Amended by No I of the FA of 30 Sept. 2016, in force since 1 Jan. 2018 (AS 2017 3575;BBl 2015 2615). ↩
SR 313.0 ↩
Amended by No I of the FA of 30 Sept. 2016, in force since 1 Jan. 2018 (AS 2017 3575;BBl 2015 2615). ↩
Repealed by No I of the FA of 30 Sept. 2016, with effect from 1 Jan. 2018 (AS 2017 3575;BBl 2015 2615). ↩
88 commentaries
Bei der Auslegung von Art. 105 MWSTG sind die Bestimmungen der StPO ergänzend bzw. sinngemäss heranzuziehen, soweit das VStrR keine abschliessende Regelung enthält. Insbesondere kann Art. 309 Abs. 1 StPO sowie die dazu ergangene Rechtsprechung für die Auslegung von Art. 105 MWSTG herangezogen werden.
“Die Bestimmungen der StPO sind im Verwaltungsstrafrecht insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2 und 3.2; Urteile 7B_99/2022 vom 28. September 2023 E. 2; 6B_594/2022 vom 9. August 2023 E. 4.2.1). Für die Auslegung von Art. 105 MWSTG kann daher namentlich Art. 309 Abs. 1 StPO und die dazu ergangene Rechtsprechung herangezogen werden. Gemäss Art. 309 Abs. 1 StPO eröffnet die Staatsanwaltschaft eine Untersuchung, wenn sich aus den Informationen und Berichten der Polizei, aus der Strafanzeige oder aus ihren eigenen Feststellungen ein hinreichender Tatverdacht ergibt (lit. a), wenn sie Zwangsmassnahmen anordnet (lit”
Die Eröffnung eines Verfahrens wegen ähnlicher, aber rechtlich oder tatsächlich anders gelagerter Vorwürfe begründet den Fristenlauf nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG nicht; massgeblich ist die Verfahrenseröffnung hinsichtlich der konkret zu beurteilenden Taten.
“September 2012 bei der Einreise in die Schweiz den grünen Durchgang benutzte und den Gepäckwagen, auf dem sich ein Gemälde und ein weiterer Kunstgegenstand befanden, durch Handling Agents über die Zollgrenze bringen liess. Zuvor hatte der Beschwerdeführer 3 die beiden Kunstgegenstände am 14. September 2012 aus einem offenen Zolllager ausgelagert und im Transitverfahren im Privatjet nach Grossbritannien exportiert. Dieser Vorwurf bildete nebst weiteren, ähnlich gelagerten Fällen Gegenstand der Bundesgerichtsurteile 6B_938/2020 und 6B_942/2020 vom 12. November 2021 (teilweise publ. in: BGE 148 IV 96) und 6B_1186/2022 und 6B_1193/2022 vom 12. Juli 2023 (teilweise publ. in: BGE 149 IV 395). Die Verfahrenseröffnung vom 30. Oktober 2012 betraf folglich nicht nur die Einfuhr anderer Kunstgegenstände, sondern auch ein völlig anderes Tatvorgehen, nämlich die Mehrwertsteuerhinterziehung durch Nichtanmeldung, während es im vorliegenden Verfahren um den Vorwurf der unrichtigen Anmeldung von Kunstgegenständen als angebliche Kommissionsware geht. Die Vorinstanz entschied daher zu Recht, für den Fristenlauf im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG sei die im Zusammenhang mit den vorliegend zu beurteilenden Taten am 25. März 2013 erfolgte Verfahrenseröffnung entscheidend und nicht die zuvor wegen anderer Vorwürfe erlassene Eröffnungsverfügung vom 30. Oktober”
Art. 105 Abs. 2 bewirkt, dass die Verfolgungsverjährung mit dem Ergehen einer Strafverfügung oder eines erstinstanzlichen Urteils nicht mehr eintritt. In Verbindung mit Art. 105 Abs. 1 (Frist für die Einleitung der Strafverfolgung) und dem Verweis in Art. 105 Abs. 3 lit. b ergibt sich nach der Rechtsprechung des BVGer, dass bei Einhaltung der siebenjährigen Frist zur Einleitung und der anschliessenden fünfjährigen Frist bis zur straf- oder erstinstanzlichen Entscheidung die steuerliche Forderung nicht dem absoluten Zehnjahresfrist von Art. 42 Abs. 6 unterliegt und damit faktisch nicht mehr verjährt.
“3 Dans un arrêt récent, la Cour de céans a procédé à une interprétation de l'art. 105 LTVA (cf. arrêt A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6). S'agissant - comme en l'espèce - de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (pour la TVA à l'importation, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7), elle a retenu que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est soumise à deux délais lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est en cause, nonobstant le fait que cette disposition renvoie aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et pas à l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10). Ainsi, l'art. 105 LTVA fixe un premier délai pour engager une poursuite pénale, soit en l'occurrence un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée (cf. art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA), puis un second délai de 5 ans après l'engagement de la poursuite pénale dans lequel l'autorité fiscale doit être en mesure de rendre une décision pénale ou un jugement de première instance (art. 105 al. 2 LTVA en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA). Autrement dit, il faut observer (a) un délai de sept ans entre la fin de la période fiscale et l'ouverture de l'enquête pénale et (b) un délai de cinq ans entre l'ouverture de l'enquête pénale et la décision finale. Si ces deux délais ont été respectés, dès lors que l'application du délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA est exclue par l'art. 105 al. 3 let. b LTVA qui renvoie aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, la créance devient imprescriptible (cf. consid. 6.11 ; pour l'imprescriptibilité de la créance dans les cas de délit en matière d'impôt sur les importations au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.8). 3.4 En l'espèce, la fin de la première période fiscale concernée était au 31 décembre 2012 et la prescription du droit de taxer - selon l'art. 42 al. 1 LTVA - au 31 décembre 2017. Cela dit, l'ouverture d'une procédure pénale (pour les années 2012 à 2016) en raison de soupçons de faux dans les titres (art.”
“b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art. 105 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il n'y a plus d'autres délais de prescription à respecter selon la LTVA (cf. consid. 6.6 supra). 6.11.7 En résumé, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution selon l'art. 12 DPA est devenue imprescriptible, en application du renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et du respect des délais de sept ans et de cinq ans prévus aux art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il découle de ce qui précède que la créance fiscale pour l'année 2012 n'est pas prescrite. En effet, comme on l'a vu plus haut, le délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA n'est pas applicable en l'espèce. Cette solution correspond à la volonté du législateur et le Tribunal n'a aucune raison de s'en écarter. Elle ne heurte enfin ni le sentiment de la justice ni le principe de l'égalité de traitement. La même conclusion s'impose pour les autres périodes fiscales visées par la présente procédure (soit les périodes fiscales 2013 à 2017).”
Für den Fristenlauf ist die Verfahrenseröffnung entscheidend, die sich auf die konkret zu beurteilenden Taten bezieht; eine frühere Eröffnung wegen anderer, von den hier relevanten Taten verschiedenen Vorwürfe ist nicht massgeblich. Bei Verfahren gegen mehrere Personen beginnt die Durchführungsverjährung für jede beschuldigte Person separat.
“September 2012 bei der Einreise in die Schweiz den grünen Durchgang benutzte und den Gepäckwagen, auf dem sich ein Gemälde und ein weiterer Kunstgegenstand befanden, durch Handling Agents über die Zollgrenze bringen liess. Zuvor hatte der Beschwerdeführer 3 die beiden Kunstgegenstände am 14. September 2012 aus einem offenen Zolllager ausgelagert und im Transitverfahren im Privatjet nach Grossbritannien exportiert. Dieser Vorwurf bildete nebst weiteren, ähnlich gelagerten Fällen Gegenstand der Bundesgerichtsurteile 6B_938/2020 und 6B_942/2020 vom 12. November 2021 (teilweise publ. in: BGE 148 IV 96) und 6B_1186/2022 und 6B_1193/2022 vom 12. Juli 2023 (teilweise publ. in: BGE 149 IV 395). Die Verfahrenseröffnung vom 30. Oktober 2012 betraf folglich nicht nur die Einfuhr anderer Kunstgegenstände, sondern auch ein völlig anderes Tatvorgehen, nämlich die Mehrwertsteuerhinterziehung durch Nichtanmeldung, während es im vorliegenden Verfahren um den Vorwurf der unrichtigen Anmeldung von Kunstgegenständen als angebliche Kommissionsware geht. Die Vorinstanz entschied daher zu Recht, für den Fristenlauf im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG sei die im Zusammenhang mit den vorliegend zu beurteilenden Taten am 25. März 2013 erfolgte Verfahrenseröffnung entscheidend und nicht die zuvor wegen anderer Vorwürfe erlassene Eröffnungsverfügung vom 30. Oktober”
“Liege nicht schon eine formelle Eröffnung vor, gelte die Untersuchung im Allgemeinen als eröffnet, wenn die Verwaltung gegenüber einem Beschuldigten Zwangsmassnahmen anordne oder der Beschuldigte durch eine ungerechtfertigt oder missbräuchlich verspätete formelle Eröffnung einen Nachteil hinsichtlich seiner Parteirechte erleide. Dass die Untersuchung erst später eröffnet werde und die Verjährungsfrist erst nachher zu laufen beginne, stelle keinen solchen Nachteil dar. Der Begriff der Eröffnung der Untersuchung sei im Kontext von Art. 105 Abs. 4 MWSTG grundsätzlich formell auszulegen, womit ein formeller Beschluss oder ein Akteneintrag massgeblich sei und dadurch Rechtssicherheit gewährleistet werde. Eine materielle Auslegung sei angezeigt, wenn die Verwaltungsstrafbehörden gegenüber einem Beschuldigten Zwangsmassnahmen ergreifen würden (was aber einzig zu einer allfälligen Unverwertbarkeit von Beweisen führe und nicht eine Eröffnung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG bedeute). Unter Würdigung des teleologischen Elements der Durchführungsverjährung (wonach eine vergleichbare Zielrichtung wie das - 20 - Beschleunigungsgebot im Sinne von Art. 5 StPO bestehe) liefen in einem MWST- Strafverfahren gegen mehrere Personen je separate Durch- führungsverjährungsfristen. Im Rahmen einer Eventualbegründung hält die Vor- instanz weiter fest, unter der Annahme einer analogen Anwendung von Art. 309 Abs. 1 lit. a StPO würde die Durchführungsverjährung zu laufen beginnen, sobald konkrete Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die betreffende Person sich eines Mehrwertsteuerdelikts strafbar gemacht habe. Dass die Verwaltung in einem ge- wissen Sachverhaltskomplex Abklärungen treffe, führe nicht bereits zur Eröffnung einer verwaltungsstrafrechtlichen Untersuchung. Der Verwaltung sei die Möglich- keit zu geben, einen allfälligen Anfangsverdacht mit weiteren Indizien anzureichern, damit ein hinreichender Tatverdacht resultiere.”
Für Art. 105 Abs. 1 gilt, dass dieses Abs. 1 das Recht bezeichnet, eine Strafuntersuchung einzuleiten und damit eine erste Verjährungsfrist begründet. Nach der vom BVGer dargestellten Auslegung können für das Einleitungsstadium (Abs. 1) und für das Erlassstadium (Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 4) unterschiedliche Fristen gelten. Abs. 2 bezieht sich auf das Erlassstadium («Entscheidung penal» bzw. «jugement de première instance») und ist nach der Rechtsprechung in Bezug auf die in Abs. 2 erwähnte «échéance du délai de prescription» in Verbindung mit Abs. 4 auszulegen, so dass für das Erlassstadium eine eigene (kürzere) Frist gelten kann.
“12 DPA, s'agissant de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est réalisée, est soumise à deux délais, peu importe que la disposition précitée renvoie aux alinéas 1 et 2, et pas à l'alinéa 4. En effet, l'alinéa 1, qui fixe un premier délai, se réfère expressément au « droit d'engager une poursuite pénale », alors que l'alinéa 2 se réfère à une étape ultérieure de la procédure, à savoir le moment où une « décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu ». Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art.”
In der Lehre wird kritisiert, dass die Verweise innerhalb von Art. 105 (insbesondere auf Abs. 2) dazu führen können, dass die Strafverfolgung faktisch nicht mehr verjährt. Clavadetscher und Bossart bezeichnen die einschlägige Verweisung als gesetzgeberisches Versehen und betonen, dass Abs. 2 in ein Ganzes mit Abs. 4 gehört und nicht auf Abs. 1 verweist; sie weisen zudem darauf hin, dass eine in Frist ergangene Entscheidung nach Abs. 2 die Verjährung der Strafverfolgung faktisch ausschliessen könne. Pirmin Bischof bezeichnet diese faktische Imprescriptibilité als «unschön», hält sie aber für dem Gesetzeswillen entsprechend.
“, n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p. 492, p. 498). Enfin, toujours sous l'angle de la prescription de l'action pénale pour les infractions en matière de TVA, Henri Torrione relève également qu'une fois les délais de prescription des art.”
“, n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p. 492, p. 498). Enfin, toujours sous l'angle de la prescription de l'action pénale pour les infractions en matière de TVA, Henri Torrione relève également qu'une fois les délais de prescription des art.”
Zu Art. 105 MWSTG liegen kaum erläuternde Gesetzesmaterialien vor. Nach der Rechtsprechung geht dies darauf zurück, dass das vom Parlament übernommene Konzept ohne vertiefte inhaltliche Diskussion eingeführt wurde; deshalb stützt sich die Auslegung von Art. 105 MWSTG überwiegend auf Gerichtsrecht und Praxis.
“Die geltenden Strafbestimmungen von Art. 96 ff. MWSTG gehen auf die Arbeit in der nationalrätlichen Kommission zurück, welche ein neues Konzept des Mehrwertsteuerstrafrechts entwarf, das sich wesentlich vom Entwurf des Bundesrats und damit auch vom Vernehmlassungsentwurf unterscheidet. Da das neue Konzept vom Parlament ohne eine vertiefte inhaltliche Diskussion übernommen wurde, fehlen Gesetzesmaterialien und insbesondere Erläuterungen zu den einzelnen Bestimmungen, welche für die Gesetzesauslegung von Art. 105 MWSTG herangezogen werden könnten, weitgehend (vgl. dazu bereits BGE 148 IV 96 E. 4.4.2).”
“Die geltenden Strafbestimmungen von Art. 96 ff. MWSTG gehen auf die Arbeit in der nationalrätlichen Kommission zurück, welche ein neues Konzept des Mehrwertsteuerstrafrechts entwarf, das sich wesentlich vom Entwurf des Bundesrats und damit auch vom Vernehmlassungsentwurf unterscheidet. Da das neue Konzept vom Parlament ohne eine vertiefte inhaltliche Diskussion übernommen wurde, fehlen Gesetzesmaterialien und insbesondere Erläuterungen zu den einzelnen Bestimmungen, welche für die Gesetzesauslegung von Art. 105 MWSTG herangezogen werden könnten, weitgehend (vgl. dazu bereits BGE 148 IV 96 E. 4.4.2).”
Art. 105 ist in der Praxis in Verbindung mit Abs. 1 und 2 zu lesen: Bei relevanten Tatbeständen sind daher häufig zwei Verjährungsfristen zu beachten (z. B. zunächst die in Abs. 1 geregelte Frist von sieben Jahren für die Einleitung, danach die in Abs. 4 genannte Frist von fünf Jahren für die Durchführung der eingeleiteten Strafuntersuchung). Das Ruhen der Verjährung nach Abs. 4 während eines Auslandsaufenthalts des Beschuldigten ist prozessrelevant. Die Rechtsprechung verbindet Abs. 2 und Abs. 4 und hat zudem geprüft, welche Konsequenzen – namentlich in Bezug auf eine mögliche faktische «Imprescriptibilité» bestimmter Ansprüche – aus der Einhaltung dieser Fristen folgen; eine generelle Feststellung der Unverjährbarkeit ergibt sich daraus aber nicht eindeutig aus den zitierten Entscheiden.
“105 LTVA doivent être appliquées à la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution au sens de l'art. 12 DPA (cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7.1). Selon l'art. 105 al. 1 let. e LTVA (cf. dans le même sens l'actuel art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018), le droit d'engager une poursuite pénale se prescrit pour les délits visés à l'art. 99 LTVA, et pour les délits visés aux art. 14 à 17 DPA par sept ans après la fin de la période fiscale concernée. La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). A cet égard, une décision de perception subséquente au sens de l'art. 12 DPA présente la qualité d'un jugement et est donc propre à interrompre la prescription (cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7.5). Le droit de poursuivre une procédure pénale engagée se prescrit par cinq ans ; la prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger (art. 105 al. 4 LTVA). 3.3.3 Dans un arrêt récent, la Cour de céans a procédé à une interprétation de l'art. 105 LTVA (cf. arrêt A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6). S'agissant - comme en l'espèce - de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (pour la TVA à l'importation, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7), elle a retenu que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est soumise à deux délais lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est en cause, nonobstant le fait que cette disposition renvoie aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et pas à l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10). Ainsi, l'art. 105 LTVA fixe un premier délai pour engager une poursuite pénale, soit en l'occurrence un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée (cf. art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA), puis un second délai de 5 ans après l'engagement de la poursuite pénale dans lequel l'autorité fiscale doit être en mesure de rendre une décision pénale ou un jugement de première instance (art.”
“2 Dans le cas d'espèce, il découle par conséquent de ce qui précède que l'AFC, en ouvrant le 24 janvier 2018 une enquête relevant du droit pénal administratif à l'encontre du recourant, en raison de soupçons d'infractions au sens des art. 14 DPA, 96 et 98 LTVA, a engagé une poursuite pénale dans le délai de sept ans après la fin de la période fiscale 2012 selon l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017. Ensuite, une décision pénale ou un jugement de première instance, ce dernier étant assimilé selon la récente jurisprudence du Tribunal fédéral à une décision de perception subséquente (cf. consid. 6.7 supra), a été rendu par l'AFC dans un délai de cinq ans après l'engagement de la poursuite pénale selon les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA, à savoir le 23 décembre 2022 pour la décision pénale, respectivement le 27 mai 2022 pour la décision assimilée à un jugement de première instance. Il s'ensuit que les deux délais des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA ont été respectés par l'AFC. Il convient encore à ce stade, comme relevé plus haut, de déterminer quelles conséquences doivent être attachées au respect de ces délais, notamment si cela entraîne effectivement l'imprescriptibilité des créances visées comme le soutient l'AFC. 6.11 6.11.1 A cet égard, on rappellera que le Tribunal fédéral a admis une telle imprescriptibilité en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations (cf. consid. 6.7 supra), ce qui ne dispense toutefois pas le Tribunal de céans d'examiner si une conclusion similaire s'impose en ce qui concerne la TVA perçue sur le territoire suisse. 6.11.2 Comme l'a retenu le Tribunal plus haut, il ressort de la systématique de l'art. 105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés (cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d'en déduire que le renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 de la même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, simplement parce que ce dernier n'a pas renvoyé à l'alinéa 4.”
Die mehrsprachigen Fassungen von Art. 105 legen nahe, dass die Verfolgungsverjährung bereits durch einen erstinstanzlichen Entscheid unterbrochen wird. Die französische Fassung enthält eine unglückliche Verkürzung; sie ist im Licht der klareren deutschen und italienischen Texte sowie der systematischen Einordnung auszulegen.
“7 supra), ce qui ne dispense toutefois pas le Tribunal de céans d'examiner si une conclusion similaire s'impose en ce qui concerne la TVA perçue sur le territoire suisse. 6.11.2 Comme l'a retenu le Tribunal plus haut, il ressort de la systématique de l'art. 105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés (cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d'en déduire que le renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 de la même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, simplement parce que ce dernier n'a pas renvoyé à l'alinéa 4. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.2 supra), il n'est possible de s'écarter des dispositions légales précitées que s'il existe des motifs sérieux de penser que ces textes ne correspondent pas en tous points au sens véritable des dispositions visées et conduisent à des résultats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. En l'occurrence, le texte de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ainsi que le renvoi qu'il contient notamment à l'alinéa 2 de l'art. 105 LTVA doit être qualifié de clair. Certes, il est vrai que le libellé du texte en français de l'art. 105 al. 2 LTVA comprend un raccourci malheureux. Cette disposition doit être lue comme suit : « La prescription [de l'action pénale] ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription ». Cette thèse est corroborée par les versions allemande (« Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein [...] ») et italienne (« L'azione penale non si prescrive più [...] ») de l'art. 105 al. 2 LTVA, ainsi que par l'intitulé en français de l'art. 105 LTVA (« Prescription de l'action pénale »). On relèvera également que les textes en allemand et en italien de l'art. 105 al. 2 LTVA diffèrent légèrement de la version française sur un autre point. Alors que le texte en français prévoit que la prescription de l'action pénale ne court plus, les versions allemande et italienne sont plus précises. La version allemande indique que la prescription de l'action pénale n'intervient plus (« [.”
Art. 105 Abs. 4 MWSTG sieht eine fünfjährige Verjährungsfrist für die Durchführung einer bereits eingeleiteten Strafuntersuchung vor; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet. Nach der Rechtsprechung muss das eingeleitete Verfahren innerhalb dieser Frist mindestens durch eine Strafverfügung (vgl. Art. 70 VStrR) erledigt werden (in Verbindung mit Art. 105 Abs. 2).
“Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
“Diese Regelung ist offenkundig vom Kernstrafrecht (StGB) inspiriert, das für die Verfolgungsverjährung seit der Änderung vom 5. Oktober 2001 (in Kraft seit dem 1. Oktober 2002) ebenfalls keinen Fristenstillstand mehr kennt, dafür aber die Verjährung ausschliesst, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergeht (vgl. Art. 70 StGB i.d.F. vom 5. Oktober 2001 [AS 2002 2993]; seit 1. Januar 2007: Art. 97 Abs. 1 und 3 StGB; vgl. BGE 146 IV 59 E. 3.3 und 3.4.6; 143 IV 49 E. 1.8.1). Anders als das StGB, das seit der erwähnten Reform nur noch eine Verfolgungsverjährungsfrist kennt, setzt das Mehrwertsteuerstrafrecht der Strafverfolgungsbehörde aber zwei Fristen: Die erste, in Art. 105 Abs. 1 MWSTG geregelte Frist betrifft die Einleitung der Strafuntersuchung. Sie beträgt für die hier infrage stehende Einfuhrsteuerhinterziehung sieben Jahre (Art. 105 Abs. 1 lit. d aMWSTG (i.d.F. bis zum 31. Dezember 2017 [AS 2009 5253]) bzw. Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG (i.d.F. seit dem 1. Januar 2018 [AS 2017 3588]). Die zweite, in Art. 105 Abs. 4 MWSTG geregelte Frist verlangt von der Strafverfolgungsbehörde, dass sie eingeleitete Strafuntersuchungen innerhalb von fünf Jahren durchführt.”
“Diese Regelung ist offenkundig vom Kernstrafrecht (StGB) inspiriert, das für die Verfolgungsverjährung seit der Änderung vom 5. Oktober 2001 (in Kraft seit dem 1. Oktober 2002) ebenfalls keinen Fristenstillstand mehr kennt, dafür aber die Verjährung ausschliesst, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergeht (vgl. Art. 70 StGB i.d.F. vom 5. Oktober 2001 [AS 2002 2993]; seit 1. Januar 2007: Art. 97 Abs. 1 und 3 BGE 150 II 177 S. 188 StGB; vgl. BGE 146 IV 59 E. 3.3 und 3.4.6; BGE 143 IV 49 E. 1.8.1). Anders als das StGB, das seit der erwähnten Reform nur noch eine Verfolgungsverjährungsfrist kennt, setzt das Mehrwertsteuerstrafrecht der Strafverfolgungsbehörde aber zwei Fristen: Die erste, in Art. 105 Abs. 1 MWSTG geregelte Frist betrifft die Einleitung der Strafuntersuchung. Sie beträgt für die hier infrage stehende Einfuhrsteuerhinterziehung sieben Jahre (Art. 105 Abs. 1 lit. d aMWSTG i.d.F. bis zum 31. Dezember 2017 [AS 2009 5253] bzw. Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG i.d.F. seit dem 1. Januar 2018 [AS 2017 3588]). Die zweite, in Art. 105 Abs. 4 MWSTG geregelte Frist verlangt von der Strafverfolgungsbehörde, dass sie eingeleitete Strafuntersuchungen innerhalb von fünf Jahren durchführt.”
Der teilweise Verweis in Art. 105 Abs. 3 lit. b (nur auf Abs. 1 und 2, nicht auf Abs. 4) lässt offen, ob für die Hemmung bzw. Durchsetzung eines nachträglichen Steueranspruchs allein die fristgerechte Einleitung der Strafverfolgung genügt oder ob zusätzlich ein erstinstanzliches Urteil innerhalb der in Abs. 1 vorgesehenen Frist erforderlich ist. Hierdurch besteht nach der Rechtsprechung praktische Rechtsunsicherheit.
