Nuovo testo giusta l’all. n. II 10 della LF del 15 giu. 2018 sugli istituti finanziari, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2018 5247, 2019 4631;FF 2015 7293). ↩
RS 220 ↩
Nuovo testo del per. giusta l’all. n. 9 della LF del 19 giu. 2020 (Diritto della società anonima), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2020 4005; 2022 109;FF 2017 325). ↩
Nuovo testo giusta l’all. n. 9 della LF del 19 giu. 2020 (Diritto della società anonima), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2020 4005; 2022 109;FF 2017 325). ↩
Introdotto dal n. I 7 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 23952413;FF 2018 2079). ↩
10 commentaries
Die Frage der Anwendbarkeit von Art. 4a VStG auf Fälle mit ausländischer Erwerbergesellschaft blieb offen.
“Quando una società rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p. 594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art. 20 LIFD). 4.2.3. L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.). In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco. Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid.”
Hält ein Unternehmen die quantitativen und zeitlichen Grenzen des Art. 4a (LIP) ein, entfällt die steuerliche Folge für Verrechnungssteuer und Einkommenssteuer.
“Quando una società rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p. 594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art. 20 LIFD). 4.2.3. L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.). In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco. Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid.”
Bei Rückkauf eigener Anteile liegt regelmäßig eine Entreicherung der Gesellschaft vor; die Rückkaufszahlung wird steuerlich als Mittelabfluss an Anteilsinhaber qualifiziert und kann als Teilliquidation relevant sein.
“Kauft eine Kapitalgesellschaft eigene Kapitalanteile zurück, führt dies zu einer Entreicherung bei der Kapitalgesellschaft. Denn die BGE 150 II 369 S. 373 Gesellschaft gibt bei einem solchen Geschäft zwar finanzielle Mittel hin, erwirbt aber im Gegenzug nichts, das ihr nicht schon zuvor gehörte (vgl. BGE 136 II 33 E. 3.2 mit Hinweis auf Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 [Botschaft 1997], BBl 1997 II 1197 f. Ziff. 251; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.1). Das Steuerrecht orientiert sich an diesen tatsächlichen Verhältnissen, wenn es von einem Mittelabfluss von der Kapitalgesellschaft an die Anteilsinhaber ausgeht und den Rückkauf eigener Kapitalanteile grundsätzlich als Teilliquidation betrachtet (BGE 136 II 33 E. 3.2.3; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl. 2022, § 4 Rz. 104, 113 ff.; a.M. JULIA VON AH, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2023, N. 54a zu Art. 4a VStG).”
Bei Überschreitung der OR-Grenzen bzw. bei geplanter Kapitalherabsetzung erfasst Art. 4a VStG auch Rückkäufe eigener Aktien, die im Intent der Kapitalreduktion erfolgen, so dass die Verrechnungssteuer bereits bei intendiertem Rückkauf ohne tatsächliche Kapitalherabsetzung zur Anwendung kommen kann.
“Quando una società rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p. 594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art. 20 LIFD). 4.2.3. L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.). In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco. Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid.”
Die Verrechnung mit der Verrechnungssteuer durchbricht nicht die Gewinnbesteuerung und steht nicht in einem systematischen Zusammenhang, der Art. 4a Abs. 2 VStG als Gewinnkorrektur heranziehen würde.
“Bei Rückkauf eigener Aktien wird die Verrechnungssteuer umgehend erhoben, wenn der Rückkauf im Rahmen oder im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung erfolgt (Art. 4a Abs. 1 i.V.m. Art. 12 BGE 150 II 369 S. 378 Abs. 1 VStG). Kauft eine Gesellschaft hingegen eigene Kapitalanteile, ohne ihr Kapital herabsetzen zu wollen, löst dies die Verrechnungssteuer erst aus, wenn die gesetzlich vorgesehenen Haltefristen überschritten werden, die Gesellschaft vor Ablauf der Haltefrist doch noch eine Herabsetzung des Kapitals beschliesst oder vor Ablauf der Haltefrist liquidiert wird (Art. 4a Abs. 2 VStG [Haltefrist von 6 Jahren] sowie Art. 4a Abs. 1 und 2 VStG i.V.m. Art. 659 und 783 OR [Haltefrist von 2 Jahren], jeweils i.V.m. Art. 12 Abs. 1 bis VStG; vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 4.2.2; vgl. auch Art. 4a Abs. 3 VStG, wonach diese Fristen unter gewissen, hier nicht einschlägigen Voraussetzungen stillstehen). Rechtsprechung und Lehre bezeichnen diese Rechtsfolge als mittelbare oder suspensiv bedingte Teilliquidation (vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2).”
