soient mises à sa disposition d'une autre manière (Keita Mutombo, Der Begriff der Betriebsstätte, p. 134). A cet égard, si certes l'existence d'un droit juridique formel d'utiliser un emplacement particulier n'est pas indispensable pour que cet emplacement constitue un établissement stable, la simple présence d'une entreprise à un emplacement donné ne signifie pas nécessairement que cet emplacement soit à sa disposition (cf. Commentaire MC OCDE, n° 12 ad art.”
Allein die Angabe einer Geschäftsadresse auf Rechnungen begründet nicht automatisch, dass diese Personen als Betriebsstätte einer andern Unternehmung gelten. In der zitierten Rechtsprechung hat das Gericht festgestellt, dass bestimmte Personen tatsächlich von den auf ihren Rechnungen genannten Räumlichkeiten aus tätig waren und die Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen hat, dass die erstinstanzlichen Feststellungen — etwa zur fehlenden ausländischen Tätigkeit oder zur Nutzung fremder Räumlichkeiten — willkürlich oder offensichtlich unrichtig seien. Dementsprechend war die Annahme der Vorinstanz, diese Personen hätten ihre Tätigkeit nicht aus für die Beschwerdeführerin verfügbaren Räumen ausgeübt, zu Recht.
“Par ailleurs, on relèvera qu'ils ont constaté de manière circonstanciée que D.________ et E.________ agissaient depuis les locaux mentionnés sur leurs factures, soit respectivement au 7 Rue I.________ et au 11 Rue J.________ à V.________. Lorsque la recourante prétend en outre que les prénommés K.________, G.________ et F.________ seraient intervenus dans ses locaux mis à disposition par C.________ puisqu'ils "n'auraient pas d'adresse étrangère", elle ne parvient pas à démontrer que les constatations des premiers juges, selon lesquelles les prénommés n'opéreraient pas depuis l'étranger (à l'exception de quelques déplacements) seraient arbitraires ou manifestement inexactes. Son argumentation appellatoire sur ce point n'a dès lors pas à être traitée plus avant. En conséquence, c'est à bon droit que les juges de première instance ont considéré que les personnes susmentionnées n'avaient pas exercé leurs activités depuis des locaux qui auraient été d'une quelconque façon à disposition de la recourante au sens de l'art. 5 OTVA.”
“Par ailleurs, on relèvera qu'ils ont constaté de manière circonstanciée que D.________ et E.________ agissaient depuis les locaux mentionnés sur leurs factures, soit respectivement au 7 Rue I.________ et au 11 Rue J.________ à V.________. Lorsque la recourante prétend en outre que les prénommés K.________, G.________ et F.________ seraient intervenus dans ses locaux mis à disposition par C.________ puisqu'ils "n'auraient pas d'adresse étrangère", elle ne parvient pas à démontrer que les constatations des premiers juges, selon lesquelles les prénommés n'opéreraient pas depuis l'étranger (à l'exception de quelques déplacements) seraient arbitraires ou manifestement inexactes. Son argumentation appellatoire sur ce point n'a dès lors pas à être traitée plus avant. En conséquence, c'est à bon droit que les juges de première instance ont considéré que les personnes susmentionnées n'avaient pas exercé leurs activités depuis des locaux qui auraient été d'une quelconque façon à disposition de la recourante au sens de l'art. 5 OTVA.”
Alleinige Anwesenheit an einem Ort begründet nicht automatisch eine Betriebsstätte; entscheidend sind vielmehr die effektive Verfügungsgewalt über den Ort, die Nutzung desselben, das Ausmass der Präsenz und dessen dauerhafte Zurverfügungstellung als Geschäftseinrichtung für das Unternehmen. Übt das Unternehmen Tätigkeiten über Subunternehmer aus, ist für das Vorliegen einer Betriebsstätte zusätzlich von Bedeutung, dass die Subunternehmer an einem dauerhaft der Unternehmung zur Verfügung stehenden Geschäftsort Arbeiten ausführen und die sonstigen Voraussetzungen von Art. 5 MWSTV erfüllt sind. Das Schweizer MwSt‑Recht kennt die in Art. 5 Abs. 5 des OECD‑Musterabkommens beschriebene einfache Agenturniederlassung nicht als alleinigen Anknüpfungspunkt für eine Betriebsstätte.