“0]) qui, depuis la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension de délai pour la prescription de l'action pénale, mais exclut en revanche la prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu'un seul délai de prescription de l'action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de la TVA fixe toutefois deux délais à l'autorité de poursuite pénale. Le premier, prévu à l'art. 105 al. 1 LTVA, concerne l'engagement de la poursuite pénale. Il est de sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. d LTVA dans sa version jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5253] ou art. 105 al. 1 let. c LTVA dans sa version depuis le 1er janvier 2018 [RO 2017 3588]). Le second délai, prévu à l'art. 105 al. 4 LTVA, exige de l'autorité de poursuite pénale qu'elle mène à bien les enquêtes pénales ouvertes dans un délai de cinq ans. Le Tribunal fédéral constate, s'agissant de la perception subséquente de l'impôt sur les importations, que l'art. 105 al. 3 let. b LTVA ne renvoie qu'aux alinéas 1 et 2 de cet article, et non à l'alinéa 4 (consid. 5.7.3). Il considère que ce renvoi seulement partiel à la réglementation pénale en matière de TVA laisse une certaine marge d'appréciation. Selon lui, il pourrait par exemple être compris dans le sens que l'ouverture de la procédure pénale dans les délais et donc le respect du délai prévu à l'alinéa 1 entraîne déjà l'imprescriptibilité de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA, auquel cas le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 serait redondant. Inversement, on pourrait aussi déduire de l'alinéa 2, pour que la créance de perception subséquente ne soit pas prescrite, qu'il faut non seulement que l'action soit introduite, mais également qu'une décision pénale ou un jugement de première instance soit rendu dans le délai prévu à l'alinéa 1.”
Bei Hinterziehung der Mehrwerteinfuhrsteuer beträgt die Einleitungsverjährung 7 Jahre ab der strafbaren Handlung; die Durchführungsverjährung beträgt 5 Jahre ab Einleitung der Strafuntersuchung. Damit ergibt sich eine maximal mögliche Strafverfolgungsverjährung von 12 Jahren. Gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann die Verjährung bereits mit einer Strafverfügung enden. Art. 105 Abs. 4 MWSTG enthält zudem eine Ruhensregelung der Verjährung bei Aufenthalt der beschuldigten Person im Ausland.
“Die mit BGE 132 IV 1 begründete Rechtsprechung, wonach im Rahmen von Art. 48 lit. e StGB zu prüfen ist, ob zwei Drittel der Verjährungsfrist verstrichen sind, bezieht sich auf die neurechtlichen Verjährungsfristen des StGB, insbesondere die fünfzehnjährige Strafverfolgungsverjährung für Verbrechen im Sinne von Art. 97 Abs. 1 lit. b StGB, welche gemäss Art. 97 Abs. 3 StGB mit dem erstinstanzlichen Urteil endet (BGE, a.a.O., E. 6.1 f.). Diese Rechtsprechung trägt zudem dem Umstand Rechnung, dass das am 1. Oktober 2002 in Kraft getretene neue Verjährungsrecht des StGB keine Bestimmungen über das Ruhen der Verjährung, im Gegenzug im Vergleich zu den früheren ordentlichen Fristen jedoch längere Verjährungsfristen vorsieht, weshalb an den Begriff der "nahenden Strafverfolgungsverjährung" weniger hohe Anforderungen zu stellen seien (BGE, a.a.O., E. 6.2.1). Bei der Hinterziehung der Mehrwerteinfuhrsteuer beträgt die Einleitungsverjährung sieben Jahre ab dem Zeitpunkt der strafbaren Handlung durch nicht oder nicht korrekte Anmeldung zur Einfuhr (vgl. Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG; aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG) und die Durchführungsverjährung fünf Jahre ab Einleitung der Strafuntersuchung (Art. 105 Abs. 4 erster Halbsatz MWSTG). Die Strafverfolgungsverjährung (Einleitungs- inkl. Durchführungsverjährung) beträgt insgesamt daher maximal zwölf Jahre. Die Strafverfolgungsverjährung kann gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG zudem nicht nur mit dem erstinstanzlichen Urteil, sondern bereits zuvor mit der Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR und folglich noch vor der Überweisung an das erstinstanzliche Gericht enden. Anders als das StGB enthält Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG zudem eine Bestimmung über das Ruhen der Verjährung, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet.”
“e StGB zu prüfen ist, ob zwei Drittel der Verjährungsfrist verstrichen sind, bezieht sich auf die neurechtlichen Verjährungsfristen des StGB, insbesondere die fünfzehnjährige Strafverfolgungsverjährung für Verbrechen im Sinne von Art. 97 Abs. 1 lit. b StGB, welche gemäss Art. 97 Abs. 3 StGB mit dem erstinstanzlichen Urteil endet (BGE, a.a.O., E. 6.1 f.). Diese Rechtsprechung trägt zudem dem Umstand Rechnung, dass das am 1. Oktober 2002 in Kraft getretene neue Verjährungsrecht des StGB keine Bestimmungen über das Ruhen der Verjährung, im Gegenzug im Vergleich zu den früheren ordentlichen Fristen jedoch längere Verjährungsfristen vorsieht, weshalb an den Begriff der "nahenden Strafverfolgungsverjährung" weniger hohe Anforderungen zu stellen seien (BGE, a.a.O., E. 6.2.1). Bei der Hinterziehung der Mehrwerteinfuhrsteuer beträgt die Einleitungsverjährung sieben Jahre ab dem Zeitpunkt der strafbaren Handlung durch nicht oder nicht korrekte Anmeldung zur Einfuhr (vgl. Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG; aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG) und die Durchführungsverjährung fünf Jahre ab Einleitung der Strafuntersuchung (Art. 105 Abs. 4 erster Halbsatz MWSTG). Die Strafverfolgungsverjährung (Einleitungs- inkl. Durchführungsverjährung) beträgt insgesamt daher maximal zwölf Jahre. Die Strafverfolgungsverjährung kann gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG zudem nicht nur mit dem erstinstanzlichen Urteil, sondern bereits zuvor mit der Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR und folglich noch vor der Überweisung an das erstinstanzliche Gericht enden. Anders als das StGB enthält Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG zudem eine Bestimmung über das Ruhen der Verjährung, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet.”
Nach dem Wortlaut von Art. 105 Abs. 3 MWSTG verdrängt diese Bestimmung Art. 12 Abs. 4 VStrR und deutet dabei darauf hin, dass der Gesetzgeber die Leistungs- und Rückleistungspflicht als eigenständige, nicht mit der Steuerobligation identische Schuld betrachtet. Diese Lesart erklärt, weshalb Verjährungsfragen in diesem Bereich anders zu beurteilen sein können.
“mit Hinweis auf BEUSCH, a.a.O., S. 84). Dadurch würde die ursprüngliche Abgabeforderung indessen tiefgreifend modifiziert, ohne dass dies die Lektüre des Abgabegesetzes erahnen lassen würde. Ungewöhnlich wäre auch die Ausdehnung des Kreises der Pflichtigen und der Haftungssubjekte, die nach Art. 12 Abs. 2 und 3 VStrR für die Abgabeforderung einstehen müssten. Beides verkompliziert die ohnehin schon komplexe gesetzliche Gemengelage im Bereich der Verjährung unnötig (vgl. dazu Urteil 2C_822/2021 vom 26. Januar 2022 E. 5.2.3). Diese Gemengelage lässt sich demgegenüber zumindest etwas entwirren, wenn in Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR die Grundlage für eine von der Abgabeforderung separate Forderung gesehen wird, die nach Art. 12 Abs. 4 VStrR verjährt (vgl. aber Art. 105 Abs. 3 MWSTG; diese Bestimmung verdrängt ihrerseits Art. 12 Abs. 4 VStrR, deutet nach ihrem Wortlaut aber immerhin darauf hin, dass der Gesetzgeber die Leistungs- und Rückleistungspflicht als eigenständige, mit der Steuerobligation nicht identische Schuld betrachtet; vgl. näher zu dieser Bestimmung unten E. 5.7). Hinzu kommt, dass Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR jedenfalls für die Rückerstattung von Vergütungen, Beiträgen sowie Steuerrückerstattungen eine eigenständige Anspruchsgrundlage darstellt (vgl. oben E. 5.2.1). Es ist nicht ersichtlich, weshalb für die Nachleistung von Abgaben etwas anderes gelten sollte.”
Das Ruhen der Verjährung nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG greift nicht zwingend bei einem Auslandsaufenthalt. Es kann entfallen, wenn feststeht, dass sich die beschuldigte Person den hiesigen Behörden zur Verfügung gehalten hat (z. B. jederzeit erreichbar, direkt oder über Vertreter) oder wenn der Auslandsaufenthalt während der Untersuchung nicht verlässlich belegt ist.
“Das Bundes- gericht gehe in BGE 141 IV 20 klarerweise von einem materiellen Eröffnungsbegriff aus. Zudem blende die Vorinstanz aus, dass der Bericht vom 15. November 2012 unter der Überschrift "Verdacht Verlagerungsverfahren zu Unrecht" ausdrücklich von einem dringenden Tatverdacht spreche. Die Zollbehörden hätten im November 2012 längst keine Vorabklärungen mehr getroffen, sondern ein Strafverfahren gegen ihn geführt. Dies gehe auch aus dem Umstand hervor, dass am 16. April 2013 an rund zehn Orten umfangreiche Hausdurchsuchungen durchgeführt worden seien, die eine mehrmonatige Planung bedingt hätten. Betreffend das Ruhen der Verjährung im Sinne von - 16 - Art. 105 Abs. 4 MWSTG sei es geboten, vom Wortlaut der Bestimmung abzuweichen und diesen auszudehnen. Bei Art. 11 Abs. 3 VStrR und Art. 72 Ziff. 1 aStGB handle es sich um Bestimmungen zur Verhinderung von Missbräuchen. Diese hätten der Regelung in Art. 105 Abs. 4 MWSTG als Vorbild gedient. Nicht unter Art. 105 Abs. 4 MWSTG falle, wer sich zwar im Ausland aufhalte, sich aber den hiesigen Behörden zur Verfügung halte. Er selbst sei für die Behörden jederzeit (direkt oder indirekt durch seine Rechtsvertreter) erreichbar gewesen. Im Übrigen sei seine Auslandabwesenheit während der Untersuchung nie verlässlich abgeklärt worden und nicht belegt. Es sei nicht bewiesen, dass er sich während siebeneinhalb Monaten im Ausland aufgehalten habe (Urk. 166 S. 6 ff.; Urk. 208 S. 3 ff.; Urk. 235 S. 3).”
“Juli 2018 sei erfolgt, als die Vorwürfe seit mindestens siebeneinhalb Monaten verjährt gewesen seien. Die Untersuchung sei am 30. Oktober 2012 respektive spätestens am 15. November 2012 eingeleitet worden. Das Bundes- gericht gehe in BGE 141 IV 20 klarerweise von einem materiellen Eröffnungsbegriff aus. Zudem blende die Vorinstanz aus, dass der Bericht vom 15. November 2012 unter der Überschrift "Verdacht Verlagerungsverfahren zu Unrecht" ausdrücklich von einem dringenden Tatverdacht spreche. Die Zollbehörden hätten im November 2012 längst keine Vorabklärungen mehr getroffen, sondern ein Strafverfahren gegen ihn geführt. Dies gehe auch aus dem Umstand hervor, dass am 16. April 2013 an rund zehn Orten umfangreiche Hausdurchsuchungen durchgeführt worden seien, die eine mehrmonatige Planung bedingt hätten. Betreffend das Ruhen der Verjährung im Sinne von - 16 - Art. 105 Abs. 4 MWSTG sei es geboten, vom Wortlaut der Bestimmung abzuweichen und diesen auszudehnen. Bei Art. 11 Abs. 3 VStrR und Art. 72 Ziff. 1 aStGB handle es sich um Bestimmungen zur Verhinderung von Missbräuchen. Diese hätten der Regelung in Art. 105 Abs. 4 MWSTG als Vorbild gedient. Nicht unter Art. 105 Abs. 4 MWSTG falle, wer sich zwar im Ausland aufhalte, sich aber den hiesigen Behörden zur Verfügung halte. Er selbst sei für die Behörden jederzeit (direkt oder indirekt durch seine Rechtsvertreter) erreichbar gewesen. Im Übrigen sei seine Auslandabwesenheit während der Untersuchung nie verlässlich abgeklärt worden und nicht belegt. Es sei nicht bewiesen, dass er sich während siebeneinhalb Monaten im Ausland aufgehalten habe (Urk. 166 S. 6 ff.; Urk. 208 S. 3 ff.; Urk. 235 S. 3).”
Die Vorinstanz geht davon aus, dass für das Ruhen der Verjährung nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG ein einfacher Auslandsaufenthalt genügt; sie hält zudem fest, dass die Verwaltung nicht verpflichtet ist, den Aufenthalt tagesgenau zu belegen.
“3.3.8.1. Die Vorinstanz interpretiert die Bestimmungen des revidierten Mehrwert- steuergesetzes zur Verfolgungsverjährung gemäss Art. 105 MWSTG grundsätz- lich richtig. Was die Beschuldigten 1-3 dagegen vorbringen, weicht teilweise von den vorinstanzlichen Feststellungen des Sachverhalts ab. Soweit sie sich gegen entsprechende Feststellungen richten, überzeugen ihre Vorbringen nicht und ver- mögen die vorinstanzliche Beweiswürdigung nicht zu erschüttern. Im Übrigen zeigen die Ausführungen der Beschuldigten keine Bundesrechtsverletzung auf. 3.3.8.2. Richtig ist, wenn die Vorinstanz in Bezug auf den Beschuldigten 1 als Fa- zit festhält, dass die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung (alt- und neurecht- lich) nicht eingetreten ist (Urk. 122 S. 55 ff.). Die Vorinstanz legt die Gesetzesbestimmung von Art. 105 Abs. 4 MWSTG unter Hinweis auf den vom Bundesgericht befolgten pragmatischen Methoden- - 23 - pluralismus (vgl. etwa BGE 146 II 111 E. 2.3.2 S. 116) zutreffend aus. Sie lässt einen Auslandaufenthalt für das Ruhen der Verjährung genügen (Urk. 122 S. 49 ff.). Auf den vorinstanzlichen Entscheid kann verwiesen werden. Die folgen- den Erwägungen sind einzig ergänzender Natur. Nach der Rechtsprechung darf vom klaren, das heisst eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut einer Gesetzesbestimmung nur ausnahmsweise abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 146 IV 145 E. 2.5 S. 149 mit Hinweisen). Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 143 IV 122 E.”
“Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 143 IV 122 E. 3.2.3 S. 125 mit Hinweisen). Solche Gründe liegen hier nicht vor. Die Frage, ob und gegebenenfalls wie lange die Verjährung ruht, verlangt nach einer klaren Regelung, wie sie auch in Art. 11 Abs. 3 VStrR und Art. 72 Ziff. 1 aStGB ge- währleistet ist respektive war. Die Leseart des Beschuldigten 1 setzt voraus, dass ein Ruhen losgelöst vom klaren Gesetzeswortlaut über den blossen Ausland- aufenthalt hinaus von Fall zu Fall geprüft werden müsste. Die jeweiligen Straf- behörden hätten nachzuweisen, dass der Auslandaufenthalt rechtsmissbräuchlich und trölerisch auf ein Ruhen der Verjährung abzielt. Eine solche Prüfung in Aus- übung pflichtgemässen Ermessens würde keine Rechtssicherheit schaffen. Hätte der Gesetzgeber eine solche Regelung gewollt, hätte er Art. 105 Abs. 4 MWSTG entsprechend formuliert. Es erstaunt deshalb nicht, dass auch in der Lehre keine weiteren Bedingungen verlangt werden (vgl. etwa VALÉRIE PARIS, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 11 zu Art. 105 MWSTG: "La prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger [...] [elle] recommence à courir dès que le prévenu se trouve à nouveau sur territoire suisse"]). Die Vorinstanz stellt in der Folge einen mehrjährigen Auslandaufenthalt des Be- schuldigten 1 fest. Aus ihren Erwägungen geht hervor, dass sich der Beschuldigte 1 im April 2013 im Ausland befand und dieser Aufenthalt erst Anfang Februar 2017 endete (Urk. 122 S. 56). Dabei geht die Vorinstanz von einem rund - 24 - vierjährigen Ruhen ab März 2013 bis Anfang Februar 2017 aus. Sie hält fest, die Verwaltung habe nicht minutiös für jeden Tag den Auslandaufenthalt nachzuweisen (Urk. 122 S.”
Für auf Art. 12 VStrR gestützte Nachforderungen der Einfuhrsteuer gilt grundsätzlich die Verjährungsfrist nach Art. 42 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. a). Liegt jedoch eine Tathandlung nach Art. 96 Abs. 4 MWSTG vor, treten die strafrechtlichen Verjährungsfristen nach Art. 105 Abs. 1 und 2 (Art. 105 Abs. 3 Bst. b) an die Stelle der zivilrechtlichen Frist.
“An diesem Resultat kann die fünfjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 56 Abs. 4 MWSTG nichts ändern. Denn es ist zu beachten, dass Art. 105 Abs. 3 MWSTG auch für die auf Art. 12 VStrR gestützte Nachforderung der Einfuhrsteuer gilt und Art. 56 Abs. 4 MWSTG vorgeht (vgl. Clavadetscher, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.] MWSTG, Kommentar, Art. 105 MWSTG, N. 19). Nachdem das Parlament in Art. 101 Abs. 1 MWSTG im Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer Art. 12 Abs. 4 VStrR aufgehoben hat, musste es die Verjährung von Art. 12 VStrR spezialgesetzlich regeln. Grundsätzlich gilt die Verjährungsfrist nach Art. 42 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Ausnahmsweise, d.h. wenn u.a. - wie vorliegend - eine Tathandlung nach Art. 96 Abs. 4 MWSTG (objektiv, vgl. E. 8.1.2) erfüllt ist, gilt die strafrechtliche Verjährungsfrist gemäss Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. b MWSTG; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwersteuergesetz, §11 NN. 147 f., S. 418 f.). Diese beträgt bei Hinterziehung der Einfuhrsteuer sieben Jahre (aArt. 105 Abs. 1 Bst. d MWSTG). Diese Lösung entspricht auch der Absicht des Gesetzgebers, die zollrechtlichen und die übrigen von der EZV zu führenden Verfahren zu koordinieren.”
Bei mehrsprachigen Fassungen sind alle Sprachversionen zu berücksichtigen. Für Art. 105 ist die französische Fassung von Abs. 2 als verkürzter Wortlaut zu verstehen; die deutsche und italienische Fassung sind hier präziser und sind entsprechend zu berücksichtigen bzw. heranzuziehen, soweit die französische Formulierung missverständlich erscheint.
“2 supra), il n'est possible de s'écarter des dispositions légales précitées que s'il existe des motifs sérieux de penser que ces textes ne correspondent pas en tous points au sens véritable des dispositions visées et conduisent à des résultats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. En l'occurrence, le texte de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ainsi que le renvoi qu'il contient notamment à l'alinéa 2 de l'art. 105 LTVA doit être qualifié de clair. Certes, il est vrai que le libellé du texte en français de l'art. 105 al. 2 LTVA comprend un raccourci malheureux. Cette disposition doit être lue comme suit : « La prescription [de l'action pénale] ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription ». Cette thèse est corroborée par les versions allemande (« Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein [...] ») et italienne (« L'azione penale non si prescrive più [...] ») de l'art. 105 al. 2 LTVA, ainsi que par l'intitulé en français de l'art. 105 LTVA (« Prescription de l'action pénale »). On relèvera également que les textes en allemand et en italien de l'art. 105 al. 2 LTVA diffèrent légèrement de la version française sur un autre point. Alors que le texte en français prévoit que la prescription de l'action pénale ne court plus, les versions allemande et italienne sont plus précises. La version allemande indique que la prescription de l'action pénale n'intervient plus (« [...] tritt nicht mehr ein ») et la version italienne que l'action pénale ne se prescrit plus (« [...] non si prescrive più »). En l'occurrence, le Tribunal de céans comprend l'art. 105 LTVA, en ce sens que le législateur souhaite que la prescription selon l'art. 12 DPA, en ce qui concerne les infractions mentionnées à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, soit réglée sous l'angle des deux délais des alinéas 1 et 2 en relation avec l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10 supra). Une fois ces deux délais respectés, aucun autre délai supplémentaire n'entre en ligne de compte, toujours selon la volonté du législateur.”
“7 supra), ce qui ne dispense toutefois pas le Tribunal de céans d'examiner si une conclusion similaire s'impose en ce qui concerne la TVA perçue sur le territoire suisse. 6.11.2 Comme l'a retenu le Tribunal plus haut, il ressort de la systématique de l'art. 105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés (cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d'en déduire que le renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 de la même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, simplement parce que ce dernier n'a pas renvoyé à l'alinéa 4. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.2 supra), il n'est possible de s'écarter des dispositions légales précitées que s'il existe des motifs sérieux de penser que ces textes ne correspondent pas en tous points au sens véritable des dispositions visées et conduisent à des résultats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. En l'occurrence, le texte de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ainsi que le renvoi qu'il contient notamment à l'alinéa 2 de l'art. 105 LTVA doit être qualifié de clair. Certes, il est vrai que le libellé du texte en français de l'art. 105 al. 2 LTVA comprend un raccourci malheureux. Cette disposition doit être lue comme suit : « La prescription [de l'action pénale] ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription ». Cette thèse est corroborée par les versions allemande (« Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein [...] ») et italienne (« L'azione penale non si prescrive più [...] ») de l'art. 105 al. 2 LTVA, ainsi que par l'intitulé en français de l'art. 105 LTVA (« Prescription de l'action pénale »). On relèvera également que les textes en allemand et en italien de l'art. 105 al. 2 LTVA diffèrent légèrement de la version française sur un autre point. Alors que le texte en français prévoit que la prescription de l'action pénale ne court plus, les versions allemande et italienne sont plus précises. La version allemande indique que la prescription de l'action pénale n'intervient plus (« [.”
Nach der Praxis und Literatur wird art. 105 Abs. 3 MWSTG so ausgelegt, dass die Verjährung für die nach Art. 12 VStrR geschuldeten Leistungs‑ und Rückleistungspflichten nicht bereits durch die blosse Einleitung eines Strafverfahrens suspendiert wird. Vielmehr sind es die strafrechtliche Entscheidung bzw. das Urteil erster Instanz und — zusätzlich — die Mitteilung bzw. Verfügung über die Leistungs‑ oder Rückleistungspflicht (einschliesslich Nachleistungsverfügung), die in der Praxis zur Hemmung bzw. faktisch zur Nichtverjährbarkeit der entsprechenden Forderung führen können. In Extremfällen wird in der Rechtsprechung und Lehre darauf hingewiesen, dass dies dazu führen kann, dass bestimmte Steuerstraftaten praktisch nicht mehr verjähren.
“Il souligne qu'il est également possible qu'il s'agisse d'une erreur du législateur, soit parce que le renvoi aurait dû se limiter à l'alinéa 1 (le Tribunal fédéral cite Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105, et note que ces auteurs sont avant tout gênés par les conséquences de l'imprescriptibilité de l'alinéa 2, sans toutefois expliquer quelle autre conséquence l'introduction en temps utile de la poursuite pénale selon l'alinéa 1 doit avoir sur la prescription de la créance de perception subséquente), soit parce que l'alinéa 4 aurait également dû être mentionné (le Tribunal fédéral se référant à ce sujet au Message du 24 août 2022 relatif à la loi fédérale sur la partie générale relative à la perception des redevances et sur le contrôle de la circulation transfrontalière des marchandises et des personnes par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières et à la nouvelle loi sur les droits de douane [Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes], FF 2022 2724, p. 301-302, selon lequel le renvoi de l'art. 105 al. 3 LTVA doit être complété en conséquence dans le cadre de la révision du droit douanier). Après un examen des travaux parlementaires relatifs à la simplification de la TVA, ainsi que des procès-verbaux des commissions, le Tribunal fédéral en déduit que ces documents ne fournissent pas d'indication concluante sur la ratio legis de l'art. 105 al. 3 let. b en relation avec les alinéas 1 et 2 LTVA (consid. 5.7.4). Il relève que, dans la pratique, les autorités administratives semblent appliquer l'art. 105 LTVA de telle sorte que ce n'est pas encore l'engagement de la procédure pénale qui suspend le délai de prescription, respectivement entraîne l'imprescriptibilité de la créance, mais, en plus de la décision pénale et du jugement de première instance, la notification de la décision relative à l'assujettissement à une prestation ou à une restitution (consid. 5.7.5, qui se réfère au Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes, p. 301-302). Il constate que cette conséquence juridique ne découle, certes, pas directement du libellé de la disposition.”
“Il ajoutait en substance que dans des cas extrêmes (« Im Extremfall »), s'il avait bien compris, il était possible qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (BO [Bulletin officiel] 2009 E 438). Philipp Müller, rapporteur pour la Commission, relevait quant à lui que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (BO 2009 N 489). 6.6 Plusieurs auteurs se sont prononcés dans la doctrine sur le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA. Valérie Paris relève d'abord que les prononcés pénaux et les ordonnances de non-lieu (art. 70 DPA) ainsi que les jugements de première instance d'acquittement ou de condamnation ont pour effet d'éteindre la prescription. Elle ajoute ensuite que cela peut « avoir pour conséquence que l'assujettissement au sens de l'art. 12 DPA pourrait être imprescriptible (uniquement pour les infractions énumérées à l'art. 105 al. 3 lit. b LTVA) » (cf. Valérie Paris, MWSTG-Kommentar, n° 16 ad art. 105 ; dans le même sens, Valérie Paris, Taxe sur la valeur ajoutée / L'assujettissement subséquent selon l'article 12 DPA est-il encore et toujours une arme efficace de l'arsenal de lutte contre les infractions en matière de TVA ? in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 193). Mirya Favazzo et Thomas Schenk sont du même avis que l'auteure précitée. Ils relèvent que dans les procédures pénales en matière de TVA, la prescription selon l'art. 12 DPA suit en principe les règles de l'art. 42 LTVA, à l'exception des procédures pénales dont les infractions sont constitutives d'une soustraction de l'impôt ou d'infractions fiscales qualifiées. Dans ces cas, toujours selon ces deux auteurs, si l'AFC rend une décision pénale avant l'expiration du délai de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, la perception de l'impôt devient également imprescriptible (cf.”