“Regeste a Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG; Massgeblichkeitsprinzip; Korrekturnorm; erfolgsneutrale Verbuchung eigener Aktien. Für die Ermittlung des Reingewinns ist vom Handelsrecht auszugehen (Massgeblichkeitsprinzip; E. 3.1). Der Differenzbetrag zwischen Ausgabepreis von Beteiligungsrechten (Wiederbegebungspreis im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms) und Anschaffungskosten bei der Steuerpflichtigen stellt eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar, sofern die Verbuchung steuerneutral erfolgte. Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG kann nicht als Korrekturnorm zum Abweichen vom Massgeblichkeitsprinzip herangezogen werden, da der Wortlaut der Norm für die Korrektur eines "Ertrags" bedarf. Die eigenen Aktien stellen keinen Vermögenswert dar, weshalb auch nicht von einem "Kapitalgewinn" gesprochen werden kann (E. 5.3). Regeste b Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 4a Abs. 2 VStG. Ein steuersystematischer Zusammenhang zwischen der Verrechnungssteuer und der Einkommenssteuer erscheint, wie auch schon für die Kapitalsteuer ausgeführt, als zu schwach, um als Korrekturvorschrift für die Gewinnsteuer herangezogen werden zu können und damit das Massgeblichkeitsprinzip zu durchbrechen (E. 5.6).”
Bei börsennotierten Gesellschaften dient die Regelung dem Schutz der Marktfähigkeit eigener Aktien und unterstützt dadurch die ökonomische Flexibilität der Gesellschaft.
“Quando una società rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p. 594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art. 20 LIFD). 4.2.3. L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.). In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco. Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid.”
Die Besteuerung nach Art. 4a VStG bzw. die betreffenden Regeln treffen auch Dividendenzahlungen von ausländischen Kapitalgesellschaften an in der Schweiz steuerpflichtige Personen.
“Quando una società rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p. 594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art. 20 LIFD). 4.2.3. L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.). In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco. Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid.”
Eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Besteuerungslücke bei Rückkäufen eigener Aktien — die zu steuerfreien Weiterveräusserungen und damit nicht erfasster Einkommensbesteuerung führen würde — ist zu vermeiden.
“Wenn vorliegend von einer Gewinnbesteuerung bei der Differenz zwischen Veräusserungspreis und Anschaffungskosten bei eigenen Aktien abgesehen werde, die durch die Gesellschaft innert sechs Jahren weiterveräussert werden, käme es bei einem Teil der Rückkäufe zu keiner Einkommensbesteuerung und bei den anschliessenden Weiterverkäufen der eigenen Aktien zu keiner Gewinnbesteuerung. Diesfalls würde die Veräusserung zurückgekaufter eigener Aktien steuerlich gleichbehandelt wie die Wiederbegebung steuerlich abgerechneter Aktien, mit dem wesentlichen Unterschied, dass der Rückkauf der eigenen Aktien beim Veräusserer zuvor einkommenssteuerlich nicht erfasst wurde (mit Verweis auf KS Nr. 5, Ziff. 6). Eine solche Besteuerungslücke sei bei der Einführung der bedingten Teilliquidation vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen. Darüber hinaus sei es auch bei der Entstehung des neuen Rechnungslegungsrechts nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen, eine solche Besteuerungslücke zu schaffen (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG i.V.m. Art. 4a Abs. 2 VStG).”
Bei Rückkäufen eigener Aktien entfällt die Gewinnbesteuerung nur, wenn die Gesellschaft die eigenen Aktien innerhalb von sechs Jahren weiterveräussert; wird diese Sechsjahresfrist überschritten und erfolgt keine spätere Kapitalherabsetzung, wird die Verrechnungssteuer fällig (sog. suspensiv bedingte Teilliquidation).