“Dans ce cas, l'existence d'un établissement stable ne sera établie pour l'entreprise que si les autres conditions prévues à l'art. 5 OTVA sont réunies. Dans ce contexte, pour que l'existence d'un établissement stable soit établie, il faudra notamment que les sous-traitants exécutent un travail pour l'entreprise en un lieu constituant une installation commerciale permanente mise à la disposition de l'entreprise (cf. Commentaire MC OCDE, n° 40 ad art. 5). Enfin, le droit suisse de la TVA ne connaît pas l'institution du simple établissement stable d'agence au sens de l'art. 5 par. 5 du MC OCDE (selon cette disposition, une entreprise doit être considérée comme ayant un établissement stable dans un État s'il y existe une personne agissant pour son compte dans certaines conditions, quand bien même l'entreprise ne dispose pas dans cet État d'une installation fixe d'affaires), ce dernier ne constitue donc pas un point de rattachement suffisant pour déterminer l'existence d'un établissement stable (soumis à la TVA) au sens de l'art. 5 OTVA (Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar 2019, n° 142 ad art. 10 MWSTG). 3.3 3.3.1 Exploite une entreprise quiconque exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, et agit en son propre nom vis-à-vis des tiers (art. 10 al. 1 2e ph. LTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2017 3575], repris presque mot pour mot par l'art. 10 al. 1bis LTVA). La LTVA ne contient pas de définition de la notion d'activité indépendante. Cela étant, la question de savoir si une activité doit être qualifiée d'indépendante ou non au sens de la TVA ne se pose qu'en lien avec des activités exercées par des personnes physiques ; la personnalité juridique d'une entité commerciale entraîne en effet la fiction que celle-ci constitue une entité fiscale indépendante - sous réserve d'indices permettant de retenir une situation abusive d'évasion fiscale (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.3 et 138 II 251 consid.”
“A cet égard, si certes l'existence d'un droit juridique formel d'utiliser un emplacement particulier n'est pas indispensable pour que cet emplacement constitue un établissement stable, la simple présence d'une entreprise à un emplacement donné ne signifie pas nécessairement que cet emplacement soit à sa disposition (cf. Commentaire MC OCDE, n° 12 ad art. 5). En effet, le fait qu'un emplacement puisse être considéré comme étant à la disposition d'une entreprise de telle manière qu'il puisse constituer une « installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise » dépendra du pouvoir effectif, reconnu à l'entreprise, d'utiliser cet emplacement ainsi que de la mesure dans laquelle elle y est présente et des activités qu'elle y exerce. Aussi, une entreprise peut également exercer son activité par l'intermédiaire de sous-traitants, agissant seuls ou en collaboration avec des salariés de l'entreprise. Dans ce cas, l'existence d'un établissement stable ne sera établie pour l'entreprise que si les autres conditions prévues à l'art. 5 OTVA sont réunies. Dans ce contexte, pour que l'existence d'un établissement stable soit établie, il faudra notamment que les sous-traitants exécutent un travail pour l'entreprise en un lieu constituant une installation commerciale permanente mise à la disposition de l'entreprise (cf. Commentaire MC OCDE, n° 40 ad art. 5). Enfin, le droit suisse de la TVA ne connaît pas l'institution du simple établissement stable d'agence au sens de l'art. 5 par. 5 du MC OCDE (selon cette disposition, une entreprise doit être considérée comme ayant un établissement stable dans un État s'il y existe une personne agissant pour son compte dans certaines conditions, quand bien même l'entreprise ne dispose pas dans cet État d'une installation fixe d'affaires), ce dernier ne constitue donc pas un point de rattachement suffisant pour déterminer l'existence d'un établissement stable (soumis à la TVA) au sens de l'art. 5 OTVA (Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar 2019, n° 142 ad art. 10 MWSTG). 3.3 3.3.1 Exploite une entreprise quiconque exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, et agit en son propre nom vis-à-vis des tiers (art.”