“Schliesslich können für Ermessenseinschätzungen nach Art. 79 MWSTG und für Leistungs- und Rückleistungspflichten nach Art. 12 VStrR - je nach Widerhandlungstatbestand (vgl. Art. 105 Abs. 3 MWSTG) - andere Verjährungsregeln gelten und die Festsetzung einer auf Art. 12 VStrR gestützten Steuernachforderung unter den gegebenen Voraussetzungen unverjährbar werden (vgl. BGE 150 II 177 E. 5.7 f.).”
Art. 105 Abs. 4 MWSTG gewährt ein fünfjähriges Recht, eine bereits eingeleitete Strafuntersuchung weiterzuführen. Die Rechtsprechung stellt klar, dass bei den in Art. 105 Abs. 3 lit. b erwähnten schweren TVA‑Delikten (Verweis auf Art. 12 DPA) in bestimmten Fällen de facto eine «Imprescriptibilité» eintreten kann. Dies ist jedoch nicht automatisch oder allgemein, sondern nur für die eng umgrenzten schweren Fälle und nur, wenn zuvor die in Art. 105 Abs. 1 bzw. in Abs. 2 (in Verbindung mit Abs. 4) vorgesehenen Fristen respektiert wurden. Folglich können die Fristen kumulativ wirken (z. B. die Frist für das Einleiten der Verfolgung und die fünfjährige Frist nach Abs. 4), was zu einer längeren effektiven Verjährungsdauer führen kann.
“Certes, l'imprescriptibilité de l'action pénale en matière de TVA (en vertu de l'art. 105 al. 2 LTVA) et l'imprescriptibilité de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA (selon le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b à l'art. 105 al. 2 LTVA) n'offrent pas aux contribuables une plus grande sécurité juridique. Il ne faut cependant pas perdre de vue, comme cela a été relevé plus haut, qu'un des objectifs de cette nouvelle réglementation consistait également à sanctionner plus sévèrement les infractions graves. Or l'imprescriptibilité selon l'art. 12 DPA concerne uniquement certaines infractions graves en matière de TVA strictement délimitées à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, de sorte qu'elle est également compatible avec un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d'en déduire que le législateur n'a pas voulu ce résultat, qui découle de l'interprétation de l'art. 105 LTVA. 6.11.5 Un argument téléologique confirme encore cette solution. L'application du délai de prescription absolu de 10 ans de l'art. 42 al. 6 LTVA dans l'hypothèse de l'application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA n'aurait aucun sens. On rappellera au préalable que l'application de l'art. 42 LTVA est expressément exclue à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ce qui est confirmé par l'analyse des lettres a et b de l'art. 105 al. 3 LTVA (cf. consid. 6.11.3 supra). Ensuite, comme cela a été relevé plus haut, il est clair que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale.”
“2 Dans le cas d'espèce, il découle par conséquent de ce qui précède que l'AFC, en ouvrant le 24 janvier 2018 une enquête relevant du droit pénal administratif à l'encontre du recourant, en raison de soupçons d'infractions au sens des art. 14 DPA, 96 et 98 LTVA, a engagé une poursuite pénale dans le délai de sept ans après la fin de la période fiscale 2012 selon l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017. Ensuite, une décision pénale ou un jugement de première instance, ce dernier étant assimilé selon la récente jurisprudence du Tribunal fédéral à une décision de perception subséquente (cf. consid. 6.7 supra), a été rendu par l'AFC dans un délai de cinq ans après l'engagement de la poursuite pénale selon les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA, à savoir le 23 décembre 2022 pour la décision pénale, respectivement le 27 mai 2022 pour la décision assimilée à un jugement de première instance. Il s'ensuit que les deux délais des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA ont été respectés par l'AFC. Il convient encore à ce stade, comme relevé plus haut, de déterminer quelles conséquences doivent être attachées au respect de ces délais, notamment si cela entraîne effectivement l'imprescriptibilité des créances visées comme le soutient l'AFC. 6.11 6.11.1 A cet égard, on rappellera que le Tribunal fédéral a admis une telle imprescriptibilité en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations (cf. consid. 6.7 supra), ce qui ne dispense toutefois pas le Tribunal de céans d'examiner si une conclusion similaire s'impose en ce qui concerne la TVA perçue sur le territoire suisse. 6.11.2 Comme l'a retenu le Tribunal plus haut, il ressort de la systématique de l'art. 105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés (cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d'en déduire que le renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 de la même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, simplement parce que ce dernier n'a pas renvoyé à l'alinéa 4.”
“2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif [DPA]), a été augmenté à sept ans par la jurisprudence (ATF 143 IV 228 consid. 4.4. ; 134 IV 328 consid. 2.1 = JdT 2010 IV 164). La prescription ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (art. 97 al. 3 CP). 3.1.2. En matière de TVA, la prescription de l’action pénale est réglée de façon spéciale par l’art. 105 LTVA et donc à l’exclusion des dispositions de la DPA (art. 101 al. 1 LTVA). Elle est déterminée (sauf en cas de crime) par référence, tout d’abord, à un délai pour engager la poursuite pénale, à savoir qu'une procédure pénale doit être ouverte avant l’expiration de ce délai, soit sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. c LTVA) et, ensuite, une fois la procédure engagée, par un autre délai régissant "le droit de poursuivre une procédure pénale engagée", à savoir que la procédure engagée doit aboutir à une décision pénale ou un jugement de première instance dans les cinq ans (art. 105 al. 4 LTVA ; H. TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA in Les procédures en droit fiscal, 4ème éd., Berne 2021, p. 1093ss). Les deux délais de prescription susmentionnés se cumulent. Le délai de prescription peut expirer au plus tard douze ans après la commission de l'infraction et non pas sept (arrêt du Tribunal fédéral 6B_938/2020 du 12 novembre 2021 consid. 3 non publié aux ATF 148 IV 96). La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). 3.1.3. La prescription de l'action publique est un empêchement définitif de procéder, qui entraîne le classement de la procédure en tant qu'elle porte sur les faits prescrits (art. 329 al. 1 let. c et al. 4 CPP, applicables par renvoi de l'art. 379 CPP). 3.2. En l'espèce, la prescription est acquise pour toutes les soustractions douanières et de charges fiscales commises avant le 21 juin 2016, date du jugement entrepris, et non avant le 7 juin 2016, comme retenu par le premier juge.”
Zur Auslegung von Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 4: Nach der Rechtsprechung ist das in Abs. 2 verwendete Merkmal „vor Ablauf der Verjährungsfrist“ auf die in Abs. 4 geregelte fünfjährige Frist zu beziehen. Die gesetzliche Systematik lässt daher eine Verbindung zwischen Abs. 2 und Abs. 4 erkennen.
“b LTVA est réalisée, est soumise à deux délais, peu importe que la disposition précitée renvoie aux alinéas 1 et 2, et pas à l'alinéa 4. En effet, l'alinéa 1, qui fixe un premier délai, se réfère expressément au « droit d'engager une poursuite pénale », alors que l'alinéa 2 se réfère à une étape ultérieure de la procédure, à savoir le moment où une « décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu ». Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art.”
“Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf.”
Die Materialien und Kommissionsprotokolle geben keinen schlüssigen Hinweis auf die ratio legis von Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG. Die Regelung wurde als Modell mit einer Einleitungsfrist (Abs. 1) und einer separaten Durchführungsfrist (Abs. 4) ausgestaltet; in Abs. 3 fehlt jedoch eine ausdrückliche Verweisung auf die Durchführungsfrist. Die Materialien klären nicht, ob dieses Fehlen beabsichtigt war oder auf ein Versehen zurückgeht.
“Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl. Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 sowie Antrag 85). Dieser Antrag wurde in der Folge zugunsten eines Alternativvorschlags der Verwaltung zurückgezogen, der die Frist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 1 E-MWSTG) in eine Einleitungsfrist umwandelte und um die Durchführungsfrist in Abs. 4 derselben Bestimmung ergänzte, allerdings ohne auch in Abs. 3 auf die Durchführungsfrist zu verweisen (Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 f. und Alternativvorschlag ESTV zu den Anträgen 47 und 85). Dieser Vorschlag ist schliesslich Gesetz geworden. Ob damit bezweckt war, die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR betreffend die Nachleistung der Einfuhrsteuer vor der steuerstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung und vor der Verjährung der Nachleistungsforderungen betreffend die übrigen Einfuhrabgaben eintreten zu lassen, oder die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG lediglich versehentlich nicht ergänzt wurde, ergibt sich aus den Kommissionsprotokollen nicht. Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass die Materialien keinen schlüssigen Hinweis auf die ratio legis von Art. 105 Abs. 3 lit. b i.V.m. Abs. 1 und 2 MWSTG liefern.”
“Da sich der Entwurf des Bundesrats noch mit einer allgemeinen Verweisung auf das VStrR begnügt hatte (Art. 104 Abs. 1 E-MWSTG; BBl 2008 7180) und die besondere Verjährungsregelung von Art. 105 MWSTG erst auf Vorschlag der zuständigen Kommission Eingang in das Gesetz fand, gibt die Botschaft des Bundesrats keinen Aufschluss darüber, wie die Bestimmung auszulegen ist. Sie wurde auch in den Räten nicht diskutiert (vgl. AB 2009 N 491 f.). Den Kommissionsprotokollen lässt sich entnehmen, dass ein Kommissionsmitglied zunächst beantragt hatte, analog Art. 97 StGB lediglich eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist vorzusehen. Nach dieser Konzeption wäre die Verjährung der Strafverfolgung bei der Einfuhrsteuerhinterziehung - und damit kraft der Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 3 lit. b E-MWSTG i.d.F. dieses Vorschlags) auf Abs. 1 und 2 derselben Bestimmung auch die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR - eingetreten, falls vor Ende der Frist von sieben Jahren nicht eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen wäre. Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl. Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 sowie Antrag 85). Dieser Antrag wurde in der Folge zugunsten eines Alternativvorschlags der Verwaltung zurückgezogen, der die Frist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 1 E-MWSTG) in eine Einleitungsfrist umwandelte und um die Durchführungsfrist in Abs. 4 derselben Bestimmung ergänzte, allerdings ohne auch in Abs. 3 auf die Durchführungsfrist zu verweisen (Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 f. und Alternativvorschlag ESTV zu den Anträgen 47 und 85). Dieser Vorschlag ist schliesslich Gesetz geworden.”
Für die Auslegung von Art. 105 MWSTG kann namentlich Art. 309 Abs. 1 StPO und die dazu ergangene Rechtsprechung herangezogen werden. Art. 309 Abs. 1 StPO spricht – in der Rechtsprechung – von der Eröffnung einer Untersuchung durch die Staatsanwaltschaft bei hinreichendem Tatverdacht; diese Auslegungsleitlinie ist entsprechend für Art. 105 MWSTG massgeblich.
“Die Bestimmungen der StPO sind im Verwaltungsstrafrecht insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2 und 3.2; Urteile 7B_99/2022 vom 28. September 2023 E. 2; 6B_594/2022 vom 9. August 2023 E. 4.2.1). Für die Auslegung von Art. 105 MWSTG kann daher namentlich Art. 309 Abs. 1 StPO und die dazu ergangene Rechtsprechung herangezogen werden. Gemäss Art. 309 Abs. 1 StPO eröffnet die Staatsanwaltschaft eine Untersuchung, wenn sich aus den Informationen und Berichten der Polizei, aus der Strafanzeige oder aus ihren eigenen Feststellungen ein hinreichender Tatverdacht ergibt (lit. a), wenn sie Zwangsmassnahmen anordnet (lit”
Die Vereinheitlichung der Verjährungsregeln ist eine gesetzgeberische Entscheidung. Anpassungen oder Vereinheitlichungen der Verjährung — etwa in Bezug auf Art. 105 Abs. 3 MWSTG — sind dem Gesetzgeber vorbehalten; das Bundesgericht ist an die bestehende Gesetzeslage gebunden und kann eine solche Angleichung nicht richterlich vornehmen.
“3d, in: ASA 68 S. 438; A.217/1978 vom 22. November 1978 E. 2, in: ASA 48 S. 278; vgl. aber WEIDMANN/OESTERHELT, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, StR 62/2007, S. 622 S. 628, die auf die Ausweitung des Kreises der subjektiv leistungspflichtigen Personen nach Art. 12 Abs. 2 VStrR hinweisen). Dass nunmehr zwei Bundesgesetze (verschiedene) Verjährungsfristen für verrechnungssteuerliche Forderungen vorsehen, beruht also auf einem bewussten Entscheid des Gesetzgebers. Ähnliches gilt für die Modifikationen von Art. 11 VStrR durch Art. 333 Abs. 6 StGB (vgl. aber zur Modifikation durch die Rechtsprechung oben E. 5.1.2), die nach dem klaren Gesetzeswortlaut bis zur Anpassung des VStrR an die neuen Regeln des Allgemeinen Teils des StGB gelten sollen. Vor diesem Hintergrund wäre es am Gesetzgeber, sollte er dies wünschen, die Regelung der Verjährung von verrechnungssteuerlichen Forderungen zu vereinheitlichen oder zu vereinfachen, wie er dies im Mehrwertsteuerrecht mit Art. 105 Abs. 3 MWSTG getan hat. Das Bundesgericht ist an alle drei einschlägigen Bundesgesetze gebunden (Art. 190 BV). Es ist ihm entgegen den zitierten Autoren verwehrt, eine solche Anpassung auslegungsweise vorzunehmen (vgl. auch OESTERHELT/FRACHEBOUD, a.a.O., N. 20 zu Art. 11 VStrR, die nunmehr nur noch de lege ferenda anregen, die Verjährungsfristen anzupassen).”
Nach der Rechtsprechung und Lehre führt der Verweis in Art. 105 Abs. 3 lit. b (auf Abs. 1 und 2) dazu, dass die steuerliche Forderung bzw. die darauf gestützte Strafverfolgung faktisch imprescriptible werden kann; das Gericht hält diese Auslegung für dem Gesetzeswillen entsprechend. In der Literatur wird zugleich darauf hingewiesen, dass der Verweis möglicherweise ein gesetzgeberisches Versehen ist und dass dadurch praktische Probleme bei der Koordination verschiedener Fristen (z. B. 7, 5 und 10 Jahre) entstehen können.
“, n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p. 492, p. 498).”
“Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art. 105 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il n'y a plus d'autres délais de prescription à respecter selon la LTVA (cf. consid. 6.6 supra). 6.11.7 En résumé, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution selon l'art. 12 DPA est devenue imprescriptible, en application du renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et du respect des délais de sept ans et de cinq ans prévus aux art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il découle de ce qui précède que la créance fiscale pour l'année 2012 n'est pas prescrite. En effet, comme on l'a vu plus haut, le délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA n'est pas applicable en l'espèce. Cette solution correspond à la volonté du législateur et le Tribunal n'a aucune raison de s'en écarter. Elle ne heurte enfin ni le sentiment de la justice ni le principe de l'égalité de traitement. La même conclusion s'impose pour les autres périodes fiscales visées par la présente procédure (soit les périodes fiscales 2013 à 2017). 7. 7.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, en vertu duquel l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément à l'AFC la créance fiscale et de verser l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte (cf. art. 71 et 86 al. 1 LTVA ; ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 [traduit in : Revue de droit fiscal et de droit administratif {RDAF} 2015 II 171] consid.”
Je nach Widerhandlungstatbestand können für die Leistungs- und Rückleistungspflicht nach Art. 12 VStrR abweichende Verjährungsregeln gelten; unter den in den Entscheiden genannten Voraussetzungen kann die Festsetzung einer auf Art. 12 VStrR gestützten Steuernachforderung unverjährbar werden.
“Schliesslich können für Ermessenseinschätzungen nach Art. 79 MWSTG und für Leistungs- und Rückleistungspflichten nach Art. 12 VStrR - je nach Widerhandlungstatbestand (vgl. Art. 105 Abs. 3 MWSTG) - andere Verjährungsregeln gelten und die Festsetzung einer auf Art. 12 VStrR gestützten Steuernachforderung unter den gegebenen Voraussetzungen unverjährbar werden (vgl. BGE 150 II 177 E. 5.7 f.).”
Die formelle Eröffnung der Strafuntersuchung ist dafür relevant, dass die nachfolgende Durchführungsverjährungsfrist (insbesondere die fünfjährige Frist für den Abschluss des Verfahrens) zu laufen beginnt und das Verfahren somit rechtzeitig eingeleitet wurde. Gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG tritt die Verfolgungsverjährung nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist; gewisse Verfügungs- bzw. Entscheidformen können nach Rechtsprechung als erstinstanzliche Entscheide gelten.
“Elle est déterminée (sauf en cas de crime) par référence, tout d’abord, à un délai pour engager la poursuite pénale, à savoir qu'une procédure pénale doit être ouverte avant l’expiration de ce délai, soit sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. c LTVA) et, ensuite, une fois la procédure engagée, par un autre délai régissant "le droit de poursuivre une procédure pénale engagée", à savoir que la procédure engagée doit aboutir à une décision pénale ou un jugement de première instance dans les cinq ans (art. 105 al. 4 LTVA ; H. TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA in Les procédures en droit fiscal, 4ème éd., Berne 2021, p. 1093ss). Les deux délais de prescription susmentionnés se cumulent. Le délai de prescription peut expirer au plus tard douze ans après la commission de l'infraction et non pas sept (arrêt du Tribunal fédéral 6B_938/2020 du 12 novembre 2021 consid. 3 non publié aux ATF 148 IV 96). La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). 3.1.3. La prescription de l'action publique est un empêchement définitif de procéder, qui entraîne le classement de la procédure en tant qu'elle porte sur les faits prescrits (art. 329 al. 1 let. c et al. 4 CPP, applicables par renvoi de l'art. 379 CPP). 3.2. En l'espèce, la prescription est acquise pour toutes les soustractions douanières et de charges fiscales commises avant le 21 juin 2016, date du jugement entrepris, et non avant le 7 juin 2016, comme retenu par le premier juge. Il n'en va pas de même pour les soustractions de l'impôt, puisque l'enquête pénale administrative a été ouverte le 25 juillet 2019, soit moins de sept ans après la commission de la première infraction (art. 105 al. 1 let. c LTVA), en août 2015, et que le jugement de première instance a été rendu moins de cinq ans après cette date (art. 105 al. 4 LTVA). Un classement sera donc prononcé uniquement pour les chefs de soustraction douanière intentionnelle qualifiée (art. 118 al. 1 et 3 en relation avec les art.”
“Werden im - 29 - kantonalen Verfahren weniger strenge Begründungsanforderungen gestellt, dringt der Beschuldigte 3 mit seinen Ausführungen gleichwohl nicht durch. Er vermag nicht aufzuzeigen, inwiefern das vorinstanzliche Beweisergebnis schlechterdings unhaltbar und damit willkürlich sein soll. Dabei wird nicht verkannt, dass dessen Ausführungen einen Tatverdacht vor der formellen Untersuchungseröffnung (25. März 2013) grundsätzlich als plausibel erscheinen lassen. Dass eine andere Lösung ebenfalls möglich erscheint oder gar vorzuziehen wäre, genügt aber nicht (E. I.3.2 vorstehend). Indem die Vorinstanz ihrer Prüfung einen "hinreichenden Tatverdacht" zugrunde legt, verletzt sie nicht Bundesrecht. Ausgehend von der formellen Eröffnung am 25. März 2013 respektive einer nicht früheren materiellen Eröffnung wurde die Untersuchung mit der Strafverfügung vom 20. März 2018 innert Frist durchgeführt (Urk. 122 S. 61 ff. ). Damit kann die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintreten (Art. 105 Abs. 2 MWSTG) und es wurde die fünfjährige Durchführungsverjährungsfrist gewahrt. Der Beschuldigte 3 behauptet zu Recht nicht, dass in Bezug auf die ihm vorgeworfenen Handlungen vor dem 1. Januar 2010 altrechtlich die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung eingetreten wäre.”
“1 En l'espèce, il ressort du dossier qu'une enquête relevant du droit pénal administratif a été ouverte à l'encontre du recourant, le 24 janvier 2018, en raison de soupçons d'infractions au sens des art. 14 DPA, 96 et 98 LTVA. A l'appui de sa décision sur réclamation, l'AFC a relevé qu'un prononcé pénal a été notifié au recourant en date du 23 décembre 2022 et que les faits qui lui sont reprochés pour les périodes fiscales en cause ont été qualifiés d'escroquerie au sens de l'art. 14 al. 2 DPA. Interpellée par le Tribunal, l'AFC a transmis une copie du prononcé pénal du 20 décembre 2022, aux termes duquel le recourant a notamment été déclaré coupable d'escroquerie en matière de contributions au sens de l'art. 14 al. 2 DPA, commise dans le cadre de son entreprise individuelle, durant les périodes fiscales 2011 à 2015 (cf. Faits, let. N supra). Dans ses déterminations du 31 janvier 2024, l'AFC s'est référée au chiffre 2 de sa décision sur réclamation. Elle a ajouté que sa décision du 27 mai 2022 et sa décision sur réclamation du 22 décembre 2022 valent, selon la récente jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.7 supra), jugements de première instance au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA. L'AFC en déduit ainsi « que les créances pour les périodes fiscales 2012 à 2017 étaient déjà imprescriptibles non seulement dès la notification du prononcé pénal du 20 décembre 2022, mais déjà dès le prononcé de la décision du 27 mai 2022 » (p. 2). Or, ce faisant, on doit constater que plus de 7 ans (délai de l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017) séparent les premières périodes fiscales qui seraient devenues imprescriptibles du moment où le prononcé pénal, respectivement la décision de perception subséquente, ont été rendus (mai et décembre 2022). On doit par conséquent se demander si cette position est encore soutenable après que le Tribunal fédéral a, comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 6.7 supra), rendu récemment un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations traitant de la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution (cf. art. 12 DPA) approuvant la pratique des autorités douanières consistant à devoir rendre la décision de perception subséquente encore dans le délai prévu par l'art.”
Art. 105 Abs. 4 MWSTG ist Teil eines zweistufigen Verjährungssystems: Nach Art. 105 Abs. 1 muss die Strafuntersuchung innerhalb der zunächst massgeblichen Frist (z.B. sieben Jahre bei Hinterziehung der Einfuhrsteuer) eingeleitet werden; nach Eröffnung der Untersuchung läuft gemäss Art. 105 Abs. 4 eine zweite Frist von fünf Jahren für die Durchführung des Verfahrens. Nach den Entscheiden ist deshalb aufeinander zu achten: eine rechtzeitige Einleitung innerhalb der sieben Jahre und die fristgerechte Erledigung des eingeleiteten Verfahrens innerhalb der fünf Jahre; werden beide Fristen eingehalten, führt dies — bei den in den Entscheiden betrachteten Fällen — dazu, dass die Steuerforderung nicht mehr der normalen Verjährung unterliegt.
“105 LTVA (cf. arrêt A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6). S'agissant - comme en l'espèce - de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (pour la TVA à l'importation, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7), elle a retenu que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est soumise à deux délais lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est en cause, nonobstant le fait que cette disposition renvoie aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et pas à l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10). Ainsi, l'art. 105 LTVA fixe un premier délai pour engager une poursuite pénale, soit en l'occurrence un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée (cf. art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA), puis un second délai de 5 ans après l'engagement de la poursuite pénale dans lequel l'autorité fiscale doit être en mesure de rendre une décision pénale ou un jugement de première instance (art. 105 al. 2 LTVA en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA). Autrement dit, il faut observer (a) un délai de sept ans entre la fin de la période fiscale et l'ouverture de l'enquête pénale et (b) un délai de cinq ans entre l'ouverture de l'enquête pénale et la décision finale. Si ces deux délais ont été respectés, dès lors que l'application du délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA est exclue par l'art. 105 al. 3 let. b LTVA qui renvoie aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, la créance devient imprescriptible (cf. consid. 6.11 ; pour l'imprescriptibilité de la créance dans les cas de délit en matière d'impôt sur les importations au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.8). 3.4 En l'espèce, la fin de la première période fiscale concernée était au 31 décembre 2012 et la prescription du droit de taxer - selon l'art. 42 al. 1 LTVA - au 31 décembre 2017. Cela dit, l'ouverture d'une procédure pénale (pour les années 2012 à 2016) en raison de soupçons de faux dans les titres (art. 15 DPA), escroquerie en matière de contribution (art.”
“Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
Die Impreskriptibilität der Strafverfolgung gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG gilt nicht allgemein, sondern nur für bestimmte, in Art. 105 Abs. 3 lit. b eng umgrenzte schwere MWST‑Delikte. Dies entspricht nach der Rechtsprechung der Absicht des Gesetzgebers, schwerwiegende Verstösse besonders zu sanktionieren; die Impreskriptibilität ist zudem nicht automatisch, sondern an vorausgehende Voraussetzungen gebunden.