“Bei Rückkauf eigener Aktien wird die Verrechnungssteuer umgehend erhoben, wenn der Rückkauf im Rahmen oder im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung erfolgt (Art. 4a Abs. 1 i.V.m. Art. 12 BGE 150 II 369 S. 378 Abs. 1 VStG). Kauft eine Gesellschaft hingegen eigene Kapitalanteile, ohne ihr Kapital herabsetzen zu wollen, löst dies die Verrechnungssteuer erst aus, wenn die gesetzlich vorgesehenen Haltefristen überschritten werden, die Gesellschaft vor Ablauf der Haltefrist doch noch eine Herabsetzung des Kapitals beschliesst oder vor Ablauf der Haltefrist liquidiert wird (Art. 4a Abs. 2 VStG [Haltefrist von 6 Jahren] sowie Art. 4a Abs. 1 und 2 VStG i.V.m. Art. 659 und 783 OR [Haltefrist von 2 Jahren], jeweils i.V.m. Art. 12 Abs. 1 bis VStG; vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 4.2.2; vgl. auch Art. 4a Abs. 3 VStG, wonach diese Fristen unter gewissen, hier nicht einschlägigen Voraussetzungen stillstehen). Rechtsprechung und Lehre bezeichnen diese Rechtsfolge als mittelbare oder suspensiv bedingte Teilliquidation (vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2).”
“Wenn vorliegend von einer Gewinnbesteuerung bei der Differenz zwischen Veräusserungspreis und Anschaffungskosten bei eigenen Aktien abgesehen werde, die durch die Gesellschaft innert sechs Jahren weiterveräussert werden, käme es bei einem Teil der Rückkäufe zu keiner Einkommensbesteuerung und bei den anschliessenden Weiterverkäufen der eigenen Aktien zu keiner Gewinnbesteuerung. Diesfalls würde die Veräusserung zurückgekaufter eigener Aktien steuerlich gleichbehandelt wie die Wiederbegebung steuerlich abgerechneter Aktien, mit dem wesentlichen Unterschied, dass der Rückkauf der eigenen Aktien beim Veräusserer zuvor einkommenssteuerlich nicht erfasst wurde (mit Verweis auf KS Nr. 5, Ziff. 6). Eine solche Besteuerungslücke sei bei der Einführung der bedingten Teilliquidation vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen. Darüber hinaus sei es auch bei der Entstehung des neuen Rechnungslegungsrechts nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen, eine solche Besteuerungslücke zu schaffen (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG i.V.m. Art. 4a Abs. 2 VStG).”
Bei Mitarbeiterbeteiligungsplänen kann das Stillstehen der Haltefrist bis zur vollen Sechsjahresdauer erreichen; die Stillstandsfrist endet spätestens nach sechs Jahren.
“Bei Rückkauf eigener Aktien wird die Verrechnungssteuer umgehend erhoben, wenn der Rückkauf im Rahmen oder im Hinblick auf eine Kapitalherabsetzung erfolgt (Art. 4a Abs. 1 i.V.m. Art. 12 BGE 150 II 369 S. 378 Abs. 1 VStG). Kauft eine Gesellschaft hingegen eigene Kapitalanteile, ohne ihr Kapital herabsetzen zu wollen, löst dies die Verrechnungssteuer erst aus, wenn die gesetzlich vorgesehenen Haltefristen überschritten werden, die Gesellschaft vor Ablauf der Haltefrist doch noch eine Herabsetzung des Kapitals beschliesst oder vor Ablauf der Haltefrist liquidiert wird (Art. 4a Abs. 2 VStG [Haltefrist von 6 Jahren] sowie Art. 4a Abs. 1 und 2 VStG i.V.m. Art. 659 und 783 OR [Haltefrist von 2 Jahren], jeweils i.V.m. Art. 12 Abs. 1 bis VStG; vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2; Urteil 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 4.2.2; vgl. auch Art. 4a Abs. 3 VStG, wonach diese Fristen unter gewissen, hier nicht einschlägigen Voraussetzungen stillstehen). Rechtsprechung und Lehre bezeichnen diese Rechtsfolge als mittelbare oder suspensiv bedingte Teilliquidation (vgl. BGE 136 II 33 E. 2.2.2).”