Ausländische Niederlassungen können nach Art. 5 MWSTV als Betriebsstätten qualifiziert werden. Im konkret betrachteten Fall stimmen die Verwaltungsbehörde und die Berufsschriftstellerin überein, dass die beiden ausländischen Einheiten Betriebsstätten im Sinn von Art. 5 OTVA sind; die vorgelegten Dokumente belegen insbesondere die Registrierung der Moskauer Niederlassung in Russland.
“Le salaire de l'employée semblait plutôt rémunérer son activité de directrice plutôt qu'une activité de recrutement (duplique du 4 juillet 2023, ch. B.1). La recourante avait donc dû forcément sous-traiter son activité à ses deux succursales (réponse, ch. B.2). Il n'y aurait d'ailleurs pas de double imposition car les prestations fournies par les succursales à leurs clients ne se confondraient pas avec les services que celles-ci rendent à la recourante (réponse, ch. B.4). 6.2 Le Tribunal pourrait adhérer à la position de l'autorité inférieure s'il était démontré que l'ensemble des prestations de recrutement étaient effectivement facturées par le siège suisse au nom de la recourante. Dans cette situation, il y aurait forcément sous-traitance des opérations aux deux établissements stables russe et ukrainien. Or, cette position ne paraît pas résister à l'examen de l'ensemble des pièces du dossier, comme il ressortira des considérants ci-après. 6.3 L'AFC et la recourante s'accordent sur le fait que les deux entités étrangères, une à Moscou et l'autre à Kiev, constituent des établissements stables au sens de l'art. 5 OTVA et il apparaît que cette analyse est confortée par les documents figurant au dossier. 6.3.1 Sur la base des déclarations et des documents remis par la recourante en accompagnement de son recours, il apparaît que l'établissement stable de Moscou est enregistré au rôle des contribuables en Russie depuis le ***. A ce titre, un code d'identification fiscale n° *** lui a été attribué ainsi qu'un code pour « les motifs du recensement » n° *** (traduction certifiée de la pièce recourante n° 5). Un autre document daté du ***, également établi par une autorité fiscale (Inspection interdistrict de l'Office fédéral des impôts n° *** pour Moscou) atteste que l'établissement stable est désormais enregistré en tant que « représentation de la société anonyme 'A._______S.A.' » dans « le registre public des succursales, représentations accréditées des personnes morales étrangères » (traduction certifiée de la pièce recourante n° 6). Le détail de l'inscription figure dans une pièce annexe (traduction certifiée de la pièce recourante n° 7).”
“Le salaire de l'employée semblait plutôt rémunérer son activité de directrice plutôt qu'une activité de recrutement (duplique du 4 juillet 2023, ch. B.1). La recourante avait donc dû forcément sous-traiter son activité à ses deux succursales (réponse, ch. B.2). Il n'y aurait d'ailleurs pas de double imposition car les prestations fournies par les succursales à leurs clients ne se confondraient pas avec les services que celles-ci rendent à la recourante (réponse, ch. B.4). 6.2 Le Tribunal pourrait adhérer à la position de l'autorité inférieure s'il était démontré que l'ensemble des prestations de recrutement étaient effectivement facturées par le siège suisse au nom de la recourante. Dans cette situation, il y aurait forcément sous-traitance des opérations aux deux établissements stables russe et ukrainien. Or, cette position ne paraît pas résister à l'examen de l'ensemble des pièces du dossier, comme il ressortira des considérants ci-après. 6.3 L'AFC et la recourante s'accordent sur le fait que les deux entités étrangères, une à Moscou et l'autre à Kiev, constituent des établissements stables au sens de l'art. 5 OTVA et il apparaît que cette analyse est confortée par les documents figurant au dossier. 6.3.1 Sur la base des déclarations et des documents remis par la recourante en accompagnement de son recours, il apparaît que l'établissement stable de Moscou est enregistré au rôle des contribuables en Russie depuis le ***. A ce titre, un code d'identification fiscale n° *** lui a été attribué ainsi qu'un code pour « les motifs du recensement » n° *** (traduction certifiée de la pièce recourante n° 5). Un autre document daté du ***, également établi par une autorité fiscale (Inspection interdistrict de l'Office fédéral des impôts n° *** pour Moscou) atteste que l'établissement stable est désormais enregistré en tant que « représentation de la société anonyme 'A._______S.A.' » dans « le registre public des succursales, représentations accréditées des personnes morales étrangères » (traduction certifiée de la pièce recourante n° 6). Le détail de l'inscription figure dans une pièce annexe (traduction certifiée de la pièce recourante n° 7).”