“12 DPA n'intervient plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription. Cette imprescriptibilité, qui intervient uniquement lorsque les deux délais des alinéas 1 et 2 en relation avec l'alinéa 4 sont respectés, correspond à la volonté du législateur. 6.11.4 L'examen des travaux parlementaires portant sur la simplification de la TVA ne permet pas d'aboutir à une autre conclusion. Lors des travaux parlementaires, un parlementaire avait souligné qu'il était possible, dans certains cas, qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (cf. consid. 6.5 supra). Il ressort également des débats que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (cf. consid. 6.5 supra). Certes, l'imprescriptibilité de l'action pénale en matière de TVA (en vertu de l'art. 105 al. 2 LTVA) et l'imprescriptibilité de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA (selon le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b à l'art. 105 al. 2 LTVA) n'offrent pas aux contribuables une plus grande sécurité juridique. Il ne faut cependant pas perdre de vue, comme cela a été relevé plus haut, qu'un des objectifs de cette nouvelle réglementation consistait également à sanctionner plus sévèrement les infractions graves. Or l'imprescriptibilité selon l'art. 12 DPA concerne uniquement certaines infractions graves en matière de TVA strictement délimitées à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, de sorte qu'elle est également compatible avec un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés.”
Art. 105 Abs. 4 ist systematisch mit Abs. 2 zu lesen. Abs. 4 konkretisiert den in Abs. 2 verwendeten Fristbezug («Eintreten der Verjährungsfrist»), weshalb die beiden Absätze im Auslegungsverbund zu betrachten sind.
“4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf. consid. 6.11.2). Par ailleurs, le Tribunal de céans peine à comprendre la position de l'OFDF exprimée dans le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes selon laquelle les alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA ne réglementeraient que la prescription pour engager une poursuite pénale (cf. consid. 6.8 supra). En effet, comme on l'a vu plus haut, les alinéas 1 (délai pour engager la poursuite pénale) et 2 (le délai de la prescription de l'action pénale une fois engagée) ne règlent pas la même question et l'alinéa 2 doit être lu en relation avec l'alinéa 4. Ainsi, en définitive, et contrairement à l'avis de l'OFDF, le Tribunal interprète le renvoi de l'art.”
Art. 105 Abs. 4 MWSTG wird so verstanden, dass die Strafverfolgungsbehörde die eröffneten Ermittlungen innerhalb von fünf Jahren führen muss. Aus Art. 104 Abs. 4 MWSTG lässt sich jedoch nicht ableiten, ob für den Beginn der Frist auf die formelle (Mitteilung/Eintrag) oder auf eine materielle Verfahrenseröffnung abzustellen ist.
“0]) qui, depuis la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension de délai pour la prescription de l'action pénale, mais exclut en revanche la prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu'un seul délai de prescription de l'action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de la TVA fixe toutefois deux délais à l'autorité de poursuite pénale. Le premier, prévu à l'art. 105 al. 1 LTVA, concerne l'engagement de la poursuite pénale. Il est de sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. d LTVA dans sa version jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5253] ou art. 105 al. 1 let. c LTVA dans sa version depuis le 1er janvier 2018 [RO 2017 3588]). Le second délai, prévu à l'art. 105 al. 4 LTVA, exige de l'autorité de poursuite pénale qu'elle mène à bien les enquêtes pénales ouvertes dans un délai de cinq ans. Le Tribunal fédéral constate, s'agissant de la perception subséquente de l'impôt sur les importations, que l'art. 105 al. 3 let. b LTVA ne renvoie qu'aux alinéas 1 et 2 de cet article, et non à l'alinéa 4 (consid. 5.7.3). Il considère que ce renvoi seulement partiel à la réglementation pénale en matière de TVA laisse une certaine marge d'appréciation. Selon lui, il pourrait par exemple être compris dans le sens que l'ouverture de la procédure pénale dans les délais et donc le respect du délai prévu à l'alinéa 1 entraîne déjà l'imprescriptibilité de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA, auquel cas le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 serait redondant. Inversement, on pourrait aussi déduire de l'alinéa 2, pour que la créance de perception subséquente ne soit pas prescrite, qu'il faut non seulement que l'action soit introduite, mais également qu'une décision pénale ou un jugement de première instance soit rendu dans le délai prévu à l'alinéa 1.”
“Die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG endet mit der Einleitung bzw. Eröffnung der Strafuntersuchung. Gleichzeitig beginnt damit gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG die Durchführungsverjährung zu laufen. Wann im Verwaltungsstrafrecht eine Untersuchung als eröffnet gilt, kann dem Gesetz nicht entnommen werden. Art. 38 Abs. 1 VStrR bestimmt lediglich, dass die Eröffnung der Untersuchung aus den amtlichen Akten ersichtlich sein muss. Art. 104 Abs. 4 MWSTG verpflichtet die Strafverfolgungsbehörde in Ergänzung dazu, die Eröffnung der Strafuntersuchung der beschuldigten Person unverzüglich schriftlich mitzuteilen, soweit nicht wichtige Gründe entgegenstehen. Daraus lässt sich für die Frage, ob im Rahmen von Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG auf die formelle oder materielle Verfahrenseröffnung abzustellen ist bzw. wann von einer materiellen Verfahrenseröffnung auszugehen ist, nichts ableiten.”
Erfüllt der objektive Tatbestand der Einfuhrsteuerhinterziehung (Art. 96 Abs. 4 MWSTG), richtet sich die Verjährung der Nachleistungspflicht aus Art. 12 VStrR nach Art. 105 Abs. 1–2 MWSTG. Dementsprechend gelten für die in Art. 105 Abs. 3 lit. b genannten Einfuhrsteuerdelikte die dort vorgesehenen strafrechtlichen Verjährungsfristen (u. a. die siebenjährige Frist bei Hinterziehung).
“Gleich wie für den Zoll selbst kann Art. 75 Abs. 1 ZG auch in Bezug auf die Einfuhrsteuer ungeachtet der Verweisung in Art. 56 Abs. 4 MWSTG nicht zur Verjährung der Nachleistungspflicht aus Art. 12 VStrR führen. Soweit die Vorinstanz dies in den Urteilen, auf die sich der Beschwerdeführer beruft, anders gesehen haben sollte, wäre ihr nicht zu folgen (vgl. dazu näher unten E. 5). Im Unterschied zum AStG und zum ZG enthält das MWSTG aber Vorschriften, welche die Anwendung von Art. 12 Abs. 4 VStrR ausschliessen (Art. 101 Abs. 1 MWSTG) und die Verjährung der Nachleistungspflicht aus Art. 12 VStrR selbständig regeln (Art. 105 Abs. 3 MWSTG). Nach Art. 105 Abs. 3 MWSTG richtet sich die Verjährung der Nachleistungspflicht nach Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG, wenn "ein Tatbestand der Artikel 96 Absatz 4, 97 Absatz 2 oder 99 oder nach den Artikeln 14-17 VStrR erfüllt ist," andernfalls nach Art. 42 MWSTG. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (STEFAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 S. 840) ist im Einklang mit der ständigen Praxis zu Art. 12 VStrR auch hier alleine auf den objektiven Tatbestand der Einfuhrsteuerhinterziehung (Art. 96 Abs. 4 MWSTG) abzustellen (so zu Recht VALÉRIE PARIS, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 16 zu Art. 105 MWSTG). Der deutsche und der italienische Wortlaut von Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG scheinen die gegenteilige Auffassung zwar zu stützen, indem sie auf die Erfüllung des "Tatbestands" bzw. der "fattispecie" von (u.a.) Art. 96 Abs. 4 MWSTG abstellen. Demgegenüber knüpft der französische Wortlaut gleich wie Art.”
“1 und 2 MWSTG, wenn "ein Tatbestand der Artikel 96 Absatz 4, 97 Absatz 2 oder 99 oder nach den Artikeln 14-17 VStrR erfüllt ist", andernfalls nach Art. 42 MWSTG. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (STEFAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 S. 840) ist im Einklang mit der ständigen Praxis zu Art. 12 VStrR auch hier alleine auf den objektiven Tatbestand BGE 150 II 177 S. 187 der Einfuhrsteuerhinterziehung (Art. 96 Abs. 4 MWSTG) abzustellen (so zu Recht VALÉRIE PARIS, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 16 zu Art. 105 MWSTG). Der deutsche und der italienische Wortlaut von Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG scheinen die gegenteilige Auffassung zwar zu stützen, indem sie auf die Erfüllung des "Tatbestands" bzw. der "fattispecie" von (u.a.) Art. 96 Abs. 4 MWSTG abstellen. Demgegenüber knüpft der französische Wortlaut gleich wie Art. 12 Abs. 1 VStrR an die Widerhandlung ("infraction") an. Dass die Erfüllung des objektiven Tatbestands jedenfalls in Bezug auf die in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG genannten Einfuhrsteuerdelikte genügen muss, ergibt sich zudem daraus, dass die Regelung die Harmonisierung mit dem Zollrecht anstrebt (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 418; PIRMIN BISCHOF, Revision des MWST-Verfahrensrechts und MWST-Strafrechts, Schweizer Treuhänder 2009 S. 498; CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, in: MWSTG, Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 27 zu Art. 105 MWSTG). Da der objektive Tatbestand der Einfuhrsteuerhinterziehung erfüllt worden ist (vgl. nicht publ. E. 4), ergibt sich für den vorliegenden Fall also, dass auch in Bezug auf die Nachleistung der Einfuhrsteuer die Verjährung für die Forderung aus Art. 12 VStrR frühestens sieben Jahre nach der Einfuhr eingetreten ist, mithin am 13. Oktober”
Art. 105 Abs. 3 MWSTG gilt auch für Nachforderungen der Einfuhrsteuer aufgrund von Art. 12 VStrR. Grundsätzlich richtet sich die Verjährung nach Art. 42 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. a). Erfüllt indessen die Tathandlung den Tatbestand von Art. 96 Abs. 4 MWSTG (vorsätzliche Hinterziehung), findet ausnahmsweise die längere strafrechtliche Verjährungsfrist gemäss Art. 105 Abs. 1 und 2 (bei Hinterziehung der Einfuhrsteuer sieben Jahre) Anwendung (Art. 105 Abs. 3 Bst. b). Diese Lösung entspricht der Absicht, zollrechtliche und von der EZV zu führende Verfahren zu koordinieren.
“An diesem Resultat kann die fünfjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 56 Abs. 4 MWSTG nichts ändern. Denn es ist zu beachten, dass Art. 105 Abs. 3 MWSTG auch für die auf Art. 12 VStrR gestützte Nachforderung der Einfuhrsteuer gilt und Art. 56 Abs. 4 MWSTG vorgeht (vgl. Clavadetscher, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.] MWSTG, Kommentar, Art. 105 MWSTG N. 19). Nachdem das Parlament in Art. 101 Abs. 1 MWSTG im Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer Art. 12 Abs. 4 VStrR aufgehoben hat, musste es die Verjährung von Art. 12 VStrR spezialgesetzlich regeln. Grundsätzlich gilt die Verjährungsfrist nach Art. 42 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Ausnahmsweise, d.h. wenn u.a. - wie vorliegend - eine Tathandlung nach Art. 96 Abs. 4 MWSTG (objektiv, vgl. E. 8.1.2) erfüllt ist, gilt die strafrechtliche Verjährungsfrist gemäss Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. b MWSTG; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwersteuergesetz, §11 NN. 147 f., S. 418 f.). Diese beträgt bei Hinterziehung der Einfuhrsteuer sieben Jahre (aArt. 105 Abs. 1 Bst. d MWSTG). Diese Lösung entspricht auch der Absicht des Gesetzgebers, die zollrechtlichen und die übrigen von der EZV zu führenden Verfahren zu koordinieren.”
“An diesem Resultat kann die fünfjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 56 Abs. 4 MWSTG nichts ändern. Denn es ist zu beachten, dass Art. 105 Abs. 3 MWSTG auch für die auf Art. 12 VStrR gestützte Nachforderung der Einfuhrsteuer gilt und Art. 56 Abs. 4 MWSTG vorgeht (vgl. Clavadetscher, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.] MWSTG, Kommentar, Art. 105 MWSTG, N. 19). Nachdem das Parlament in Art. 101 Abs. 1 MWSTG im Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer Art. 12 Abs. 4 VStrR aufgehoben hat, musste es die Verjährung von Art. 12 VStrR spezialgesetzlich regeln. Grundsätzlich gilt die Verjährungsfrist nach Art. 42 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Ausnahmsweise, d.h. wenn u.a. - wie vorliegend - eine Tathandlung nach Art. 96 Abs. 4 MWSTG (objektiv, vgl. E. 8.1.2) erfüllt ist, gilt die strafrechtliche Verjährungsfrist gemäss Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG (Art. 105 Abs. 3 Bst. b MWSTG; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwersteuergesetz, §11 NN. 147 f., S. 418 f.). Diese beträgt bei Hinterziehung der Einfuhrsteuer sieben Jahre (aArt. 105 Abs. 1 Bst. d MWSTG). Diese Lösung entspricht auch der Absicht des Gesetzgebers, die zollrechtlichen und die übrigen von der EZV zu führenden Verfahren zu koordinieren.”
Art. 105 Abs. 4 MWSTG begründet eine fünfjährige Durchführungsverjährung: Eine eingeleitete Strafuntersuchung ist innert fünf Jahren durchzuführen und mit einer Strafverfügung oder einem erstinstanzlichen Urteil abzuschliessen; bleibt dies aus, kann die Verfolgung verjähren.
“Allerdings bleibt es - unter Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 MWSTG - bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 10 Jahren (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4313/2021 vom 28. September 2022 E. 8.1.2 a.E. [bestätigt durch das zur Publikation vorgesehene Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023], A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3 a.E. [beide zur Einfuhrsteuer]). Gemäss dem vorerwähnten Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann eine Mehrwertsteuerforderung unverjährbar werden, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Dabei ist Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu beachten, wonach das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, innert fünf Jahren verjährt (dazu ausführlich: Urteil des BVGer A-610/2023 vom 19. April 2024 E. 6.4, 6.10.1, 6.11). Gemäss Bundesgericht kann auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung zur Unverjährbarkeit der Forderung führen (Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 5.7.5 [zur Einfuhrsteuer]). Sofern diese Rechtsprechung auch für die Inlandsteuer zu übernehmen ist, ist Folgendes festzuhalten: Damit zwischen Strafverfügung, erstinstanzlichem Urteil und Leistungsverfügung Parallelität hergestellt wird, ist im Lichte der vorerwähnten Rechtsprechung zu verlangen, dass - wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde - die Leistungsverfügung ebenso wie die Strafverfügung oder das erstinstanzliche Urteil innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergeht, damit die Verfolgungsverjährung bzw. Festsetzungsverjährung nicht mehr eintritt.”
“Verjährung Der Beschuldigte macht zunächst geltend, das ihm seitens der ESTV vorgeworfe- ne Delikt sei bereits verjährt (Urk. 38 S.14 f.). Es ist diesbezüglich auf die Erwä- gungen der Vorinstanz zu verweisen, in welchen sie sich bereits mit diesem Vor- bringen des Beschuldigten eingehend und zutreffend auseinandergesetzt hat (Urk. 24 S. 6 ff.). Erneut im Sinne einer Hervorhebung zu betonen ist lediglich, dass sich die Bestimmung in Art. 105 Abs. 2 MWSTG auf die sogenannte "Durch- - 5 - führungsverjährung" gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG bezieht, woraus sich schliesslich ergibt, dass eine eingeleitete Untersuchung innert fünf Jahren durch- zuführen und mit einer Strafverfügung bzw. einem erstinstanzlichen Urteil abzu- schliessen ist (vgl. OFK-C LAVADETSCHER/MEIER, N 4 und 21 ff. zu Art. 105 MWSTG). Was der Beschuldigte aus seinem Verweis auf Art. 101 Abs. 1 MWSTG ableiten möchte, bleibt im Übrigen unklar, zumal dieser hinsichtlich der Verjäh- rung einzig besagt, dass Art. 11 VStrR und die dort vorgesehene Verkürzung der Verjährungsfrist bei Übertretungen im Bereich des MWSTG nicht zur Anwendung komme. Unter Hinweis auf die ausführlichen und zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen ist daher festzuhalten, dass die dem Beschuldigten unter dem Titel des MWSTG vorgeworfenen Delikte nicht verjährt sind.”
“Januar 2010 tritt die Verjährung nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Einem erstinstanzlichen Urteil gleichgesetzt ist die Strafverfügung der Verwaltung gemäss Art. 70 VStrR, die ein verurteilendes Erkenntnis enthält (statt vieler BGE 139 IV 62 E. 1.2). Mit dem Erlass der Strafverfügung am 24. Mai 2017, welche ein verurteilendes Erkenntnis enthielt (Schuldspruch wegen mehrfacher fahrlässiger Zoll- und Steuerhinterziehung, Verurteilung zu einer Busse), wurden demnach die Verjährungsfristen eingehalten. Seit diesem Datum können die Widerhandlungen nicht mehr verjähren. Seit dem 1. Januar 2010 gelten in Bezug auf Mehrwertsteuerwiderhandlungen neue Verjährungsregeln. Nach diesen verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, in sieben Jahren seit der Tatbegehung (Art. 105 Abs. 1 Bst. c MWSTG i.V.m. Art. 2 VStrR und Art. 98 Bst. a StGB). Das Recht, die eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren seit Eröffnung eines Steuerstrafverfahrens durch die ESTV oder die Berufungsführerin (Art. 105 Abs. 4 MWSTG; Valérie Paris, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 10 zu Art. 105). Ist innert dieser Frist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzlicher Entscheid ergangen, kann die Durchführungsverjährung nicht mehr eintreten (Diego Clavadetscher/Sonja Bossart Meier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019, N 21 zu Art. 105). Mit Beschluss vom 5. Juni 2012 eröffnete die Berufungsführerin gegen die Beschuldigte eine Verwaltungsstrafuntersuchung (OZD 75). Damit wurde die siebenjährige Frist zur Einleitung einer Strafuntersuchung betreffend die Widerhandlungen nach dem 1. Januar 2010 gewahrt. Mit Erlass der Strafverfügung am 24. Mai 2017 (pag. 47 ff.) wurde auch die fünfjährige Durchführungsverjährungsfrist gewahrt.”
In der Praxis wurde die Durchführungsverjährung (Art. 105 Abs. 4 MWSTG) bereits verfahrensbeendend geltend gemacht bzw. von den Gerichten geprüft, wenn Entscheide oder Eröffnungen nicht innert der Fünfjahresfrist erfolgt waren.
“Der Beschwerdeführer verlangt zwar eine darüber hinausgehende Genugtuung von Fr. 2'000.--, jedoch zu Unrecht. Er behauptet allgemein, die Strafuntersuchung habe sein persönliches Beziehungsleben massiv beeinträchtigt und ihn massiv in seiner persönlichen Lebensführung beeinträchtigt, doch macht er dies nicht weiter glaubhaft. Nach dem Durchschnittsmassstab liegt keine Beeinträchtigung von einer erheblichen Schwere vor. Am 25. November 2018, also weniger als vier Monate nach Strafbescheid und Einsprache, verjährte die Strafuntersuchung (Art. 105 Abs. 4 MWSTG), worauf der Beschwerdeführer selbst aufmerksam macht (vgl. obige litera D). Das Verfahren war einfach und der Fall erscheint nicht als besonders komplex. Drittgeschädigte gibt es vorliegend keine. Kein massgebendes Element für die Bemessung der Genugtuung ist die vom Beschwerdeführer behauptete fehlende institutionelle Unabhängigkeit der untersuchenden Abteilung der EStV. Es gab denn auch nur wenige Untersuchungshandlungen der EStV, mit denen der Beschwerdeführer konfrontiert war. Er hat die EStV nie aufgefordert, das Verfahren formell abzuschliessen oder sich nach dem Verfahrensstand erkundigt. Die EStV hat schliesslich den Beschwerdeführer in ihren Entscheiden mit keinen Kosten belastet (act.”
“3 non publié aux ATF 148 IV 96). La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). 3.1.3. La prescription de l'action publique est un empêchement définitif de procéder, qui entraîne le classement de la procédure en tant qu'elle porte sur les faits prescrits (art. 329 al. 1 let. c et al. 4 CPP, applicables par renvoi de l'art. 379 CPP). 3.2. En l'espèce, la prescription est acquise pour toutes les soustractions douanières et de charges fiscales commises avant le 21 juin 2016, date du jugement entrepris, et non avant le 7 juin 2016, comme retenu par le premier juge. Il n'en va pas de même pour les soustractions de l'impôt, puisque l'enquête pénale administrative a été ouverte le 25 juillet 2019, soit moins de sept ans après la commission de la première infraction (art. 105 al. 1 let. c LTVA), en août 2015, et que le jugement de première instance a été rendu moins de cinq ans après cette date (art. 105 al. 4 LTVA). Un classement sera donc prononcé uniquement pour les chefs de soustraction douanière intentionnelle qualifiée (art. 118 al. 1 et 3 en relation avec les art. 124 et 7 LD, ainsi que l'art. 1 al. 1 LTaD) et de soustraction de charges fiscales qualifiées (art. 54 al. 2 LAlc) pour la période du 27 août 2015 au 20 juin 2016. Restent ainsi objet de la procédure 88 importations, correspondant à CHF 2'956.95 de droits de douane soustraits entre les 21 juin 2016 et 4 juin 2018, à CHF 48.40 de droits de monopole soustraits entre les 21 juin 2016 et 4 juin 2018, ainsi que 122 importations, correspondant à CHF 688.65 de TVA soustraite entre les 27 août 2015 et 4 juin 2018. 3.3. L'appelant a été reconnu coupable de soustraction douanière intentionnelle qualifiée (art. 118 al. 1 et 3 en relation avec les art. 124 et 7 LD, ainsi que l'art. 1 al. 1 LTaD), de soustraction de l'impôt intentionnelle (art. 96 al. 1 LTVA) et de soustraction de charges fiscales qualifiées (art. 54 al. 2 LAlc), ce qui n'est pas contesté.”
Die fünfjährige Durchführungsverjährung ist individuell zu bestimmen und richtet sich auf den Beginn der Untersuchung gegen die betreffende Person im Sinn von Art. 309 StPO. Die Eröffnung der Untersuchung gegen andere Personen oder wegen anderer Straftaten/Sachverhalte setzt die Durchführungsverjährungsfrist für die betroffene Person nicht in Gang. Ob auf die formelle Eröffnungsverfügung oder auf eine materielle Untersuchungsaufnahme abzustellen ist, hat die Rechtsprechung offengelassen; in den Quellen werden jedoch Argumente zugunsten eines materiellen Eröffnungsbegriffs erwähnt.
“Bei einer Ausdehnung der Untersuchung auf weitere Straftaten bzw. Lebenssachverhalte oder weitere Personen hat gemäss der gesetzlichen Regelung in der StPO eine zusätzliche Eröffnungsverfügung zu ergehen (Art. 311 Abs. 2 i.V.m. Art. 309 Abs. 3 StPO; JOSITSCH/SCHMID, Schweizerische Strafprozessordnung, Praxiskommentar, 4. Aufl. 2023, N. 5 zu Art. 311 StPO; VOGELSANG, a.a.O., N. 18 zu Art. 309 StPO). Der formelle Erlass einer ausdehnenden Eröffnungsverfügung kann nach der Lehre selbst bei Kollektivdelikten wie Gewerbsmässigkeit, Geldwäscherei oder Drogenhandel erforderlich sein, wenn dies dem Ziel der Untersuchungseröffnung, d.h. der Klarstellung, gegen welche Personen wegen welcher Delikte eine Strafuntersuchung geführt wird, dient (vgl. JOSITSCH/SCHMID, Praxiskommentar, a.a.O., N. 6 zu Art. 311 StPO). Die muss in analoger Anwendung auch für das Verwaltungsstrafverfahren gelten. Für die Frage, wann die Einleitungsverjährung (vgl. Art. 105 Abs. 1 MWSTG) endet und die daran anknüpfende Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu laufen beginnt, ist auf die Eröffnung der Untersuchung im Sinne von Art. 309 StPO abzustellen. Die Verfahrenseröffnung gegen eine andere beschuldigte Person oder betreffend andere Straftaten bzw. Sachverhalte setzt die Durchführungsverjährungsfrist folglich nicht in Gang. Für eine individuelle Betrachtung der Durchführungsverjährung spricht gemäss den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen auch, dass getrennte Verfahren gegen Mittäter oder Teilnehmer aus sachlichen Gründen zulässig sind (vgl. Art. 30 StPO; angefochtenes Urteil S. 26). Die Verfahrenstrennung soll vor allem der Verfahrensbeschleunigung dienen bzw. eine unnötige Verzögerung vermeiden helfen. Als sachlicher Trennungsgrund gilt etwa die länger dauernde Unerreichbarkeit einzelner beschuldigter Personen oder die bevorstehende Verjährung einzelner Straftaten (BGE 138 IV 214 E. 3.2; Urteile 6B_1460/2022 vom 16. Januar 2024 E. 1.1; 6B_23/2021 vom 20. Juli 2021 E. 3.3). Der in Art. 29 Abs. 1 lit. b StPO verankerte Grundsatz der Verfahrenseinheit, wonach Mittäter und Teilnehmer gemeinsam zu verfolgen sind, gilt daher nicht absolut.”