Im grenzüberschreitenden Kontext gilt nach der Praxis (Prinzip der «dual entity»), dass eine im Ausland belegene Struktur nur dann als eigenständiges Steuersubjekt (d. h. als selbständiges Betriebsstätteäquivalent im Sinn von Art. 5 MWSTV) zu behandeln ist, wenn sie gegenüber dem Hauptsitz über eine gewisse wirtschaftliche Autonomie verfügt. Fehlt diese Autonomie, sind Hauptsitz und ausländische Struktur als einheitliches Steuersubjekt zu qualifizieren; in diesem Fall sind die zwischen ihnen erbrachten internen Leistungen für die Schweizer MWST nicht massgeblich bzw. nicht der Schweizer MWST zu unterwerfen.
“Cela étant, la question de savoir si une activité doit être qualifiée d'indépendante ou non au sens de la TVA ne se pose qu'en lien avec des activités exercées par des personnes physiques ; la personnalité juridique d'une entité commerciale entraîne en effet la fiction que celle-ci constitue une entité fiscale indépendante - sous réserve d'indices permettant de retenir une situation abusive d'évasion fiscale (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.3 ; 138 II 251 consid. 2.4.2). 5.3.2 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'AFC, confirmée par le Tribunal fédéral, assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un envers l'autre sont donc en principe imposables. Ce principe de l'entité distincte (principe dit aussi de la dual entity) a été repris à l'art. 10 al. 3 LTVA a contrario (ATF 142 II 113 consid. 7.1 avec les références citées ; arrêt du TF 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 8.2 avec les références citées). La pratique administrative susmentionnée présuppose toutefois que la structure qui est sise dans un autre Etat que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-à-vis de cette dernière et soit partant assimilable à un établissement stable autonome (art. 5 OTVA, voir ci-après consid. 5.3.3). A défaut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, de sorte que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse et, précisément, pas soumises à la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables ; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (ATF 142 II 113 consid. 7.2). Il est certes exact que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (ATF 142 II 113 consid.”
“Cela étant, la question de savoir si une activité doit être qualifiée d'indépendante ou non au sens de la TVA ne se pose qu'en lien avec des activités exercées par des personnes physiques ; la personnalité juridique d'une entité commerciale entraîne en effet la fiction que celle-ci constitue une entité fiscale indépendante - sous réserve d'indices permettant de retenir une situation abusive d'évasion fiscale (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.3 ; 138 II 251 consid. 2.4.2). 5.3.2 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'AFC, confirmée par le Tribunal fédéral, assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un envers l'autre sont donc en principe imposables. Ce principe de l'entité distincte (principe dit aussi de la dual entity) a été repris à l'art. 10 al. 3 LTVA a contrario (ATF 142 II 113 consid. 7.1 avec les références citées ; arrêt du TF 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 8.2 avec les références citées). La pratique administrative susmentionnée présuppose toutefois que la structure qui est sise dans un autre Etat que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-à-vis de cette dernière et soit partant assimilable à un établissement stable autonome (art. 5 OTVA, voir ci-après consid. 5.3.3). A défaut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, de sorte que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse et, précisément, pas soumises à la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables ; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (ATF 142 II 113 consid. 7.2). Il est certes exact que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (ATF 142 II 113 consid.”
Fehlt bei einer ausländischen Leistungserbringerin eine für die Hauptunternehmung verfügbare dauernde geschäftliche Einrichtung, begründet dies nach Art. 5 Abs. 1 MWSTV keine ausländische Betriebsstätte der Hauptunternehmung. Liegt — wie im zitierten Entscheid — eine eigenständige Fremdfirma mit eigenen Räumlichkeiten, eigener Geschäftsführung und eigenem Personal vor, wurde sie nicht als Betriebsstätte der mandatierten Schweizer Gesellschaft qualifiziert.