“Eine Verfahrenstrennung ist gemäss Art. 30 StPO nur bei Vorliegen sachlicher Gründe zulässig und muss die Ausnahme bleiben. Die sachlichen Gründe müssen objektiv sein. Getrennte Verfahren sollen vor allem der Verfahrensbeschleunigung dienen bzw. eine unnötige Verzögerung vermeiden helfen. Als sachlicher Trennungsgrund gilt etwa die grosse Zahl von Mittätern, die länger dauernde Unerreichbarkeit einzelner mitbeschuldigter Personen oder die bevorstehende Verjährung einzelner Straftaten (BGE 138 IV 29 E. 3.2 S. 31 f., - 26 - 214 E. 3.2 S. 219; Urteil 1B_553/2018 vom 20. Februar 2019 E. 2.1; je mit Hinweisen). Können (innerhalb der Frist von Art. 105 Abs. 1 MWSTG eingeleitete) Verfahren bei bevorstehender Verjährung getrennt geführt werden, legt auch dies eine separate Betrachtung der Durchführungsverjährungsfrist nahe. Offengelassen bleiben kann, ob die Vorinstanz für den Beginn der Durchführungs- verjährungsfrist im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu Recht auf eine formelle Untersuchungseröffnung abstellt. In diesem Zusammenhang ist gleichwohl Folgendes zu bemerken. Der Eröffnungsverfügung kommt lediglich deklaratorische Wirkung zu. Die Strafuntersuchung gilt als eröffnet, sobald sich die Staatsanwaltschaft mit dem Straffall zu befassen beginnt (BGE 141 IV 20 E. 1.1.4 S. 24 f.). Die formelle Untersuchungseröffnung hat keine materiell- prozessrechtliche Funktion (Urteil 6B_178/2017 vom 25. Oktober 2017 E. 2.5). Wird die Verjährung nach den zutreffenden Ausführungen des Beschuldigten 2 (Urk. 162 S. 10) als Ausfluss des Beschleunigungsgebots verstanden (MATTHIAS ZURBRÜGG, in: Basler Kommentar, Strafrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2019, N. 62 vor Art. 97-101 StGB), spricht dies für das Abstellen auf eine materielle Einleitung der Strafuntersuchung. Allein ein materieller Eröffnungsbegriff wird den Interessen der betroffenen Person gerecht (NIKLAUS OBERHOLZER, Grundzüge des Strafprozessrechts, 4.”
Clavadetscher und Bossart halten die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b auf Abs. 2 für ein gesetzgeberisches Versehen. Sie begründen dies damit, dass Abs. 2 nach ihrer Auffassung ein Ganzes mit Abs. 4 bilde und nicht mit Abs. 1 verbunden sei, sodass die Referenz inlit. b «keinen Sinn» ergebe. Ferner stellen sie klar, dass — falls eine Entscheidung im Sinne von Art. 105 Abs. 2 innerhalb der Frist ergangen ist — die Verfolgungsverjährung danach nicht mehr eintritt.
“, n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p.”
“Selon cet auteur, cela ne peut toutefois s'appliquer que si non seulement les éléments constitutifs objectifs, mais également les éléments constitutifs subjectifs des délits en question sont réunis (ce dernier point est contesté par Paris, op. cit., n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf.”
“, n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p.”
Art. 105 Abs. 1 MWSTG regelt die Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung) und ist von der in Art. 105 Abs. 4 MWSTG geregelten Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens zu unterscheiden. Bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer beträgt die Einleitungsverjährung gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG sieben Jahre.
“1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
“Am 1. Januar 2010 trat das neue Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 in Kraft, auf welches sich die Beschwerdeführer für die Verjährung berufen. Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
“Die mit BGE 132 IV 1 begründete Rechtsprechung, wonach im Rahmen von Art. 48 lit. e StGB zu prüfen ist, ob zwei Drittel der Verjährungsfrist verstrichen sind, bezieht sich auf die neurechtlichen Verjährungsfristen des StGB, insbesondere die fünfzehnjährige Strafverfolgungsverjährung für Verbrechen im Sinne von Art. 97 Abs. 1 lit. b StGB, welche gemäss Art. 97 Abs. 3 StGB mit dem erstinstanzlichen Urteil endet (BGE, a.a.O., E. 6.1 f.). Diese Rechtsprechung trägt zudem dem Umstand Rechnung, dass das am 1. Oktober 2002 in Kraft getretene neue Verjährungsrecht des StGB keine Bestimmungen über das Ruhen der Verjährung, im Gegenzug im Vergleich zu den früheren ordentlichen Fristen jedoch längere Verjährungsfristen vorsieht, weshalb an den Begriff der "nahenden Strafverfolgungsverjährung" weniger hohe Anforderungen zu stellen seien (BGE, a.a.O., E. 6.2.1). Bei der Hinterziehung der Mehrwerteinfuhrsteuer beträgt die Einleitungsverjährung sieben Jahre ab dem Zeitpunkt der strafbaren Handlung durch nicht oder nicht korrekte Anmeldung zur Einfuhr (vgl. Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG; aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG) und die Durchführungsverjährung fünf Jahre ab Einleitung der Strafuntersuchung (Art. 105 Abs. 4 erster Halbsatz MWSTG). Die Strafverfolgungsverjährung (Einleitungs- inkl. Durchführungsverjährung) beträgt insgesamt daher maximal zwölf Jahre. Die Strafverfolgungsverjährung kann gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG zudem nicht nur mit dem erstinstanzlichen Urteil, sondern bereits zuvor mit der Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR und folglich noch vor der Überweisung an das erstinstanzliche Gericht enden. Anders als das StGB enthält Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG zudem eine Bestimmung über das Ruhen der Verjährung, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet.”
Bei Einhaltung der in Art. 105 vorgesehenen Fristen (Einleitung innert 7 Jahren, Abschluss der Strafuntersuchung durch Strafverfügung oder erstinstanzliches Urteil innert 5 Jahren) entfällt nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts die Anwendbarkeit des absoluten 10‑Jahres‑Ablaufs nach Art. 42. Art. 105 verweist auf die strafprozessualen Verjährungsregeln; die genannten 7‑ und 5‑Jahresfristen schliessen nach der Rechtsprechung die Anwendung des Art. 42‑Ablaufs in diesen Fällen aus.
“105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art. 105 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il n'y a plus d'autres délais de prescription à respecter selon la LTVA (cf. consid. 6.6 supra). 6.11.7 En résumé, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution selon l'art. 12 DPA est devenue imprescriptible, en application du renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et du respect des délais de sept ans et de cinq ans prévus aux art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il découle de ce qui précède que la créance fiscale pour l'année 2012 n'est pas prescrite. En effet, comme on l'a vu plus haut, le délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA n'est pas applicable en l'espèce. Cette solution correspond à la volonté du législateur et le Tribunal n'a aucune raison de s'en écarter. Elle ne heurte enfin ni le sentiment de la justice ni le principe de l'égalité de traitement. La même conclusion s'impose pour les autres périodes fiscales visées par la présente procédure (soit les périodes fiscales 2013 à 2017).”
“De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d'en déduire que le législateur n'a pas voulu ce résultat, qui découle de l'interprétation de l'art. 105 LTVA. 6.11.5 Un argument téléologique confirme encore cette solution. L'application du délai de prescription absolu de 10 ans de l'art. 42 al. 6 LTVA dans l'hypothèse de l'application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA n'aurait aucun sens. On rappellera au préalable que l'application de l'art. 42 LTVA est expressément exclue à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ce qui est confirmé par l'analyse des lettres a et b de l'art. 105 al. 3 LTVA (cf. consid. 6.11.3 supra). Ensuite, comme cela a été relevé plus haut, il est clair que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art. 105 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il n'y a plus d'autres délais de prescription à respecter selon la LTVA (cf.”
“Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art. 105 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il n'y a plus d'autres délais de prescription à respecter selon la LTVA (cf. consid. 6.6 supra). 6.11.7 En résumé, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution selon l'art. 12 DPA est devenue imprescriptible, en application du renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et du respect des délais de sept ans et de cinq ans prévus aux art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il découle de ce qui précède que la créance fiscale pour l'année 2012 n'est pas prescrite. En effet, comme on l'a vu plus haut, le délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA n'est pas applicable en l'espèce. Cette solution correspond à la volonté du législateur et le Tribunal n'a aucune raison de s'en écarter. Elle ne heurte enfin ni le sentiment de la justice ni le principe de l'égalité de traitement. La même conclusion s'impose pour les autres périodes fiscales visées par la présente procédure (soit les périodes fiscales 2013 à 2017). 7. 7.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, en vertu duquel l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément à l'AFC la créance fiscale et de verser l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte (cf.”
Eine verspätete Eröffnung des Verfahrens kann zur Folge haben, dass einzelne Vorwürfe infolge der in der Zwischenzeit eingetretenen Einleitungsverjährung gemäss Art. 105 Abs. 1 MWSTG nicht mehr geprüft werden. Die Beendigung der Einleitungsverjährung ist auf die Eröffnung der Untersuchung gegen die konkret betroffene Person bzw. den konkret betroffenen Sachverhalt zu beziehen; eine Eröffnung gegen andere Personen oder andere Sachverhalte setzt die Einleitungsverjährung für diese nicht in Gang.
“Insbesondere stellt die blosse CCIS-Abfrage zur Identifiktion des Beschwerdeführers 1 als Inhaber eines bestimmten Telefonanschlusses keine zwingend mit einer materiellen Verfahrenseröffnung gegen den Beschwerdeführer 1 einhergehende strafprozessuale Zwangsmassnahme dar, zumal damit ein Konnex zum Beschwerdeführer 1 erst hergestellt wurde. Gleiches gilt für die beim Beschwerdeführer 3 durchgeführte Hausdurchsuchung vom 16. April 2013, anlässlich welcher das Memorandum vom 30. Oktober 2007 sichergestellt wurde, sowie die Befragung des Beschwerdeführers 1 als Auskunftsperson (im Sinne von Art. 178 lit. d StPO). Die Befragung ermöglichte es dem Beschwerdeführer 1, sich vor der Eröffnung des Strafverfahrens zum gegen ihn erhobenen Tatverdacht zu äussern. Als Auskunftsperson war er nicht zur Aussage verpflichtet; die Bestimmungen über die Einvernahme der beschuldigten Person gelten sinngemäss (vgl. Art. 178 lit. d i.V.m. 180 Abs. 1 StPO). Anhaltspunkte für ein "missbräuchliches" Zuwarten mit der Verfahrenseröffnung liegen im Übrigen nicht vor. Die verspätete Eröffnung des Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer 1 hatte vielmehr zur Folge, dass einzelne Vorwürfe in Bezug auf den Beschwerdeführer 1 infolge der in der Zwischenzeit eingetretenen Einleitungsverjährung (vgl. Art. 105 Abs. 1 MWSTG) nicht zu prüfen waren (vgl. erstinstanzliches Urteil S. 29; oben E. 3.3.1). Da die Strafverfügung gegen den Beschwerdeführer 1 am 16. Oktober 2018 erging, wäre die fünfjährige Durchführungsverjährung auch gewahrt worden, wenn das Strafverfahren gegen den Beschwerdeführer 1 bereits Ende 2013 und damit noch vor dessen Befragung als Auskunftsperson vom 15. Dezember 2015 (vgl. Beschwerde Beschwerdeführer 1 Ziff. 78 S. 30) eröffnet worden wäre.”
“309 StPO; JOSITSCH/SCHMID, Handbuch des schweizerischen Strafprozessrechts, 4. Aufl. 2023, N. 1127 S. 566). Bei einer Ausdehnung der Untersuchung auf weitere Straftaten bzw. Lebenssachverhalte oder weitere Personen hat gemäss der gesetzlichen Regelung in der StPO eine zusätzliche Eröffnungsverfügung zu ergehen (Art. 311 Abs. 2 i.V.m. Art. 309 Abs. 3 StPO; JOSITSCH/SCHMID, Schweizerische Strafprozessordnung, Praxiskommentar, 4. Aufl. 2023, N. 5 zu Art. 311 StPO; VOGELSANG, a.a.O., N. 18 zu Art. 309 StPO). Der formelle Erlass einer ausdehnenden Eröffnungsverfügung kann nach der Lehre selbst bei Kollektivdelikten wie Gewerbsmässigkeit, Geldwäscherei oder Drogenhandel erforderlich sein, wenn dies dem Ziel der Untersuchungseröffnung, d.h. der Klarstellung, gegen welche Personen wegen welcher Delikte eine Strafuntersuchung geführt wird, dient (vgl. JOSITSCH/SCHMID, Praxiskommentar, a.a.O., N. 6 zu Art. 311 StPO). Die muss in analoger Anwendung auch für das Verwaltungsstrafverfahren gelten. Für die Frage, wann die Einleitungsverjährung (vgl. Art. 105 Abs. 1 MWSTG) endet und die daran anknüpfende Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu laufen beginnt, ist auf die Eröffnung der Untersuchung im Sinne von Art. 309 StPO abzustellen. Die Verfahrenseröffnung gegen eine andere beschuldigte Person oder betreffend andere Straftaten bzw. Sachverhalte setzt die Durchführungsverjährungsfrist folglich nicht in Gang. Für eine individuelle Betrachtung der Durchführungsverjährung spricht gemäss den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen auch, dass getrennte Verfahren gegen Mittäter oder Teilnehmer aus sachlichen Gründen zulässig sind (vgl. Art. 30 StPO; angefochtenes Urteil S. 26). Die Verfahrenstrennung soll vor allem der Verfahrensbeschleunigung dienen bzw. eine unnötige Verzögerung vermeiden helfen. Als sachlicher Trennungsgrund gilt etwa die länger dauernde Unerreichbarkeit einzelner beschuldigter Personen oder die bevorstehende Verjährung einzelner Straftaten (BGE 138 IV 214 E. 3.2; Urteile 6B_1460/2022 vom 16. Januar 2024 E. 1.1; 6B_23/2021 vom 20.”
“Damit gilt es, den Individualrechten der konkret beschuldigten Person und dem mit dem Beschleunigungsgebot verfolgten Ziel, unnötig lange Belastungen zu vermeiden, die mit der Dauer eines Strafverfahrens einhergehen, Rechnung zu tragen. Diese Momente sprechen für eine individuelle - 25 - Betrachtung auch in Bezug auf die Begrenzung der Dauer einer Untersuchung. Gleiches gilt, da der (formelle und materielle) Eröffnungsbegriff ebenfalls an einen individuellen Zeitpunkt anknüpft. Die von der Verteidigung der Beschuldigten 2 und 3 in Anlehnung an ein Privatgutachten vertretene gegenteilige Ansicht läuft darauf hinaus, dass bei einer späteren Ausdehnung der Untersuchung gegen weitere Personen diesen die bereits verstrichene Zeitspanne anzurechnen wäre. Sachliche Gründe dafür sind nicht erkennbar. Es trifft zwar zu, dass etwa im Kernstrafrecht die Verfolgungsverjährung grundsätzlich im Zeitpunkt der Tathandlung beginnt (Art. 98 StGB; Urk. 164 S. 11). Eine solche Anknüpfung an den Zeitpunkt der Tat schafft auch das MWSTG mit der Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG. Diese Regelung bewirkt damit insoweit einen einheitlichen Beginn des Fristenlaufs, was der Rechtssicherheit dient. Die Zeitspanne für die Durchführung der Untersuchung und die damit in Bezug auf den einzelnen Beschuldigten einhergehende Belastung aber ist individuell nach Massgabe der konkret gegen den einzelnen eröffneten Untersuchung zu beurteilen. Die zeitliche Vorgabe für die Durchführung der Untersuchung ist damit letztlich auch eindeutig vorgegeben. Zudem ist auf den Grundsatz der Verfahrenseinheit zu verweisen. Soweit das VStrR (vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG) einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, gelangen die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog zur Anwendung (BGE 139 IV 246 E. 1.2 S. 248; Urteil 6B_178/2019 vom 1. April 2020 E. 5.3.1, nicht publ. in BGE 146 IV 201). Art. 29 StPO statuiert den Grundsatz der Verfahrenseinheit. Dieser bildet gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts schon seit Langem ein Wesensmerkmal des schweizerischen Strafprozessrechts.”
Die Frist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG wurde im Gesetzgebungsverfahren in eine Einleitungsfrist umgewandelt, nachdem ein Vorschlag für eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist verworfen worden war. Aus den Materialien ergibt sich kein schlüssiger Hinweis darauf, dass damit bezweckt worden wäre, die straf- bzw. zivilrechtlichen Nachleistungsansprüche vor Ablauf dieser Einleitungsfrist verjähren zu lassen. In der Rechtsprechung bzw. der Vorinstanz wird zudem vertreten, dass die siebenjährige Frist gemäss Art. 105 Abs. 1 MWSTG durch die relative Frist nach Art. 56 Abs. 4 MWSTG nicht verkürzt werde.
“Die Rechtssuchenden haben keinen Anspruch darauf, dass das Bundesgericht die Praxis einer untergeordneten Instanz befolgt, wenn es die betreffende Rechtsfrage frei überprüfen kann (BGE 146 I 105 E. 5.2.2). Die hier streitige Rechtsfrage entspringt dem Bundesrecht und kann vom Bundesgericht frei überprüft werden (Art. 95 lit. a BGG). Wie gesehen (vgl. oben E. 4.7.1), sind Art. 56 Abs. 4 MWSTG und Art. 75 ZG für die Forderung aus Art. 12 VStrR ohne Belang. Im angefochtenen Urteil vertritt im Übrigen nunmehr auch die Vorinstanz die Ansicht, dass die siebenjährige Frist gemäss Art. 105 Abs. 1 MWSTG durch die relative Frist gemäss Art. 56 Abs. 4 MWSTG in Verbindung mit Art. 75 Abs. 1 ZG nicht verkürzt werde (vgl. angefochtenes Urteil E. 8.2.3).”
“Sie wurde auch in den Räten nicht diskutiert (vgl. AB 2009 N 491 f.). Den Kommissionsprotokollen lässt sich entnehmen, dass ein Kommissionsmitglied zunächst beantragt hatte, analog Art. 97 StGB lediglich eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist vorzusehen. Nach dieser Konzeption wäre die Verjährung der Strafverfolgung bei der Einfuhrsteuerhinterziehung - und damit kraft der Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 3 lit. b E-MWSTG i.d.F. dieses Vorschlags) auf Abs. 1 und 2 derselben Bestimmung auch die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR - eingetreten, falls vor Ende der Frist von sieben Jahren nicht eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen wäre. Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl. Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 sowie Antrag 85). Dieser Antrag wurde in der Folge zugunsten eines Alternativvorschlags der Verwaltung zurückgezogen, der die Frist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 1 E-MWSTG) in eine Einleitungsfrist umwandelte und um die Durchführungsfrist in Abs. 4 derselben Bestimmung ergänzte, allerdings ohne auch in Abs. 3 auf die Durchführungsfrist zu verweisen (Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 f. und Alternativvorschlag ESTV zu den Anträgen 47 und 85). Dieser Vorschlag ist schliesslich Gesetz geworden. Ob damit bezweckt war, die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR vor der steuerstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung eintreten zu lassen, ergibt sich aus den Kommissionsprotokollen nicht. Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass die Materialien keinen schlüssigen Hinweis auf die ratio legis von Art. 105 Abs. 3 lit. b in Verbindung mit Abs. 1 und 2 MWSTG liefern.”
“Sie wurde auch in den Räten nicht diskutiert (vgl. AB 2009 N 491 f.). Den Kommissionsprotokollen lässt sich entnehmen, dass ein Kommissionsmitglied zunächst beantragt hatte, analog Art. 97 StGB lediglich eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist vorzusehen. Nach dieser Konzeption wäre die Verjährung der Strafverfolgung bei der Einfuhrsteuerhinterziehung - und damit kraft der Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 3 lit. b E-MWSTG i.d.F. dieses Vorschlags) auf Abs. 1 und 2 derselben Bestimmung auch die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR - eingetreten, falls vor Ende der Frist von sieben Jahren nicht eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen wäre. Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl. Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 sowie Antrag 85). Dieser Antrag wurde in der Folge zugunsten eines Alternativvorschlags der Verwaltung zurückgezogen, der die Frist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 1 E-MWSTG) in eine Einleitungsfrist umwandelte und um die Durchführungsfrist in Abs. 4 derselben Bestimmung ergänzte, allerdings ohne auch in Abs. 3 auf die Durchführungsfrist zu verweisen (Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 f. und Alternativvorschlag ESTV zu den Anträgen 47 und 85). Dieser Vorschlag ist schliesslich Gesetz geworden. Ob damit bezweckt war, die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR betreffend die Nachleistung der Einfuhrsteuer vor der steuerstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung und vor der Verjährung der Nachleistungsforderungen betreffend die übrigen Einfuhrabgaben eintreten zu lassen, oder die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG lediglich versehentlich nicht ergänzt wurde, ergibt sich aus den Kommissionsprotokollen nicht. Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass die Materialien keinen schlüssigen Hinweis auf die ratio legis von Art. 105 Abs. 3 lit. b i.V.m. Abs. 1 und 2 MWSTG liefern.”
Bei Entscheidungen (z. B. Nachsteuerverfügung) beginnt der Fristlauf nicht mit dem Entscheiddatum, sondern mit der Zustellung/Benachrichtigung der Entscheidung als Beginn der Rekursfrist. Wird die Entscheidung vor Ablauf der nach Art. 105 Abs. 1 geltenden Verjährungsfrist zugestellt, kann dies dazu führen, dass die Forderung de facto nicht mehr verjährt (Imprescriptibilität infolge früher Benachrichtigung).
“b LTVA en relation avec l'alinéa 2, dès lors que cette décision n'est pas rendue uniquement sur une base sommaire, qu'elle est soumise à un recours et qu'elle a la qualité d'un jugement (« Urteilsqualität »). Dans l'intérêt d'une harmonisation avec le droit douanier et l'art. 11 al. 3 let. a DPA, la prescription de l'assujettissement subséquent à la prestation ne doit toutefois pas se fonder sur la date de la décision (comme c'est le cas en droit pénal : ATF 146 IV 59 consid. 3.3), mais sur la notification de la décision en tant que point de départ du délai de recours. Le Tribunal fédéral considère, en définitive, que la notification de la décision de l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF), respectivement du bureau des douanes ou de la direction d'arrondissement (cf. art. 116 LD), concernant l'assujettissement subséquent à la prestation, en cas de délit en matière d'impôt sur les importations au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, a pour conséquence l'imprescriptibilité de la créance, si cette notification intervient avant l'expiration du délai de prescription prévu à l'art. 105 al. 1 LTVA. Dans le cas jugé, comme la décision de perception subséquente avait été notifiée avant l'expiration de ce délai, la créance découlant de l'art. 12 DPA en matière de perception subséquente de l'impôt sur les importations n'était pas prescrite (consid. 5.8). 6.8 Le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes sur lequel le Tribunal fédéral s'est notamment reposé pour en déduire la pratique de l'autorité douanière précise, en ce qui concerne les art. 105 al. 2 et 3 LTVA, ce qui suit (FF 2022 2724, p. 301-302) : « En vertu de l'art. 105, al. 2, les mandats de répression passés en force sont assimilés à un jugement de première instance. Ce principe est inscrit dans la loi par souci de clarté. Cela permet également d'établir clairement que les mandats de répression ne constituent pas en soi des jugements de première instance. La prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution en vertu de l'art. 12 DPA est régie dans le droit en vigueur par l'art.”
“b LTVA en relation avec l'alinéa 2, dès lors que cette décision n'est pas rendue uniquement sur une base sommaire, qu'elle est soumise à un recours et qu'elle a la qualité d'un jugement (« Urteilsqualität »). Dans l'intérêt d'une harmonisation avec le droit douanier et l'art. 11 al. 3 let. a DPA, la prescription de l'assujettissement subséquent à la prestation ne doit toutefois pas se fonder sur la date de la décision (comme c'est le cas en droit pénal : ATF 146 IV 59 consid. 3.3), mais sur la notification de la décision en tant que point de départ du délai de recours. Le Tribunal fédéral considère, en définitive, que la notification de la décision de l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF), respectivement du bureau des douanes ou de la direction d'arrondissement (cf. art. 116 LD), concernant l'assujettissement subséquent à la prestation, en cas de délit en matière d'impôt sur les importations au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, a pour conséquence l'imprescriptibilité de la créance, si cette notification intervient avant l'expiration du délai de prescription prévu à l'art. 105 al. 1 LTVA. Dans le cas jugé, comme la décision de perception subséquente avait été notifiée avant l'expiration de ce délai, la créance découlant de l'art. 12 DPA en matière de perception subséquente de l'impôt sur les importations n'était pas prescrite (consid. 5.8). 6.8 Le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes sur lequel le Tribunal fédéral s'est notamment reposé pour en déduire la pratique de l'autorité douanière précise, en ce qui concerne les art. 105 al. 2 et 3 LTVA, ce qui suit (FF 2022 2724, p. 301-302) : « En vertu de l'art. 105, al. 2, les mandats de répression passés en force sont assimilés à un jugement de première instance. Ce principe est inscrit dans la loi par souci de clarté. Cela permet également d'établir clairement que les mandats de répression ne constituent pas en soi des jugements de première instance. La prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution en vertu de l'art. 12 DPA est régie dans le droit en vigueur par l'art.”
Bei Straftaten im Bereich der Einfuhrsteuer (vgl. Art. 96 Abs. 4 MWSTG) verjährt nach Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, in sieben Jahren.
“1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
Bei den in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG bezeichneten schweren Delikten sind nach der Rechtsprechung zwei Fristen zu beachten: Erstens ein Fristlauf für die Eröffnung der Strafverfolgung (z.B. bis zu sieben Jahre nach Ende der betroffenen Steuerperiode in der früheren Gesetzesfassung) und zweitens ein Fristlauf von fünf Jahren ab Eröffnung der Strafuntersuchung, innerhalb dessen eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergehen muss. Art. 105 Abs. 2 ist dabei systematisch mit Abs. 4 zu verbinden.