“Le Tribunal administratif fédéral a tout d'abord constaté que la recourante mandatait l'entreprise étrangère C.________ Sàrl (ci-après: C.________) - située à V.________ - afin qu'elle lui fournisse des prestations de services qu'il a qualifiées de typiques de celles d'un "call-centrer (back/front office) ". C.________ ne constituait pas une simple entité effectuant du "portage salarial" et mettant un immeuble ou une part d'immeuble à la disposition de la recourante; il s'agissait au contraire d'une société de téléservices à part entière, qui disposait de ses propres locaux, engageait en son nom ses propres collaborateurs et fournissait des prestations de "call-center". Les premiers juges en ont conclu que C.________ ne constituait pas un établissement stable de la recourante à l'étranger. Par ailleurs, celle-ci n'avait pas réussi à établir qu'elle disposait dans ce pays, en particulier auprès de C.________, de locaux susceptibles de constituer une "installation commerciale et permanente" au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA. De plus, le Tribunal administratif fédéral a considéré que l'activité déployée par les dénommés D.________, E.________, F.________ et G.________ - avec lesquels la recourante avait signé des conventions de services ou de consultant - ne pouvait pas "engendrer [pour la recourante] un établissement stable" à l'étranger. D.________ et E.________ opéraient en effet depuis deux structures indépendantes et distinctes de C.________ et disposaient d'adresses qui leur étaient propres. En ce qui concernait F.________ et G.________, ils n'opéraient pas depuis l'étranger (à l'exception de quelques déplacements). En outre, les prénommés n'exerçaient pas leurs activités depuis des locaux qui auraient été d'une quelconque manière à la disposition de la recourante. En définitive, celle-ci ne disposait pas d'un établissement stable à l'étranger, ce qui avait pour conséquence qu'elle était la destinataire des prestations litigieuses, lesquelles étaient localisées en Suisse et imposables à titre d'impôt sur les acquisitions.”
“Le Tribunal administratif fédéral a tout d'abord constaté que la recourante mandatait l'entreprise étrangère C.________ Sàrl (ci-après: C.________) - située à V.________ - afin qu'elle lui fournisse des prestations de services qu'il a qualifiées de typiques de celles d'un "call-centrer (back/front office) ". C.________ ne constituait pas une simple entité effectuant du "portage salarial" et mettant un immeuble ou une part d'immeuble à la disposition de la recourante; il s'agissait au contraire d'une société de téléservices à part entière, qui disposait de ses propres locaux, engageait en son nom ses propres collaborateurs et fournissait des prestations de "call-center". Les premiers juges en ont conclu que C.________ ne constituait pas un établissement stable de la recourante à l'étranger. Par ailleurs, celle-ci n'avait pas réussi à établir qu'elle disposait dans ce pays, en particulier auprès de C.________, de locaux susceptibles de constituer une "installation commerciale et permanente" au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA. De plus, le Tribunal administratif fédéral a considéré que l'activité déployée par les dénommés D.________, E.________, F.________ et G.________ - avec lesquels la recourante avait signé des conventions de services ou de consultant - ne pouvait pas "engendrer [pour la recourante] un établissement stable" à l'étranger. D.________ et E.________ opéraient en effet depuis deux structures indépendantes et distinctes de C.________ et disposaient d'adresses qui leur étaient propres. En ce qui concernait F.________ et G.________, ils n'opéraient pas depuis l'étranger (à l'exception de quelques déplacements). En outre, les prénommés n'exerçaient pas leurs activités depuis des locaux qui auraient été d'une quelconque manière à la disposition de la recourante. En définitive, celle-ci ne disposait pas d'un établissement stable à l'étranger, ce qui avait pour conséquence qu'elle était la destinataire des prestations litigieuses, lesquelles étaient localisées en Suisse et imposables à titre d'impôt sur les acquisitions.”
Nach Anwendung des in der Rechtsprechung herangezogenen Prinzips der «dual entity» können Leistungen, die Betriebsstätten (in- oder ausländische) für die in der Schweiz steuerpflichtige Muttergesellschaft erbringen, als entgeltliche Leistungen zwischen nahestehenden Einheiten angesehen werden. Die Steuerverwaltung hat in einem solchen Fall die in der Buchhaltung der Muttergesellschaft ausgewiesenen Aufwendungen der Betriebsstätten als Bemessungsgrundlage für die Erwerbsbesteuerung (Steuer auf dem Einkauf) herangezogen.
“En résumé, la recourante soutient que les deux succursales, qui doivent être considérées comme des établissement stables, auraient fourni elles-mêmes les prestations de recrutement directement à leurs clients et qu'il n'est donc pas question de les imposer en Suisse. S'agissant des prestations de recrutement qui ont été effectivement facturées par elle depuis la Suisse, ces dernières auraient été fournies grâce au travail de son employée D._______, sans recourir aux services des deux succursales. Admettant cependant qu'en 2014, elle ne disposait encore d'aucun employé alors que des prestations ont également été facturées depuis la Suisse l'année en question, elle propose de retenir un montant correspondant au salaire ultérieur de son employée, soit 60'000 fr. à taxer au taux de 8%, ce qui ajouterait 4'800 fr. au montant de 67'933 fr. d'impôt sur les acquisitions qu'elle a déjà admis. De son côté, l'AFC considère que la recourante aurait facturé toutes les prestations de recrutement en son propre nom et que, par conséquent, elle a dû recourir aux prestations des deux succursales, en qualité de sous-traitantes, pour les réaliser. Ces deux succursales constituant des établissements stables au sens de l'art. 5 OTVA, en application du principe de la dual entity (voir ci-après consid. 5.3.2), il devrait être admis que celles-ci auraient fourni leurs prestations à titre onéreux à la recourante (prestations entre proches). Les charges des deux succursales payées par la recourante représenteraient la contrepartie aux prestations fournies par celles-ci. L'AFC a donc repris la valeur de ces charges figurant dans la comptabilité de la recourante à titre d'impôt sur les acquisitions pour un montant total de 613'844 fr. 60. Après avoir posé les principes de droit applicables à la présente cause (ci-après consid. 5), le Tribunal examinera les différentes pièces du dossier à disposition pour déterminer à qui, et dans quelle mesure, attribuer les prestations de recrutement visées (ci-après consid. 6). 5. 5.1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée), avec déduction de l'impôt préalable, qui a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art.”
“En résumé, la recourante soutient que les deux succursales, qui doivent être considérées comme des établissement stables, auraient fourni elles-mêmes les prestations de recrutement directement à leurs clients et qu'il n'est donc pas question de les imposer en Suisse. S'agissant des prestations de recrutement qui ont été effectivement facturées par elle depuis la Suisse, ces dernières auraient été fournies grâce au travail de son employée D._______, sans recourir aux services des deux succursales. Admettant cependant qu'en 2014, elle ne disposait encore d'aucun employé alors que des prestations ont également été facturées depuis la Suisse l'année en question, elle propose de retenir un montant correspondant au salaire ultérieur de son employée, soit 60'000 fr. à taxer au taux de 8%, ce qui ajouterait 4'800 fr. au montant de 67'933 fr. d'impôt sur les acquisitions qu'elle a déjà admis. De son côté, l'AFC considère que la recourante aurait facturé toutes les prestations de recrutement en son propre nom et que, par conséquent, elle a dû recourir aux prestations des deux succursales, en qualité de sous-traitantes, pour les réaliser. Ces deux succursales constituant des établissements stables au sens de l'art. 5 OTVA, en application du principe de la dual entity (voir ci-après consid. 5.3.2), il devrait être admis que celles-ci auraient fourni leurs prestations à titre onéreux à la recourante (prestations entre proches). Les charges des deux succursales payées par la recourante représenteraient la contrepartie aux prestations fournies par celles-ci. L'AFC a donc repris la valeur de ces charges figurant dans la comptabilité de la recourante à titre d'impôt sur les acquisitions pour un montant total de 613'844 fr. 60. Après avoir posé les principes de droit applicables à la présente cause (ci-après consid. 5), le Tribunal examinera les différentes pièces du dossier à disposition pour déterminer à qui, et dans quelle mesure, attribuer les prestations de recrutement visées (ci-après consid. 6). 5. 5.1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée), avec déduction de l'impôt préalable, qui a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art.”