“3 Dans un arrêt récent, la Cour de céans a procédé à une interprétation de l'art. 105 LTVA (cf. arrêt A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6). S'agissant - comme en l'espèce - de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (pour la TVA à l'importation, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7), elle a retenu que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est soumise à deux délais lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est en cause, nonobstant le fait que cette disposition renvoie aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et pas à l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10). Ainsi, l'art. 105 LTVA fixe un premier délai pour engager une poursuite pénale, soit en l'occurrence un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée (cf. art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA), puis un second délai de 5 ans après l'engagement de la poursuite pénale dans lequel l'autorité fiscale doit être en mesure de rendre une décision pénale ou un jugement de première instance (art. 105 al. 2 LTVA en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA). Autrement dit, il faut observer (a) un délai de sept ans entre la fin de la période fiscale et l'ouverture de l'enquête pénale et (b) un délai de cinq ans entre l'ouverture de l'enquête pénale et la décision finale. Si ces deux délais ont été respectés, dès lors que l'application du délai absolu de prescription de l'art. 42 al. 6 LTVA est exclue par l'art. 105 al. 3 let. b LTVA qui renvoie aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, la créance devient imprescriptible (cf. consid. 6.11 ; pour l'imprescriptibilité de la créance dans les cas de délit en matière d'impôt sur les importations au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.8). 3.4 En l'espèce, la fin de la première période fiscale concernée était au 31 décembre 2012 et la prescription du droit de taxer - selon l'art. 42 al. 1 LTVA - au 31 décembre 2017. Cela dit, l'ouverture d'une procédure pénale (pour les années 2012 à 2016) en raison de soupçons de faux dans les titres (art.”
“1 Le Tribunal de céans considère que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA, s'agissant de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est réalisée, est soumise à deux délais, peu importe que la disposition précitée renvoie aux alinéas 1 et 2, et pas à l'alinéa 4. En effet, l'alinéa 1, qui fixe un premier délai, se réfère expressément au « droit d'engager une poursuite pénale », alors que l'alinéa 2 se réfère à une étape ultérieure de la procédure, à savoir le moment où une « décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu ». Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art.”
“], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 1094). 6.7 Le Tribunal fédéral a récemment rendu un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations dans lequel il a examiné la question de la prescription de l'assujettissement (cf. art. 12 DPA) au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA (arrêt déjà cité du TF 9C_716/2022 [destiné à la publication aux ATF]). Il convient de présenter l'analyse et le résultat auxquels le Tribunal fédéral est parvenu. Il relève en substance que le droit pénal de la TVA ne connaît pas de suspension de délai pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution (contrairement à l'art. 11 al. 3 let. a DPA) ou pendant qu'une procédure pénale fiscale est en cours (contrairement à l'art. 42 al. 4 LTVA). L'interruption de la prescription n'est pas non plus prévue (contrairement à l'art. 42 al. 2 et 3 LTVA). Il indique ainsi que pour remplacer la suspension et l'interruption, l'art. 105 al. 2 LTVA dispose que la prescription de l'action pénale ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu en temps utile. Il relève en substance que cette règle est manifestement inspirée du droit pénal général (Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP, RS 311.0]) qui, depuis la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension de délai pour la prescription de l'action pénale, mais exclut en revanche la prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu'un seul délai de prescription de l'action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de la TVA fixe toutefois deux délais à l'autorité de poursuite pénale. Le premier, prévu à l'art. 105 al.”
“1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf. consid. 6.11.2). Par ailleurs, le Tribunal de céans peine à comprendre la position de l'OFDF exprimée dans le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes selon laquelle les alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA ne réglementeraient que la prescription pour engager une poursuite pénale (cf. consid. 6.8 supra). En effet, comme on l'a vu plus haut, les alinéas 1 (délai pour engager la poursuite pénale) et 2 (le délai de la prescription de l'action pénale une fois engagée) ne règlent pas la même question et l'alinéa 2 doit être lu en relation avec l'alinéa 4.”
Die Impreskriptibilität nach Art. 105 Abs. 2 MWSTG tritt nur ein, wenn die in Art. 105 Abs. 1 und Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 4 vorgesehenen Fristen bzw. Voraussetzungen eingehalten sind. Entsprechend verlangt die Rechtsprechung, dass — wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde — eine Leistungsverfügung zur Herstellung der Parallelität ebenfalls innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergehen muss.
“Allerdings bleibt es - unter Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 MWSTG - bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 10 Jahren (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4313/2021 vom 28. September 2022 E. 8.1.2 a.E. [bestätigt durch das zur Publikation vorgesehene Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023], A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3 a.E. [beide zur Einfuhrsteuer]). Gemäss dem vorerwähnten Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann eine Mehrwertsteuerforderung unverjährbar werden, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Dabei ist Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu beachten, wonach das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, innert fünf Jahren verjährt (dazu ausführlich: Urteil des BVGer A-610/2023 vom 19. April 2024 E. 6.4, 6.10.1, 6.11). Gemäss Bundesgericht kann auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung zur Unverjährbarkeit der Forderung führen (Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 5.7.5 [zur Einfuhrsteuer]). Sofern diese Rechtsprechung auch für die Inlandsteuer zu übernehmen ist, ist Folgendes festzuhalten: Damit zwischen Strafverfügung, erstinstanzlichem Urteil und Leistungsverfügung Parallelität hergestellt wird, ist im Lichte der vorerwähnten Rechtsprechung zu verlangen, dass - wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde - die Leistungsverfügung ebenso wie die Strafverfügung oder das erstinstanzliche Urteil innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergeht, damit die Verfolgungsverjährung bzw.”
“Cette imprescriptibilité, qui intervient uniquement lorsque les deux délais des alinéas 1 et 2 en relation avec l'alinéa 4 sont respectés, correspond à la volonté du législateur. 6.11.4 L'examen des travaux parlementaires portant sur la simplification de la TVA ne permet pas d'aboutir à une autre conclusion. Lors des travaux parlementaires, un parlementaire avait souligné qu'il était possible, dans certains cas, qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (cf. consid. 6.5 supra). Il ressort également des débats que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (cf. consid. 6.5 supra). Certes, l'imprescriptibilité de l'action pénale en matière de TVA (en vertu de l'art. 105 al. 2 LTVA) et l'imprescriptibilité de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA (selon le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b à l'art. 105 al. 2 LTVA) n'offrent pas aux contribuables une plus grande sécurité juridique. Il ne faut cependant pas perdre de vue, comme cela a été relevé plus haut, qu'un des objectifs de cette nouvelle réglementation consistait également à sanctionner plus sévèrement les infractions graves. Or l'imprescriptibilité selon l'art. 12 DPA concerne uniquement certaines infractions graves en matière de TVA strictement délimitées à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, de sorte qu'elle est également compatible avec un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d'en déduire que le législateur n'a pas voulu ce résultat, qui découle de l'interprétation de l'art.”
Art. 105 Abs. 2 MWSTG bewirkt, dass die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintritt, wenn spätestens vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Die Lehre und Rechtsprechung beschreibt diese Regelung als Folge, dass für das anschliessende Strafverfahren kein weiterer Verjährungsfristablauf mehr zu erwarten ist (eine de‑facto‑Impreskriptibilität wird in der Literatur konstatiert).
“Das Mehrwertsteuerstrafrecht kennt keinen Fristenstillstand während der Dauer von Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahren über die Nachleistungspflicht (anders Art. 11 Abs. 3 lit. a VStrR) oder während der Durchführung des Steuerstrafverfahrens (anders Art. 42 Abs. 4 MWSTG). Auch ein Unterbruch der Verjährung ist nicht vorgesehen (anders Art. 42 Abs. 2 und 3 MWSTG). Gewissermassen als Ersatz für Unterbruch und Stillstand bestimmt Art. 105 Abs. 2 MWSTG, dass keine Verfolgungsverjährung mehr eintritt, wenn rechtzeitig eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Diese Regelung ist offenkundig vom Kernstrafrecht (StGB) inspiriert, das für die Verfolgungsverjährung seit der Änderung vom 5. Oktober 2001 (in Kraft seit dem 1. Oktober 2002) ebenfalls keinen Fristenstillstand mehr kennt, dafür aber die Verjährung ausschliesst, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergeht (vgl. Art. 70 StGB i.d.F. vom 5. Oktober 2001 [AS 2002 2993]; seit 1. Januar 2007: Art. 97 Abs. 1 und 3 StGB; vgl. BGE 146 IV 59 E. 3.3 und 3.4.6; 143 IV 49 E. 1.8.1). Anders als das StGB, das seit der erwähnten Reform nur noch eine Verfolgungsverjährungsfrist kennt, setzt das Mehrwertsteuerstrafrecht der Strafverfolgungsbehörde aber zwei Fristen: Die erste, in Art. 105 Abs. 1 MWSTG geregelte Frist betrifft die Einleitung der Strafuntersuchung. Sie beträgt für die hier infrage stehende Einfuhrsteuerhinterziehung sieben Jahre (Art.”
“En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p. 492, p. 498). Enfin, toujours sous l'angle de la prescription de l'action pénale pour les infractions en matière de TVA, Henri Torrione relève également qu'une fois les délais de prescription des art. 105 al. 1 et 105 al. 4 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il « n'y a plus de délai de prescription à respecter selon la LTVA » (cf. Henri Torrione, in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 1094). 6.7 Le Tribunal fédéral a récemment rendu un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations dans lequel il a examiné la question de la prescription de l'assujettissement (cf. art. 12 DPA) au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA (arrêt déjà cité du TF 9C_716/2022 [destiné à la publication aux ATF]). Il convient de présenter l'analyse et le résultat auxquels le Tribunal fédéral est parvenu. Il relève en substance que le droit pénal de la TVA ne connaît pas de suspension de délai pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution (contrairement à l'art. 11 al. 3 let. a DPA) ou pendant qu'une procédure pénale fiscale est en cours (contrairement à l'art. 42 al. 4 LTVA). L'interruption de la prescription n'est pas non plus prévue (contrairement à l'art.”
Die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 MWSTG wird in den Quellen als unvollständig/unsicher erachtet; es wird erwogen, die Verweisung im Rahmen der laufenden Zollrechtsrevision zu ergänzen (z. B. Bezugnahme auf Abs. 4 oder eine Korrektur auf Abs. 1).
“1 nicht bloss die Einleitung, sondern auch eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergehen muss, damit die Rückleistungsforderung nicht verjährt. Weiter ist denkbar, dass ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt, sei es, weil die Verweisung richtigerweise nur auf Abs. 1 lauten müsste (so C LAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 28 zu Art. 105 MWSTG, wobei sich diese Autoren primär an der Unverjährbarkeitsfolge von Abs. 2 stören, allerdings ohne zu erläutern, welche sonstige Folge die rechtzeitige Einleitung der Strafverfolgung nach Abs. 1 für die Verjährung der Nachleistungsforderung haben soll), sei es, weil auch auf Abs. 4 hätte verwiesen werden müssen (vgl. dazu Botschaft vom 24. August 2022 zum Bundesgesetz über den Allgemeinen Teil der Abgabenerhebung und die Kontrolle des grenzüberschreitenden Waren- und Personenverkehrs durch das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit sowie zur Totalrevision des Zollgesetzes zum neuen Zollabgabengesetz [Botschaft Zollrechtsrevision], BBl 2022 2724 S. 303, wonach die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 MWSTG im Rahmen der laufenden Zollrechtsrevision entsprechend ergänzt werden soll).”
“1 nicht bloss die Einleitung, sondern auch eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergehen muss, damit die Rückleistungsforderung nicht verjährt. Weiter ist denkbar, dass ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt, sei es, weil die Verweisung richtigerweise nur auf Abs. 1 lauten müsste (so CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 28 zu Art. 105 MWSTG, wobei sich diese Autoren primär an der Unverjährbarkeitsfolge von Abs. 2 stören, allerdings ohne zu erläutern, welche sonstige Folge die rechtzeitige Einleitung der Strafverfolgung nach Abs. 1 für die Verjährung der Nachleistungsforderung haben soll), sei es, weil auch auf Abs. 4 hätte verwiesen werden müssen (vgl. dazu Botschaft vom 24. August 2022 zum Bundesgesetz über den Allgemeinen Teil der Abgabenerhebung und die Kontrolle des grenzüberschreitenden Waren- und Personenverkehrs durch das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit sowie zur Totalrevision des Zollgesetzes zum neuen Zollabgabengesetz [Botschaft Zollrechtsrevision], BBl 2022 2724, 303, wonach die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 MWSTG im Rahmen der laufenden Zollrechtsrevision entsprechend ergänzt werden soll). BGE 150 II 177 S. 189”
Die teilweise Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG ist auslegungsbedürftig: Es bleibt offen, ob die rechtzeitige Einleitung des Strafverfahrens die Verjährung hemmt oder erst ein innerhalb der Frist ergangener Entscheid (z. B. Strafverfügung/erstinstanzliches Urteil) dies bewirkt.
“In Bezug auf die Nachleistung der Einfuhrsteuer ist zu beachten, dass Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG nur auf Abs. 1 und 2, nicht aber auf Abs. 4 dieses Artikels verweist. Diese bloss teilweise Verweisung auf die mehrwertsteuerstrafrechtliche Regelung eröffnet einigen Interpretationsspielraum. Sie könnte etwa so verstanden werden, dass bereits die rechtzeitige Einleitung des Strafverfahrens und damit die Einhaltung der Frist nach Abs. 1 zur Unverjährbarkeit der Nachleistungspflicht führt, wobei diesfalls die Verweisung in Abs. 3 lit. b auf Abs. 2 redundant wäre. Aus Abs. 2 könnte aber umgekehrt auch geschlossen werden, dass innert der Frist gemäss Abs. 1 nicht bloss die Einleitung, sondern auch eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergehen muss, damit die Rückleistungsforderung nicht verjährt. Weiter ist denkbar, dass ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt, sei es, weil die Verweisung richtigerweise nur auf Abs. 1 lauten müsste (so C LAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 28 zu Art. 105 MWSTG, wobei sich diese Autoren primär an der Unverjährbarkeitsfolge von Abs. 2 stören, allerdings ohne zu erläutern, welche sonstige Folge die rechtzeitige Einleitung der Strafverfolgung nach Abs.”
Nach Art. 105 Abs. 3 MWSTG richtet sich die Verjährung der Pflicht zur Leistung bzw. Rückleistung nach Art. 12 MWSTG grundsätzlich nach Art. 42 MWSTG (lit. a). Für die in lit. b genannten schweren Delikte (Verweise in der Quelle) ist hingegen auf Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG abzustellen.
“1 En vertu de l'art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née. Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78 al. 3 LTVA (art. 42 al. 2 LTVA). Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans (art. 42 al. 3 LTVA). La prescription est cependant suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la LTVA est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 42 al. 4 LTVA). Enfin, le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née (art. 42 al. 6 LTVA). 6.2 Aux termes de l'art. 105 al. 3 LTVA, la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est réglée : en principe, selon l'art. 42 LTVA (let. a) ; en cas d'infraction aux art. 96 al. 4, 97 al. 2, ou 99 LTVA ou aux art. 14 à 17 DPA, selon l'art. 105 al. 1 et 2 LTVA (let. b). Ainsi, en cas notamment d'infraction à l'art. 14 DPA, les règles de la prescription de l'action pénale des al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA doivent être appliquées à la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution au sens de l'art. 12 DPA (arrêt du TF 9C_716/2022 du 15 décembre 2023 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]). En application de l'alinéa premier de l'art. 105 LTVA, l'assujettissement à une prestation ou à une restitution au sens de l'art. 12 DPA se prescrit par sept ans (art. 105 al. 1 let. e LTVA dans la version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203 ss, 5253] ; dans le même sens, art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA dans la version en vigueur depuis le 1er janvier 2018 [RO 2017 3575]).”
Wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde, muss eine Leistungsverfügung — damit zwischen ihr und der Strafverfügung oder dem erstinstanzlichen Urteil Parallelität besteht und die Verfolgungs‑/Festsetzungsverjährung nicht mehr eintritt — innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergehen.
“Allerdings bleibt es - unter Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 MWSTG - bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 10 Jahren (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4313/2021 vom 28. September 2022 E. 8.1.2 a.E. [bestätigt durch das zur Publikation vorgesehene Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023], A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3 a.E. [beide zur Einfuhrsteuer]). Gemäss dem vorerwähnten Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann eine Mehrwertsteuerforderung unverjährbar werden, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Dabei ist Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu beachten, wonach das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, innert fünf Jahren verjährt (dazu ausführlich: Urteil des BVGer A-610/2023 vom 19. April 2024 E. 6.4, 6.10.1, 6.11). Gemäss Bundesgericht kann auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung zur Unverjährbarkeit der Forderung führen (Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 5.7.5 [zur Einfuhrsteuer]). Sofern diese Rechtsprechung auch für die Inlandsteuer zu übernehmen ist, ist Folgendes festzuhalten: Damit zwischen Strafverfügung, erstinstanzlichem Urteil und Leistungsverfügung Parallelität hergestellt wird, ist im Lichte der vorerwähnten Rechtsprechung zu verlangen, dass - wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde - die Leistungsverfügung ebenso wie die Strafverfügung oder das erstinstanzliche Urteil innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergeht, damit die Verfolgungsverjährung bzw. Festsetzungsverjährung nicht mehr eintritt.”
Wenn Art. 105 Abs. 3 MWSTG zur Anwendung gelangt, ist die Verjährung der Leistungs‑ und Rückleistungspflicht nach den strafrechtlichen Verjährungsregeln zu bestimmen: es gelten die Fristen für die Einleitung des Verfahrens (soweit in der Rechtsprechung genannt: sieben Jahre) und für den Abschluss durch eine strafrechtliche Entscheidung oder erstinstanzliches Urteil (soweit genannt: fünf Jahre). In diesem Anwendungsfall ist die absolute Zehnjahresfrist von Art. 42 Abs. 6 nicht anzuwenden.
“b LTVA, de sorte qu'elle est également compatible avec un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d'en déduire que le législateur n'a pas voulu ce résultat, qui découle de l'interprétation de l'art. 105 LTVA. 6.11.5 Un argument téléologique confirme encore cette solution. L'application du délai de prescription absolu de 10 ans de l'art. 42 al. 6 LTVA dans l'hypothèse de l'application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA n'aurait aucun sens. On rappellera au préalable que l'application de l'art. 42 LTVA est expressément exclue à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ce qui est confirmé par l'analyse des lettres a et b de l'art. 105 al. 3 LTVA (cf. consid. 6.11.3 supra). Ensuite, comme cela a été relevé plus haut, il est clair que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art.”
“b LTVA, de sorte qu'elle est également compatible avec un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d'en déduire que le législateur n'a pas voulu ce résultat, qui découle de l'interprétation de l'art. 105 LTVA. 6.11.5 Un argument téléologique confirme encore cette solution. L'application du délai de prescription absolu de 10 ans de l'art. 42 al. 6 LTVA dans l'hypothèse de l'application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA n'aurait aucun sens. On rappellera au préalable que l'application de l'art. 42 LTVA est expressément exclue à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ce qui est confirmé par l'analyse des lettres a et b de l'art. 105 al. 3 LTVA (cf. consid. 6.11.3 supra). Ensuite, comme cela a été relevé plus haut, il est clair que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art.”
“b LTVA, de sorte qu'elle est également compatible avec un des objectifs de la nouvelle réglementation. De plus, cette imprescriptibilité n'est pas automatique : en plus d'être limitée à certaines infractions graves, les deux délais de prescription des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA doivent au préalable également avoir été respectés. Ainsi, sur la base des travaux parlementaires, il est impossible d'en déduire que le législateur n'a pas voulu ce résultat, qui découle de l'interprétation de l'art. 105 LTVA. 6.11.5 Un argument téléologique confirme encore cette solution. L'application du délai de prescription absolu de 10 ans de l'art. 42 al. 6 LTVA dans l'hypothèse de l'application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA n'aurait aucun sens. On rappellera au préalable que l'application de l'art. 42 LTVA est expressément exclue à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ce qui est confirmé par l'analyse des lettres a et b de l'art. 105 al. 3 LTVA (cf. consid. 6.11.3 supra). Ensuite, comme cela a été relevé plus haut, il est clair que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA implique que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA soit réglée selon les dispositions applicables à la prescription de l'action pénale. Ainsi, le respect des délais de sept ans pour initier la procédure et de cinq ans pour clôturer celle-ci par une décision pénale ou un jugement de première instance écarte toute application du délai de prescription absolu de 10 ans prévu à l'art. 42 al. 6 LTVA. Celui-ci serait du reste totalement étranger au système voulu par le législateur, en application de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA. Il est évident que le législateur n'a pas souhaité, dans le cas d'espèce, l'application de trois délais de prescription différents (sept ans, cinq ans et dix ans), dont le respect et la coordination seraient impossibles. 6.11.6 On soulignera enfin que, dans la doctrine, plusieurs auteurs sont également d'avis qu'une fois les délais de prescription de l'art.”
Die französische Fassung von Art. 105 Abs. 2 MWSTG enthält einen sprachlichen Verkürzungsfehler und ist zugunsten der genaueren deutschen und italienischen Fassungen auszulegen. Danach gilt: Wird vor Ablauf der Verfolgungsverjährungsfrist eine Strafverfügung erlassen oder ein Urteil erster Instanz gesprochen, tritt die Verfolgungsverjährung nicht mehr ein. Art. 105 ist dabei im Zusammenhang mit den Absätzen 1–4 zu lesen; nach Einhaltung der in Abs. 1 und 2 (in Verbindung mit Abs. 4) vorgesehenen Fristen kommen grundsätzlich keine weiteren Fristen hinzu.
“105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés (cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d'en déduire que le renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 de la même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, simplement parce que ce dernier n'a pas renvoyé à l'alinéa 4. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 6.2 supra), il n'est possible de s'écarter des dispositions légales précitées que s'il existe des motifs sérieux de penser que ces textes ne correspondent pas en tous points au sens véritable des dispositions visées et conduisent à des résultats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. En l'occurrence, le texte de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ainsi que le renvoi qu'il contient notamment à l'alinéa 2 de l'art. 105 LTVA doit être qualifié de clair. Certes, il est vrai que le libellé du texte en français de l'art. 105 al. 2 LTVA comprend un raccourci malheureux. Cette disposition doit être lue comme suit : « La prescription [de l'action pénale] ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription ». Cette thèse est corroborée par les versions allemande (« Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein [...] ») et italienne (« L'azione penale non si prescrive più [...] ») de l'art. 105 al. 2 LTVA, ainsi que par l'intitulé en français de l'art. 105 LTVA (« Prescription de l'action pénale »). On relèvera également que les textes en allemand et en italien de l'art. 105 al. 2 LTVA diffèrent légèrement de la version française sur un autre point. Alors que le texte en français prévoit que la prescription de l'action pénale ne court plus, les versions allemande et italienne sont plus précises. La version allemande indique que la prescription de l'action pénale n'intervient plus (« [...] tritt nicht mehr ein ») et la version italienne que l'action pénale ne se prescrit plus (« [.”
“2 supra), il n'est possible de s'écarter des dispositions légales précitées que s'il existe des motifs sérieux de penser que ces textes ne correspondent pas en tous points au sens véritable des dispositions visées et conduisent à des résultats que le législateur ne peut pas avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. En l'occurrence, le texte de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, ainsi que le renvoi qu'il contient notamment à l'alinéa 2 de l'art. 105 LTVA doit être qualifié de clair. Certes, il est vrai que le libellé du texte en français de l'art. 105 al. 2 LTVA comprend un raccourci malheureux. Cette disposition doit être lue comme suit : « La prescription [de l'action pénale] ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription ». Cette thèse est corroborée par les versions allemande (« Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein [...] ») et italienne (« L'azione penale non si prescrive più [...] ») de l'art. 105 al. 2 LTVA, ainsi que par l'intitulé en français de l'art. 105 LTVA (« Prescription de l'action pénale »). On relèvera également que les textes en allemand et en italien de l'art. 105 al. 2 LTVA diffèrent légèrement de la version française sur un autre point. Alors que le texte en français prévoit que la prescription de l'action pénale ne court plus, les versions allemande et italienne sont plus précises. La version allemande indique que la prescription de l'action pénale n'intervient plus (« [...] tritt nicht mehr ein ») et la version italienne que l'action pénale ne se prescrit plus (« [...] non si prescrive più »). En l'occurrence, le Tribunal de céans comprend l'art. 105 LTVA, en ce sens que le législateur souhaite que la prescription selon l'art. 12 DPA, en ce qui concerne les infractions mentionnées à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, soit réglée sous l'angle des deux délais des alinéas 1 et 2 en relation avec l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10 supra). Une fois ces deux délais respectés, aucun autre délai supplémentaire n'entre en ligne de compte, toujours selon la volonté du législateur.”
In der Praxis wird die Verfügung über die Nachleistung im Zusammenhang mit der Einfuhrsteuer wie ein erstinstanzlicher Entscheid behandelt; diese Verfügung gilt daher nach Auffassung der Behörden und der Rechtsprechung als hem-mend für die Verjährung bzw. kann zur Unverjährbarkeit der Forderung führen. Diese Auffassung stützt sich auf Verwaltungspraxis und auf die ständige Rechtsprechung, die Einziehungsverfügungen für Zwecke der Verjährungsunterbrechung als erstinstanzliche Urteile ansieht.
“Il souligne qu'il est également possible qu'il s'agisse d'une erreur du législateur, soit parce que le renvoi aurait dû se limiter à l'alinéa 1 (le Tribunal fédéral cite Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105, et note que ces auteurs sont avant tout gênés par les conséquences de l'imprescriptibilité de l'alinéa 2, sans toutefois expliquer quelle autre conséquence l'introduction en temps utile de la poursuite pénale selon l'alinéa 1 doit avoir sur la prescription de la créance de perception subséquente), soit parce que l'alinéa 4 aurait également dû être mentionné (le Tribunal fédéral se référant à ce sujet au Message du 24 août 2022 relatif à la loi fédérale sur la partie générale relative à la perception des redevances et sur le contrôle de la circulation transfrontalière des marchandises et des personnes par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières et à la nouvelle loi sur les droits de douane [Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes], FF 2022 2724, p. 301-302, selon lequel le renvoi de l'art. 105 al. 3 LTVA doit être complété en conséquence dans le cadre de la révision du droit douanier). Après un examen des travaux parlementaires relatifs à la simplification de la TVA, ainsi que des procès-verbaux des commissions, le Tribunal fédéral en déduit que ces documents ne fournissent pas d'indication concluante sur la ratio legis de l'art. 105 al. 3 let. b en relation avec les alinéas 1 et 2 LTVA (consid. 5.7.4). Il relève que, dans la pratique, les autorités administratives semblent appliquer l'art. 105 LTVA de telle sorte que ce n'est pas encore l'engagement de la procédure pénale qui suspend le délai de prescription, respectivement entraîne l'imprescriptibilité de la créance, mais, en plus de la décision pénale et du jugement de première instance, la notification de la décision relative à l'assujettissement à une prestation ou à une restitution (consid. 5.7.5, qui se réfère au Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes, p. 301-302). Il constate que cette conséquence juridique ne découle, certes, pas directement du libellé de la disposition.”
“In der Praxis scheinen die Verwaltungsbehörden die Bestimmung so zu handhaben, dass noch nicht die Einleitung der Strafuntersuchung, aber dafür neben der Strafverfügung und dem erstinstanzlichen Urteil auch die Eröffnung der Nachleistungsverfügung die Verjährungsfrist einhält respektive zur Unverjährbarkeit der Forderung führt (vgl. Botschaft Zollrechtsrevision, BBl 2022 2724 S. 303). Diese Rechtsfolge ergibt sich zwar nicht direkt aus dem Wortlaut der Bestimmung. Dadurch wird aber im Ergebnis die Parallelität zum Zollrecht hergestellt, die Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG in Bezug auf die Einfuhrsteuer bezweckt (vgl. oben E. 4.7.1), zumal der Stillstand der Verjährung für die Dauer des Rechtsmittelverfahrens nach Art. 11 Abs. 3 lit. a VStrR letztlich eine vergleichbare Wirkung entfaltet. Diese Wirkung der Verfügung über die Nachleistungspflicht lässt sich ferner auch auf die ständige Rechtsprechung stützen, wonach Einziehungsverfügungen im Verwaltungsstrafrecht für Zwecke der Unterbrechung der Verjährung des Einziehungsanspruchs als erstinstanzliche Urteile gelten (BGE 147 IV 274 E. 1.5; 133 IV 112 E. 9.4.4; Urteil 6B_178/2019 vom 1. April 2020 E. 4.4.10, nicht publ. in: BGE 146 IV 201). Angesichts der einziehungsähnlichen Funktion von Art. 12 VStrR (vgl. oben E. 4.2.2) bietet es sich an, einem separaten (vgl. Art. 63 Abs. 1 VStrR) Entscheid der Verwaltungsbehörde über die Nachleistungspflicht nach Art. 12 VStrR betreffend die Einfuhrsteuer im Rahmen von Art. 105 Abs. 3 lit. b i.V.m. Abs. 2 MWSTG ebenfalls diese Wirkung zuzubilligen, da diese Verfügung nicht bloss auf summarischer Grundlage ergeht, einem Rechtsmittel unterliegt (Art.”
Wird die Nachleistungsverfügung (BAZG/Zollstelle/Zollkreisdirektion) vor Ablauf der Verjährungsfrist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG eröffnet, führt dies zur Unverjährbarkeit der nach Art. 12 VStrR geltend gemachten Nachleistungsforderung (bei Einfuhrsteuerdelikten i.S.v. Art. 105 Abs. 3 MWSTG).
“Aus dem Gesagten folgt, dass die Eröffnung der Verfügung des BAZG bzw. der Zollstelle oder Zollkreisdirektion (vgl. Art. 116 ZG) über die Nachleistungspflicht im Falle von Einfuhrsteuerdelikten nach Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG die Unverjährbarkeit der Forderung zur Folge hat, falls sie vor Ablauf der Verjährungsfrist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG erfolgt. Da die Nachleistungsverfügung vorliegend vor Ablauf dieser Frist eröffnet worden ist (vgl. oben E. 4.5 und 4.7.1), ist also auch die Forderung aus Art. 12 VStrR auf Nachleistung der Einfuhrsteuer nicht verjährt.”
“Aus dem Gesagten folgt, dass die Eröffnung der Verfügung des BAZG bzw. der Zollstelle oder Zollkreisdirektion (vgl. Art. 116 ZG) über die Nachleistungspflicht im Falle von Einfuhrsteuerdelikten nach Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG die Unverjährbarkeit der Forderung zur Folge hat, falls sie vor Ablauf der Verjährungsfrist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG erfolgt. Da die Nachleistungsverfügung vorliegend vor Ablauf dieser Frist eröffnet worden ist (vgl. oben E. 5.5 und 5.7.1), ist also auch die Forderung aus Art. 12 VStrR auf Nachleistung der Einfuhrsteuer nicht verjährt.”
Erfolgt innerhalb der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil, tritt die Verfolgungsverjährung nach Art. 105 Abs. 2 MWSTG nicht mehr ein; mit anderen Worten: Sind die in Art. 105 Abs. 1 und Abs. 4 MWSTG vorgesehenen Fristen eingehalten und liegt eine solche Entscheidung vor, kommen nachfolgend keine weiteren Verjährungsfristen der MWST-Bestimmung mehr zur Anwendung.
“Am 1. Januar 2010 trat das neue Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 in Kraft, auf welches sich die Beschwerdeführer für die Verjährung berufen. Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
“3 StGB mit dem erstinstanzlichen Urteil endet (BGE, a.a.O., E. 6.1 f.). Diese Rechtsprechung trägt zudem dem Umstand Rechnung, dass das am 1. Oktober 2002 in Kraft getretene neue Verjährungsrecht des StGB keine Bestimmungen über das Ruhen der Verjährung, im Gegenzug im Vergleich zu den früheren ordentlichen Fristen jedoch längere Verjährungsfristen vorsieht, weshalb an den Begriff der "nahenden Strafverfolgungsverjährung" weniger hohe Anforderungen zu stellen seien (BGE, a.a.O., E. 6.2.1). Bei der Hinterziehung der Mehrwerteinfuhrsteuer beträgt die Einleitungsverjährung sieben Jahre ab dem Zeitpunkt der strafbaren Handlung durch nicht oder nicht korrekte Anmeldung zur Einfuhr (vgl. Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG; aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG) und die Durchführungsverjährung fünf Jahre ab Einleitung der Strafuntersuchung (Art. 105 Abs. 4 erster Halbsatz MWSTG). Die Strafverfolgungsverjährung (Einleitungs- inkl. Durchführungsverjährung) beträgt insgesamt daher maximal zwölf Jahre. Die Strafverfolgungsverjährung kann gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG zudem nicht nur mit dem erstinstanzlichen Urteil, sondern bereits zuvor mit der Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR und folglich noch vor der Überweisung an das erstinstanzliche Gericht enden. Anders als das StGB enthält Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG zudem eine Bestimmung über das Ruhen der Verjährung, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet.”
“Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 21 ad art. 105). Pirmin Bischof ne s'exprime pas directement sur le renvoi en question. Il qualifie toutefois l'imprescriptibilité de fait de l'action pénale au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA de « unschön », tout en relevant qu'elle correspond à la volonté du législateur (cf. Pirmin Bischof, Revision des MWST-Verfahrens-rechts und MWST-Strafrechts, in : ECS [L'expert-comptable suisse] 6-7/2009, p. 492, p. 498). Enfin, toujours sous l'angle de la prescription de l'action pénale pour les infractions en matière de TVA, Henri Torrione relève également qu'une fois les délais de prescription des art. 105 al. 1 et 105 al. 4 LTVA respectés, l'art. 105 al. 2 LTVA a pour effet de confirmer qu'il « n'y a plus de délai de prescription à respecter selon la LTVA » (cf.”
Eine vor Ablauf der Verjährungsfrist ergangene Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil verhindert das Einsetzen der Verfolgungsverjährung nach Art. 105 Abs. 2 MWSTG. Nach der Rechtsprechung kann auch eine nach Art. 12 DPA erlassene (Nach‑)Leistungsverfügung die Qualität eines erstinstanzlichen Entscheids haben und damit, sofern sie rechtzeitig ergeht, das Eintritts der Verfolgungsverjährung verhindern.
“b dans la mesure où il précise que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est réglé en cas d'infraction aux art. 96 al. 4, 97 al. 2 ou 99 LTVA ou aux art. 14 à 17 DPA selon les al. 1 et 2. Ainsi, en cas notamment d'infraction à l'art. 14 DPA (qui traite d'escroquerie en matière de prestations et de contributions), les règles de la prescription de l'action pénale des al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA doivent être appliquées à la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution au sens de l'art. 12 DPA (cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7.1). Selon l'art. 105 al. 1 let. e LTVA (cf. dans le même sens l'actuel art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018), le droit d'engager une poursuite pénale se prescrit pour les délits visés à l'art. 99 LTVA, et pour les délits visés aux art. 14 à 17 DPA par sept ans après la fin de la période fiscale concernée. La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). A cet égard, une décision de perception subséquente au sens de l'art. 12 DPA présente la qualité d'un jugement et est donc propre à interrompre la prescription (cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7.5). Le droit de poursuivre une procédure pénale engagée se prescrit par cinq ans ; la prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger (art. 105 al. 4 LTVA). 3.3.3 Dans un arrêt récent, la Cour de céans a procédé à une interprétation de l'art. 105 LTVA (cf. arrêt A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6). S'agissant - comme en l'espèce - de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (pour la TVA à l'importation, cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7), elle a retenu que la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est soumise à deux délais lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est en cause, nonobstant le fait que cette disposition renvoie aux alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA, et pas à l'alinéa 4 (cf.”
“Allerdings bleibt es - unter Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 MWSTG - bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 10 Jahren (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4313/2021 vom 28. September 2022 E. 8.1.2 a.E. [bestätigt durch das zur Publikation vorgesehene Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023], A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3 a.E. [beide zur Einfuhrsteuer]). Gemäss dem vorerwähnten Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann eine Mehrwertsteuerforderung unverjährbar werden, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Dabei ist Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu beachten, wonach das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, innert fünf Jahren verjährt (dazu ausführlich: Urteil des BVGer A-610/2023 vom 19. April 2024 E. 6.4, 6.10.1, 6.11). Gemäss Bundesgericht kann auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung zur Unverjährbarkeit der Forderung führen (Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 5.7.5 [zur Einfuhrsteuer]). Sofern diese Rechtsprechung auch für die Inlandsteuer zu übernehmen ist, ist Folgendes festzuhalten: Damit zwischen Strafverfügung, erstinstanzlichem Urteil und Leistungsverfügung Parallelität hergestellt wird, ist im Lichte der vorerwähnten Rechtsprechung zu verlangen, dass - wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde - die Leistungsverfügung ebenso wie die Strafverfügung oder das erstinstanzliche Urteil innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergeht, damit die Verfolgungsverjährung bzw.”
Die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht nach Art. 12 VStrR richtet sich im Mehrwertsteuerrecht nach Art. 105 MWSTG. In Fällen von Art. 96 Abs. 1 und Art. 98 MWSTG kommt insbesondere Art. 105 Abs. 3 Bst. a zur Anwendung, welcher auf Art. 42 MWSTG verweist. Die speziellen Verjährungsregeln von Art. 11 und Art. 12 Abs. 4 VStrR sind im Mehrwertsteuerrecht nach Art. 101 Abs. 1 MWSTG nicht anwendbar.
“Die Verjährung der Verpflichtung, Abgaben nach Art. 12 VStrR nachzuleisten, richtet sich grundsätzlich nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (Urteil des BVGer A-5624/2018 vom 19. Juli 2019 E. 5.6.2; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.1). Laut Art. 101 Abs. 1 MWSTG sind aber unter anderem die Art. 11 und 12 Abs. 4 VStrR im Mehrwertsteuerrecht ausdrücklich nicht anwendbar. Die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht gemäss Art. 12 VStrR richtet sich somit nach Art. 105 MWSTG und namentlich in Fällen von Art. 96 Abs. 1 und Art. 98 MWSTG nach Art. 105 Abs. 3 Bst. a MWSTG, welcher auf Art. 42 MWSTG verweist (vgl. BGE 150 II 177 E. 5.7.1).”
“Die Verjährung der Verpflichtung, Abgaben nach Art. 12 VStrR nachzuleisten, richtet sich grundsätzlich nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (Urteil des BVGer A-5624/2018 vom 19. Juli 2019 E. 5.6.2; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.1). Laut Art. 101 Abs. 1 MWSTG sind aber unter anderem die Art. 11 und 12 Abs. 4 VStrR im Mehrwertsteuerrecht ausdrücklich nicht anwendbar. Die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht gemäss Art. 12 VStrR richtet sich somit nach Art. 105 MWSTG und namentlich in Fällen von Art. 96 Abs. 1 und Art. 98 MWSTG nach Art. 105 Abs. 3 Bst. a MWSTG, welcher auf Art. 42 MWSTG verweist (vgl. BGE 150 II 177 E. 5.7.1).”
Wird eine Strafuntersuchung eingeleitet, verjährt das Recht, diese zu verfolgen nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG in fünf Jahren. Nach der Rechtsprechung führt die Erlassung einer Strafverfügung oder eines erstinstanzlichen Urteils — bzw. einer nach dieser Rechtsprechung als gleichwertig angesehenen Nachleistungs-/Leistungsverfügung — innert dieser Fünfjahresfrist dazu, dass die betreffende Mehrwertsteuerforderung nicht mehr der Verjährung unterliegt.
“Allerdings bleibt es - unter Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 MWSTG - bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 10 Jahren (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4313/2021 vom 28. September 2022 E. 8.1.2 a.E. [bestätigt durch das zur Publikation vorgesehene Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023], A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3 a.E. [beide zur Einfuhrsteuer]). Gemäss dem vorerwähnten Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann eine Mehrwertsteuerforderung unverjährbar werden, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Dabei ist Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu beachten, wonach das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, innert fünf Jahren verjährt (dazu ausführlich: Urteil des BVGer A-610/2023 vom 19. April 2024 E. 6.4, 6.10.1, 6.11). Gemäss Bundesgericht kann auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung zur Unverjährbarkeit der Forderung führen (Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 5.7.5 [zur Einfuhrsteuer]). Sofern diese Rechtsprechung auch für die Inlandsteuer zu übernehmen ist, ist Folgendes festzuhalten: Damit zwischen Strafverfügung, erstinstanzlichem Urteil und Leistungsverfügung Parallelität hergestellt wird, ist im Lichte der vorerwähnten Rechtsprechung zu verlangen, dass - wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde - die Leistungsverfügung ebenso wie die Strafverfügung oder das erstinstanzliche Urteil innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergeht, damit die Verfolgungsverjährung bzw. Festsetzungsverjährung nicht mehr eintritt.”
“2 Dans le cas d'espèce, il découle par conséquent de ce qui précède que l'AFC, en ouvrant le 24 janvier 2018 une enquête relevant du droit pénal administratif à l'encontre du recourant, en raison de soupçons d'infractions au sens des art. 14 DPA, 96 et 98 LTVA, a engagé une poursuite pénale dans le délai de sept ans après la fin de la période fiscale 2012 selon l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017. Ensuite, une décision pénale ou un jugement de première instance, ce dernier étant assimilé selon la récente jurisprudence du Tribunal fédéral à une décision de perception subséquente (cf. consid. 6.7 supra), a été rendu par l'AFC dans un délai de cinq ans après l'engagement de la poursuite pénale selon les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA, à savoir le 23 décembre 2022 pour la décision pénale, respectivement le 27 mai 2022 pour la décision assimilée à un jugement de première instance. Il s'ensuit que les deux délais des art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et 105 al. 2 en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA ont été respectés par l'AFC. Il convient encore à ce stade, comme relevé plus haut, de déterminer quelles conséquences doivent être attachées au respect de ces délais, notamment si cela entraîne effectivement l'imprescriptibilité des créances visées comme le soutient l'AFC. 6.11 6.11.1 A cet égard, on rappellera que le Tribunal fédéral a admis une telle imprescriptibilité en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations (cf. consid. 6.7 supra), ce qui ne dispense toutefois pas le Tribunal de céans d'examiner si une conclusion similaire s'impose en ce qui concerne la TVA perçue sur le territoire suisse. 6.11.2 Comme l'a retenu le Tribunal plus haut, il ressort de la systématique de l'art. 105 LTVA que les alinéas 2 et 4 de cette disposition sont liés (cf. consid. 6.10.1 supra). Cette conclusion ne permet cependant pas d'en déduire que le renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 2 de la même disposition doit être considéré comme une erreur du législateur, simplement parce que ce dernier n'a pas renvoyé à l'alinéa 4.”
“4 En l'espèce, la fin de la première période fiscale concernée était au 31 décembre 2012 et la prescription du droit de taxer - selon l'art. 42 al. 1 LTVA - au 31 décembre 2017. Cela dit, l'ouverture d'une procédure pénale (pour les années 2012 à 2016) en raison de soupçons de faux dans les titres (art. 15 DPA), escroquerie en matière de contribution (art. 14 al. 2 DPA), subsidiairement de soustraction d'impôt qualifiée (art. 96 et 97 al. 2 let. a et b LTVA), de suppression de titre (art. 16 DPA) et de violation d'obligation de procédure (art. 98 LTVA) a été notifiée à l'organe de la recourante le 17 juin 2019, soit dans le délai de sept ans après la fin de la première période fiscale concernée (in casu pour la première période sous contrôle, le 31 décembre 2012) de l'art. 105 al. 1 let. e LTVA (en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 et qui s'appliquent pour les infractions visées ; cf. l'actuel art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA). Cette procédure a été étendue pour les années 2017 à 2018 par ordonnance notifiée le 22 mai 2020. Puis, le 5 octobre 2021 (soit dans le délai de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA), une décision de perception subséquente, équivalent à un jugement de première instance de l'art. 105 al. 2 LTVA (cf. supra consid. 3.3.2) a été prononcée, si bien que la prescription ne court plus et que la créance est devenue imprescriptible (dès lors que la prescription absolue de l'art. 42 al. 6 LTVA ne s'applique pas). A toutes fins utiles, on relèvera que le raisonnement est le même si l'on considère - plutôt que la décision de perception subséquente - le prononcé pénal du 16 septembre 2022, et il est valable pour toutes les années sous contrôle. 4. Le litige porte uniquement sur la déduction d'un montant d'impôt préalable de 119'359.89 francs. La perception subséquente n'est pas remise en cause et les contours de l'art. 12 DPA ayant déjà été rappelés (cf. supra consid. 3.1), le Tribunal exposera dans un premier temps les dispositions relatives au principe de l'auto-taxation et aux obligations de la personne assujettie à cet égard en matière de comptabilité et de facturation (infra consid.”
Art. 105 Abs. 3 Bst. b MWSTG verweist auf die Verjährungsregelung von Art. 105 Abs. 1 und 2; diese Bestimmung(en) werden demnach analog auf die Verjährung der Nachleistungsverpflichtung angewandt. (Art. 105 Abs. 1 regelt ursprünglich das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten.)
“1 MWSTG sind aber unter anderem die Art. 11 und 12 Abs. 4 VStrR im Mehrwertsteuerrecht ausdrücklich nicht anwendbar. Die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht gemäss Art. 12 VStrR richtet sich in Fällen von (unter anderem) Art. 14 Abs. 2 VStrR (zu diesem Artikel E. 2.3.7) nach Art. 105 Abs. 3 Bst. b MWSTG. Wie die Nachleistungspflicht an sich wird auch deren Verjährung ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person geprüft. Mit anderen Worten reicht es aus, wenn ein Tatbestand gemäss Art. 105 Abs. 3 Bst. b MWSTG in objektiver Hinsicht erfüllt ist (vgl. E. 2.3.2; Valérie Paris, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2015], Art. 105 N 16; siehe ferner auch Urteil des BGer 2C_185/2013 vom 16. Juli 2013 E. 8.3). Letztere Bestimmung verweist auf die Regelung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung von Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG, welche folglich analog anzuwenden ist. Art. 105 Abs. 1 MWSTG regelt eigentlich die Verjährung des Rechts, eine Strafuntersuchung einzuleiten (Urteil des BVGer A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3). Dieser Absatz kann also nur zur Anwendung gelangen, wenn dieses Recht noch nicht verjährt ist (vgl. Valérie Paris, L'assujettissement subséquent selon l'article 12 DPA est-il encore et toujours une arme efficace de l'arsenal de lutte contre les infractions en matière de TVA? [nachfolgend: l'assujettissement subséquent], in: Ordre Romand des Experts Fiscaux Diplômés OREF [Hrsg.], Au carrefour des contributions, S. 171 ff., S. 192).”
Nach der Rechtsprechung konkretisiert Art. 105 Abs. 4 die «Échéance», auf die Art. 105 Abs. 2 Bezug nimmt; die Abs. 2 und 4 sind demnach systematisch zu verbinden, sodass Art. 105 Abs. 4 den Zeitraum bestimmt, innerhalb dessen eine erstinstanzliche Strafentscheidung oder ein Urteil ergehen muss.
“Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf.”
“Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf.”
Art. 105 Abs. 2 ist in systematischem Zusammenhang mit Abs. 4 auszulegen. Die Vorschrift verlangt, dass eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil vor «Echéance du délai de prescription» ergeht; dieser Fristbezug ist gemäss der Rechtsprechung des BVGer durch die fünfjährige Frist von Art. 105 Abs. 4 konkretisiert. Daraus folgt, dass die in Abs. 2 angesprochene Unterbrechung der Verfolgungsverjährung von der Entscheidung innerhalb des in Abs. 4 bestimmten Fünfjahreszeitraums abhängt.
“1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf. consid. 6.11.2). Par ailleurs, le Tribunal de céans peine à comprendre la position de l'OFDF exprimée dans le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes selon laquelle les alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA ne réglementeraient que la prescription pour engager une poursuite pénale (cf. consid. 6.8 supra). En effet, comme on l'a vu plus haut, les alinéas 1 (délai pour engager la poursuite pénale) et 2 (le délai de la prescription de l'action pénale une fois engagée) ne règlent pas la même question et l'alinéa 2 doit être lu en relation avec l'alinéa 4.”
“En effet, l'alinéa 1, qui fixe un premier délai, se réfère expressément au « droit d'engager une poursuite pénale », alors que l'alinéa 2 se réfère à une étape ultérieure de la procédure, à savoir le moment où une « décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu ». Si le délai à respecter dans le cadre de l'alinéa 1 est clairement indiqué dans le texte légal (en l'occurrence, il s'agit d'un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée dans le cadre des infractions figurant à l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art.”
Bei Auslegungsfragen zu Art. 105 Abs. 1 MWSTG können die Verwaltungspraxis (insbesondere der Zoll- bzw. Steuerbehörden) und einschlägige Gerichtsentscheide als hilfreiche Auslegungshinweise herangezogen werden. Aus den vorliegenden Entscheidungen ergibt sich jedoch, dass solche Hinweise insbesondere aus der Praxis und Rechtsprechung zu Einfuhrsteuern stammen; ihre Tragweite für die auf dem Gebiet der Schweiz erhobene MWST ist somit nicht ohne Weiteres übertragbar und bedarf der konkreten Prüfung.
“L'AFC en déduit ainsi « que les créances pour les périodes fiscales 2012 à 2017 étaient déjà imprescriptibles non seulement dès la notification du prononcé pénal du 20 décembre 2022, mais déjà dès le prononcé de la décision du 27 mai 2022 » (p. 2). Or, ce faisant, on doit constater que plus de 7 ans (délai de l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017) séparent les premières périodes fiscales qui seraient devenues imprescriptibles du moment où le prononcé pénal, respectivement la décision de perception subséquente, ont été rendus (mai et décembre 2022). On doit par conséquent se demander si cette position est encore soutenable après que le Tribunal fédéral a, comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 6.7 supra), rendu récemment un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations traitant de la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution (cf. art. 12 DPA) approuvant la pratique des autorités douanières consistant à devoir rendre la décision de perception subséquente encore dans le délai prévu par l'art. 105 al. 1 LTVA. Comme souligné juste avant, cet arrêt porte donc uniquement sur l'impôt à l'importation et ne concerne pas la TVA perçue sur le territoire suisse. De plus, dans son arrêt, le Tribunal fédéral s'appuie sur une solution retenue, dans la pratique, par les autorités administratives douanières. Le Tribunal de céans considère ainsi que les considérants de l'arrêt du Tribunal fédéral lui laissent une marge de manoeuvre dans l'interprétation des dispositions légales applicables au cas d'espèce. De l'avis du Tribunal de céans, il convient en premier lieu d'examiner quelles sont les délais applicables à la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA, s'agissant de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est réalisée (cf. consid. 6.10 infra). Il s'agira, dans un second temps, de se demander quelles conséquences doivent être attachées au respect de ces délais, en particulier si cela entraîne effectivement l'imprescriptibilité des créances visées comme le soutient l'AFC (cf.”