Fehlt bei einer im Ausland sitzenden Einheit die für eine selbständige Betriebsstätte erforderliche Unabhängigkeit, sind Hauptunternehmen und Auslandseinheit als ein einziges Steuersubjekt zu qualifizieren. In diesem Fall sind die zwischen ihnen erbrachten „internen“ Leistungen für die Bemessung der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht entscheidend.
“Cette pratique présuppose cependant que la structure qui est sise dans un autre État que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-à-vis de cette dernière et soit partant assimilable à un établissement stable autonome. À ce défaut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre État devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, de sorte que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique: en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre État, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, "internes" du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. arrêt 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.2; cf. aussi art. 5 al. 3 let. c OTVA). En ce qui concerne la notion d'établissement stable, il s'agit, conformément à l'art. 5 al. 1 OTVA (RS 641.201; dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), d'une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (ou d'une profession libérale; cf. ATF 142 II 113 consid. 7.3). Sont par exemple notamment réputés établissements stables les succursales (art. 5 al. 2 let. a OTVA) ou les représentations permanentes (art. 5 al. 2 let. e OTVA).”
“Cette pratique présuppose toutefois que la structure qui est sise dans un autre Etat que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-à-vis de cette dernière et soit partant assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1 et arrêt du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 5.1.1 ; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment art. 10 al. 1 let. a LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 : « exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale » [voir ég. art. 10 al. 1bis let. a LTVA dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2018]). A ce défaut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal (ATF 142 II 113 consid. 7.2). 3.2 Bien que la législation sur la TVA utilise à plusieurs reprises la notion d'établissement stable, la LTVA elle-même ne contient pas de définition légale. Sur la base de l'OTVA, on entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. art. 5 al. 1 OTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017 ; AFC, Info TVA n° 2, Assujettissement à la TVA, ch. 1.3). Hormis des différences linguistiques, cette définition correspond dans une certaine mesure à celle de l'impôt fédéral direct (art. 51 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]) et à celle de l'art. 5 par. 1 et 2 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fiscalité conventions fiscales) (sur le sujet, voir, entre autres, ATF 139 II 78 consid. 2.4.3 ; arrêt du TAF A-1444/2006 du 22 juillet 2008 consid. 4.2 ; Keita Mutombo, Der Begriff der Betriebsstätte, p. 135). Un établissement stable suppose qu'une activité y soit exercée (cf.”
Verfügt die im Ausland gelegene Struktur nicht über eine hinreichende organisatorische Autonomie, ist sie nicht als selbstständiger Bestandteil einer Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 MWSTV anzusehen. In diesem Fall sind Hauptunternehmung und ausländische Struktur als ein steuerliches Subjekt zu behandeln, sodass Leistungen zwischen ihnen aus schweizerischer Sicht in der Regel nicht der MWST unterliegen.
“Cela étant, la question de savoir si une activité doit être qualifiée d'indépendante ou non au sens de la TVA ne se pose qu'en lien avec des activités exercées par des personnes physiques ; la personnalité juridique d'une entité commerciale entraîne en effet la fiction que celle-ci constitue une entité fiscale indépendante - sous réserve d'indices permettant de retenir une situation abusive d'évasion fiscale (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.3 ; 138 II 251 consid. 2.4.2). 5.3.2 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'AFC, confirmée par le Tribunal fédéral, assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un envers l'autre sont donc en principe imposables. Ce principe de l'entité distincte (principe dit aussi de la dual entity) a été repris à l'art. 10 al. 3 LTVA a contrario (ATF 142 II 113 consid. 7.1 avec les références citées ; arrêt du TF 2C_562/2020 du 21 mai 2021 consid. 8.2 avec les références citées). La pratique administrative susmentionnée présuppose toutefois que la structure qui est sise dans un autre Etat que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-à-vis de cette dernière et soit partant assimilable à un établissement stable autonome (art. 5 OTVA, voir ci-après consid. 5.3.3). A défaut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, de sorte que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse et, précisément, pas soumises à la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables ; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (ATF 142 II 113 consid. 7.2). Il est certes exact que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (ATF 142 II 113 consid.”