“L'AFC en déduit ainsi « que les créances pour les périodes fiscales 2012 à 2017 étaient déjà imprescriptibles non seulement dès la notification du prononcé pénal du 20 décembre 2022, mais déjà dès le prononcé de la décision du 27 mai 2022 » (p. 2). Or, ce faisant, on doit constater que plus de 7 ans (délai de l'art. 105 al. 1 let. e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017) séparent les premières périodes fiscales qui seraient devenues imprescriptibles du moment où le prononcé pénal, respectivement la décision de perception subséquente, ont été rendus (mai et décembre 2022). On doit par conséquent se demander si cette position est encore soutenable après que le Tribunal fédéral a, comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 6.7 supra), rendu récemment un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations traitant de la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution (cf. art. 12 DPA) approuvant la pratique des autorités douanières consistant à devoir rendre la décision de perception subséquente encore dans le délai prévu par l'art. 105 al. 1 LTVA. Comme souligné juste avant, cet arrêt porte donc uniquement sur l'impôt à l'importation et ne concerne pas la TVA perçue sur le territoire suisse. De plus, dans son arrêt, le Tribunal fédéral s'appuie sur une solution retenue, dans la pratique, par les autorités administratives douanières. Le Tribunal de céans considère ainsi que les considérants de l'arrêt du Tribunal fédéral lui laissent une marge de manoeuvre dans l'interprétation des dispositions légales applicables au cas d'espèce. De l'avis du Tribunal de céans, il convient en premier lieu d'examiner quelles sont les délais applicables à la prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA, s'agissant de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est réalisée (cf. consid. 6.10 infra). Il s'agira, dans un second temps, de se demander quelles conséquences doivent être attachées au respect de ces délais, en particulier si cela entraîne effectivement l'imprescriptibilité des créances visées comme le soutient l'AFC (cf.”
Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Frist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Im Rechtsmittelverfahren gelten insoweit verfahrensrechtliche Kognitionsbeschränkungen; die Überprüfung der für die Verjährung relevanten erstinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen erfolgt in der Regel nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür.
“], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 1094). 6.7 Le Tribunal fédéral a récemment rendu un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations dans lequel il a examiné la question de la prescription de l'assujettissement (cf. art. 12 DPA) au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA (arrêt déjà cité du TF 9C_716/2022 [destiné à la publication aux ATF]). Il convient de présenter l'analyse et le résultat auxquels le Tribunal fédéral est parvenu. Il relève en substance que le droit pénal de la TVA ne connaît pas de suspension de délai pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution (contrairement à l'art. 11 al. 3 let. a DPA) ou pendant qu'une procédure pénale fiscale est en cours (contrairement à l'art. 42 al. 4 LTVA). L'interruption de la prescription n'est pas non plus prévue (contrairement à l'art. 42 al. 2 et 3 LTVA). Il indique ainsi que pour remplacer la suspension et l'interruption, l'art. 105 al. 2 LTVA dispose que la prescription de l'action pénale ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu en temps utile. Il relève en substance que cette règle est manifestement inspirée du droit pénal général (Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP, RS 311.0]) qui, depuis la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension de délai pour la prescription de l'action pénale, mais exclut en revanche la prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu'un seul délai de prescription de l'action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de la TVA fixe toutefois deux délais à l'autorité de poursuite pénale. Le premier, prévu à l'art. 105 al.”
“Bei Verwal- tungsstrafverfahren gegen mehrere Beteiligte, die gleiche oder sich überschnei- dende Sachverhalte betreffen, ruht während eines von einem der Beteiligten an- gehobenen Rechtsmittelverfahrens gegen die Festsetzung der Leistungspflicht die strafrechtliche Verjährungsfrist gegenüber allen Mitbeteiligten. Die Verjährung trat unter anderem nach Erlass einer verurteilenden Strafverfügung im Sinne von Art. 70 Abs. 1 VStrR nicht mehr ein (Art. 88 Abs. 1 aMWSTG; Art. 2 VStrR; Art. 11 Abs. 2 und 3 VStrR; Art. 333 Abs. 1 und 6 StGB; BGE 139 IV 62 E. 1.2 und E. 1.3.2 S. 65; 134 IV 328 E. 2.1 S. 330 ff. und E. 3.3 S. 333 f.). - 19 - Neurechtlich verjährt gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG (in der Fassung vom 1. Januar 2010; AS 2009 5253) das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei allen Hinterziehungen der Einfuhrsteuer in sieben Jahren. Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren. Die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Damit umschreibt Art. 105 MWSTG ("Verfolgungsverjährung") zwei Arten der Verjährung, eine "Einleitungsverjährung" (Abs. 1) und eine "Durchführungsverjährung" (Abs. 4).”
“Unbegründet ist zunächst die Kritik, die Vorinstanz habe sich bei der Prüfung der Verjährung zu Unrecht eine Kognitionsbeschränkung auferlegt. Zutreffend ist, dass die strafrechtliche Verjährung nach der Rechtsprechung in jedem Verfahrensstadium von Amtes wegen zu berücksichtigen ist (BGE 116 IV 80 E. 2a; Urteile 6B_927/2015 vom 2. Mai 2016 E. 1; 6B_462/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 2). Dies hat indes nicht zur Folge, dass die Rechtsmittelinstanz zwingend auch in Bezug auf die im Zusammenhang mit der Verjährung zu klärenden Tatfragen über eine volle Kognition verfügt. Bei der Mehrwehrtsteuerhinterziehung kann die Strafverfolgungsverjährung gemäss Art. 105 Abs. 2 MWSTG nach einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR nicht mehr eintreten. Die Verjährungsfrage bildete vorliegend zudem Gegenstand des erstinstanzlichen Urteils. Unter diesen Umständen gelten für Rügen betreffend die Verjährung im Rechtsmittelverfahren die gesetzlichen Kognitionsbeschränkungen. Die Vorinstanz überprüfte die für die Verjährung relevanten erstinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen daher zu Recht nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür (vgl. Art. 82 VStrR i.V.m. Art. 398 Abs. 4 StPO; oben E. 3.5.2).”
Für die Verjährung nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG ist auf die effektive Eröffnung des Strafverfahrens abzustellen und nicht auf den Zeitpunkt, zu dem eine Eröffnung frühestens möglich gewesen wäre. Diese Regelung dient der Rechtssicherheit, weil sich retrospektiv schwer feststellen lässt, ab wann ein «hinreichender» Tatverdacht vorlag. Die damit verbundene Befürchtung, die Strafverfolgungsbehörden könnten Verfahren bewusst hinauszögern, ist nach der zitierten Rechtsprechung nicht stichhaltig.
“Letztere Frage tangiert die Beweisverwertung (vgl. Art. 131 Abs. 3 und Art. 147 Abs. 4 StPO) und folglich eine andere Problematik. Diese Betrachtungsweise dient der Rechtssicherheit, da sich retrospektiv kaum feststellen lässt, ab welchem Zeitpunkt ein die Eröffnung eines Strafverfahrens rechtfertigender "hinreichender" Tatverdacht vorlag. Dies entspricht der zu Art. 309 StPO ergangenen Rechtsprechung (vgl. BGE 141 IV 20 E. 1.1.4; Urteil 6B_194/2022 vom 12. Mai 2023 E. 2.6). Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG stellen für die Verjährung gemäss Wortlaut zudem auf die effektive Verfahrenseröffnung ab und nicht etwa auf den Zeitpunkt, zu dem eine Verfahrenseröffnung frühestens möglich gewesen wäre. Dies erlaubt den Strafverfolgungsbehörden nicht, die Eröffnung des Strafverfahrens zwecks Wahrung der Durchführungsverjährung "missbräuchlich" hinauszuzögern. Dieses Argument geht bereits deshalb fehl, weil nicht nur die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG, sondern auch die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG zu beachten ist. Mit einer Hinauszögerung der Verfahrenseröffnung würden zudem die Ermittlungen behindert, welche sich vor der Verfahrenseröffnung auf Abklärungen verwaltungsrechtlicher und polizeilicher Natur zu beschränken haben und denen vor der Verfahrenseröffnung daher enge Grenzen gesetzt sind. Weiter nimmt das Strafbedürfnis mit zunehmendem Zeitablauf ab, was später bei der Strafzumessung zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 48 lit. e StGB). Hinzu kommt, dass eine möglichst frühe Eröffnung des Strafverfahrens gestützt auf einen vagen Tatverdacht nicht zwingend im Interesse der beschuldigten Person ist, da dies bei Verbrechen und Vergehen gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 16 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2016 über das Strafregister-Informationssystem VOSTRA (Strafregistergesetz, StReG; SR 330) im Strafregister zu verzeichnen ist. Vorliegend geht es zwar nicht um Verbrechen oder Vergehen im Sinne von Art. 24 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 16 Abs. 1 lit. b StReG, sondern um blosse Übertretungen.”
“Letztere Frage tangiert die Beweisverwertung (vgl. Art. 131 Abs. 3 und Art. 147 Abs. 4 StPO) und folglich eine andere Problematik. Diese Betrachtungsweise dient der Rechtssicherheit, da sich retrospektiv kaum feststellen lässt, ab welchem Zeitpunkt ein die Eröffnung eines Strafverfahrens rechtfertigender "hinreichender" Tatverdacht vorlag. Dies entspricht der zu Art. 309 StPO ergangenen Rechtsprechung (vgl. BGE 141 IV 20 E. 1.1.4; Urteil 6B_194/2022 vom 12. Mai 2023 E. 2.6). Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG stellen für die Verjährung gemäss Wortlaut zudem auf die effektive Verfahrenseröffnung ab und nicht etwa auf den Zeitpunkt, zu dem eine Verfahrenseröffnung frühestens möglich gewesen wäre. Dies erlaubt den Strafverfolgungsbehörden nicht, die Eröffnung des Strafverfahrens zwecks Wahrung der Durchführungsverjährung "missbräuchlich" hinauszuzögern. Dieses Argument geht bereits deshalb fehl, weil nicht nur die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG, sondern auch die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG zu beachten ist. Mit einer Hinauszögerung der Verfahrenseröffnung würden zudem die Ermittlungen behindert, welche sich vor der Verfahrenseröffnung auf Abklärungen verwaltungsrechtlicher und polizeilicher Natur zu beschränken haben und denen vor der Verfahrenseröffnung daher enge Grenzen gesetzt sind. Weiter nimmt das Strafbedürfnis mit zunehmendem Zeitablauf ab, was später bei der Strafzumessung zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 48 lit. e StGB). Hinzu kommt, dass eine möglichst frühe Eröffnung des Strafverfahrens gestützt auf einen vagen Tatverdacht nicht zwingend im Interesse der beschuldigten Person ist, da dies bei Verbrechen und Vergehen gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 16 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2016 über das Strafregister-Informationssystem VOSTRA (Strafregistergesetz, StReG; SR 330) im Strafregister zu verzeichnen ist. Vorliegend geht es zwar nicht um Verbrechen oder Vergehen im Sinne von Art. 24 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 16 Abs. 1 lit. b StReG, sondern um blosse Übertretungen.”
Eine deutliche und unerklärliche Verfahrensverzögerung der Staatsverwaltung verletzt das in Strafsachen geltende Beschleunigungsgebot. Eine solche Verzögerung relativiert nicht den Eintritt der Verfolgungsverjährung nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG. Die Verletzung des Beschleunigungsgebots ist von Amtes wegen feststellbar und kann — soweit die Praxis dies ansieht — durch eine Genugtuungssumme ausgeglichen werden (im zu Grunde liegenden Fall wurden Fr. 500.-- als angemessen erachtet).
“Die EStV eröffnete das Verwaltungsstrafverfahren gegen den Beschwerdeführer am 26. November 2013, am 31. Mai 2018 erliess sie das Schlussprotokoll, am 7. August 2018 erging der Strafbescheid, wogegen der Beschwerdeführer am 10. September 2018 Einsprache erhob. Erst am 22. Dezember 2023 stellte die EStV das Verfahren wegen Verjährung ein. Das Verfahren dauerte in der Tat über zehn Jahre, obschon die Verjährung gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG nach fünf Jahren eingetreten war. Die deutliche und unerklärte Verfahrensverzögerung ist von der EStV zu vertreten. Sie entspricht nicht dem Beschleunigungsgebot in Strafsachen. Entgegen der Ansicht der EStV relativiert dies auch der Eintritt der Verfolgungsverjährung nicht. Die mit dem Strafverfahren einhergehende Belastung liegt in der Ungewissheit einer möglichen Verurteilung (BGE 146 IV 231 E. 2.6.2). Entsprechend ist im Dispositiv von Amtes wegen festzustellen, dass die EStV das Beschleunigungsverbot verletzt hat. Mit Blick auf die Praxis liegt mit der 10-jährigen Verfahrensdauer in einem wenig komplexen Verfahren eine deutliche Verletzung des Beschleunigungsgebotes vor (vgl. Harrendorf/König/Voigt, Handkommentar EMRK, 5. Aufl. 2023, Art. 6 N. 191), die mit einer Genugtuungssumme auszugleichen ist. Vorliegend erscheinen dafür Fr. 500.-- als angemessen.”
“Die EStV eröffnete das Verwaltungsstrafverfahren gegen den Beschwerdeführer am 26. November 2013, am 31. Mai 2018 erliess sie das Schlussprotokoll, am 7. August 2018 erging der Strafbescheid, wogegen der Beschwerdeführer am 10. September 2018 Einsprache erhob. Erst am 22. Dezember 2023 stellte die EStV das Verfahren wegen Verjährung ein. Das Verfahren dauerte in der Tat über zehn Jahre, obschon die Verjährung gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG nach fünf Jahren eingetreten war. Die deutliche und unerklärte Verfahrensverzögerung ist von der EStV zu vertreten. Sie entspricht nicht dem Beschleunigungsgebot in Strafsachen. Entgegen der Ansicht der EStV relativiert dies auch der Eintritt der Verfolgungsverjährung nicht. Die mit dem Strafverfahren einhergehende Belastung liegt in der Ungewissheit einer möglichen Verurteilung (BGE 146 IV 231 E. 2.6.2). Entsprechend ist im Dispositiv von Amtes wegen festzustellen, dass die EStV das Beschleunigungsverbot verletzt hat. Mit Blick auf die Praxis liegt mit der 10-jährigen Verfahrensdauer in einem wenig komplexen Verfahren eine deutliche Verletzung des Beschleunigungsgebotes vor (vgl. Harrendorf/König/Voigt, Handkommentar EMRK, 5. Aufl. 2023, Art. 6 N. 191), die mit einer Genugtuungssumme auszugleichen ist. Vorliegend erscheinen dafür Fr. 500.-- als angemessen.”
Art. 105 Abs. 2 MWSTG ersetzt im Bereich des Mehrwertsteuerstrafrechts einen früher üblichen Fristenstillstand bzw. -unterbruch: Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist rechtzeitig eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Das Mehrwertsteuerstrafrecht kennt ferner zwei Fristen (Einleitungs- und Durchführungsfrist), die nebeneinander bestehen und kumulieren.
“], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 1094). 6.7 Le Tribunal fédéral a récemment rendu un arrêt en matière de droits de douane et d'impôt sur les importations dans lequel il a examiné la question de la prescription de l'assujettissement (cf. art. 12 DPA) au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA (arrêt déjà cité du TF 9C_716/2022 [destiné à la publication aux ATF]). Il convient de présenter l'analyse et le résultat auxquels le Tribunal fédéral est parvenu. Il relève en substance que le droit pénal de la TVA ne connaît pas de suspension de délai pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution (contrairement à l'art. 11 al. 3 let. a DPA) ou pendant qu'une procédure pénale fiscale est en cours (contrairement à l'art. 42 al. 4 LTVA). L'interruption de la prescription n'est pas non plus prévue (contrairement à l'art. 42 al. 2 et 3 LTVA). Il indique ainsi que pour remplacer la suspension et l'interruption, l'art. 105 al. 2 LTVA dispose que la prescription de l'action pénale ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu en temps utile. Il relève en substance que cette règle est manifestement inspirée du droit pénal général (Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP, RS 311.0]) qui, depuis la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension de délai pour la prescription de l'action pénale, mais exclut en revanche la prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu'un seul délai de prescription de l'action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de la TVA fixe toutefois deux délais à l'autorité de poursuite pénale. Le premier, prévu à l'art. 105 al.”
“Das Mehrwertsteuerstrafrecht kennt keinen Fristenstillstand während der Dauer von Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahren über die Nachleistungspflicht (anders Art. 11 Abs. 3 lit. a VStrR) oder während der Durchführung des Steuerstrafverfahrens (anders Art. 42 Abs. 4 MWSTG). Auch ein Unterbruch der Verjährung ist nicht vorgesehen (anders Art. 42 Abs. 2 und 3 MWSTG). Gewissermassen als Ersatz für Unterbruch und Stillstand bestimmt Art. 105 Abs. 2 MWSTG, dass keine Verfolgungsverjährung mehr eintritt, wenn rechtzeitig eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Diese Regelung ist offenkundig vom Kernstrafrecht (StGB) inspiriert, das für die Verfolgungsverjährung seit der Änderung vom 5. Oktober 2001 (in Kraft seit dem 1. Oktober 2002) ebenfalls keinen Fristenstillstand mehr kennt, dafür aber die Verjährung ausschliesst, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergeht (vgl. Art. 70 StGB i.d.F. vom 5. Oktober 2001 [AS 2002 2993]; seit 1. Januar 2007: Art. 97 Abs. 1 und 3 BGE 150 II 177 S. 188 StGB; vgl. BGE 146 IV 59 E. 3.3 und 3.4.6; BGE 143 IV 49 E. 1.8.1). Anders als das StGB, das seit der erwähnten Reform nur noch eine Verfolgungsverjährungsfrist kennt, setzt das Mehrwertsteuerstrafrecht der Strafverfolgungsbehörde aber zwei Fristen: Die erste, in Art. 105 Abs. 1 MWSTG geregelte Frist betrifft die Einleitung der Strafuntersuchung. Sie beträgt für die hier infrage stehende Einfuhrsteuerhinterziehung sieben Jahre (Art.”
“Elle est déterminée (sauf en cas de crime) par référence, tout d’abord, à un délai pour engager la poursuite pénale, à savoir qu'une procédure pénale doit être ouverte avant l’expiration de ce délai, soit sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. c LTVA) et, ensuite, une fois la procédure engagée, par un autre délai régissant "le droit de poursuivre une procédure pénale engagée", à savoir que la procédure engagée doit aboutir à une décision pénale ou un jugement de première instance dans les cinq ans (art. 105 al. 4 LTVA ; H. TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA in Les procédures en droit fiscal, 4ème éd., Berne 2021, p. 1093ss). Les deux délais de prescription susmentionnés se cumulent. Le délai de prescription peut expirer au plus tard douze ans après la commission de l'infraction et non pas sept (arrêt du Tribunal fédéral 6B_938/2020 du 12 novembre 2021 consid. 3 non publié aux ATF 148 IV 96). La prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). 3.1.3. La prescription de l'action publique est un empêchement définitif de procéder, qui entraîne le classement de la procédure en tant qu'elle porte sur les faits prescrits (art. 329 al. 1 let. c et al. 4 CPP, applicables par renvoi de l'art. 379 CPP). 3.2. En l'espèce, la prescription est acquise pour toutes les soustractions douanières et de charges fiscales commises avant le 21 juin 2016, date du jugement entrepris, et non avant le 7 juin 2016, comme retenu par le premier juge. Il n'en va pas de même pour les soustractions de l'impôt, puisque l'enquête pénale administrative a été ouverte le 25 juillet 2019, soit moins de sept ans après la commission de la première infraction (art. 105 al. 1 let. c LTVA), en août 2015, et que le jugement de première instance a été rendu moins de cinq ans après cette date (art. 105 al. 4 LTVA). Un classement sera donc prononcé uniquement pour les chefs de soustraction douanière intentionnelle qualifiée (art. 118 al. 1 et 3 en relation avec les art.”
Für die Verjährung ist auf die effektive Eröffnung des Strafverfahrens abzustellen. Die Behörden dürfen die Verfahrenseröffnung nicht missbräuchlich hinauszögern; retrospektiv lässt sich kaum sicher feststellen, ab wann ein hinreichender Tatverdacht bestand, und ein Hinauszögern behindert die Ermittlungen sowie kann strafzumessungsrelevante Folgen haben.
“3.2 betreffend die notwendige Verteidigung). Letztere Frage tangiert die Beweisverwertung (vgl. Art. 131 Abs. 3 und Art. 147 Abs. 4 StPO) und folglich eine andere Problematik. Diese Betrachtungsweise dient der Rechtssicherheit, da sich retrospektiv kaum feststellen lässt, ab welchem Zeitpunkt ein die Eröffnung eines Strafverfahrens rechtfertigender "hinreichender" Tatverdacht vorlag. Dies entspricht der zu Art. 309 StPO ergangenen Rechtsprechung (vgl. BGE 141 IV 20 E. 1.1.4; Urteil 6B_194/2022 vom 12. Mai 2023 E. 2.6). Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG stellen für die Verjährung gemäss Wortlaut zudem auf die effektive Verfahrenseröffnung ab und nicht etwa auf den Zeitpunkt, zu dem eine Verfahrenseröffnung frühestens möglich gewesen wäre. Dies erlaubt den Strafverfolgungsbehörden nicht, die Eröffnung des Strafverfahrens zwecks Wahrung der Durchführungsverjährung "missbräuchlich" hinauszuzögern. Dieses Argument geht bereits deshalb fehl, weil nicht nur die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG, sondern auch die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG zu beachten ist. Mit einer Hinauszögerung der Verfahrenseröffnung würden zudem die Ermittlungen behindert, welche sich vor der Verfahrenseröffnung auf Abklärungen verwaltungsrechtlicher und polizeilicher Natur zu beschränken haben und denen vor der Verfahrenseröffnung daher enge Grenzen gesetzt sind. Weiter nimmt das Strafbedürfnis mit zunehmendem Zeitablauf ab, was später bei der Strafzumessung zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 48 lit. e StGB). Hinzu kommt, dass eine möglichst frühe Eröffnung des Strafverfahrens gestützt auf einen vagen Tatverdacht nicht zwingend im Interesse der beschuldigten Person ist, da dies bei Verbrechen und Vergehen gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 16 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2016 über das Strafregister-Informationssystem VOSTRA (Strafregistergesetz, StReG; SR 330) im Strafregister zu verzeichnen ist. Vorliegend geht es zwar nicht um Verbrechen oder Vergehen im Sinne von Art.”
Art. 105 Abs. 2 MWSTG ist im Zusammenhang mit Art. 105 Abs. 4 MWSTG auszulegen: Die Hemmung bzw. das Aussetzen der Verjährung nach Abs. 2 setzt voraus, dass eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil vor Ablauf der in Abs. 4 vorgesehenen Frist (fünf Jahre) ergeht. Nach der Rechtsprechung sind die Absätze 2 und 4 systematisch verbunden; ergibt sich ein Strafverfahren, so muss die Untersuchung innert der Fünfjahresfrist mit einer Strafverfügung oder einem erstinstanzlichen Urteil abgeschlossen werden, damit die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintritt. Soweit die Rechtsprechung (Bundesgericht) anerkannte Entscheide zur Nachleistungsverfügung erwähnt, wird zudem darauf hingewiesen, dass auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung in bestimmten Fällen zur Unverjährbarkeit führen kann.
“Allerdings bleibt es - unter Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 MWSTG - bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist von 10 Jahren (Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4313/2021 vom 28. September 2022 E. 8.1.2 a.E. [bestätigt durch das zur Publikation vorgesehene Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023], A-2871/2020 vom 16. August 2022 E. 7.1.3 a.E. [beide zur Einfuhrsteuer]). Gemäss dem vorerwähnten Art. 105 Abs. 2 MWSTG kann eine Mehrwertsteuerforderung unverjährbar werden, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Dabei ist Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu beachten, wonach das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, innert fünf Jahren verjährt (dazu ausführlich: Urteil des BVGer A-610/2023 vom 19. April 2024 E. 6.4, 6.10.1, 6.11). Gemäss Bundesgericht kann auch die Eröffnung einer Nachleistungsverfügung zur Unverjährbarkeit der Forderung führen (Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. Dezember 2023 E. 5.7.5 [zur Einfuhrsteuer]). Sofern diese Rechtsprechung auch für die Inlandsteuer zu übernehmen ist, ist Folgendes festzuhalten: Damit zwischen Strafverfügung, erstinstanzlichem Urteil und Leistungsverfügung Parallelität hergestellt wird, ist im Lichte der vorerwähnten Rechtsprechung zu verlangen, dass - wenn ein Strafverfahren eingeleitet wurde - die Leistungsverfügung ebenso wie die Strafverfügung oder das erstinstanzliche Urteil innert fünf Jahren nach Einleitung der Strafuntersuchung ergeht, damit die Verfolgungsverjährung bzw.”
“e LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), l'art. 105 al. 2 LTVA exige que la décision pénale ou le jugement de première instance soit rendu « avant l'échéance du délai de prescription ». Or, de l'avis du Tribunal, l'échéance précitée ne se réfère pas aux délais de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA, mais bien à celui de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, ce dernier fixant le délai dans lequel la décision ou le jugement de première instance doit être rendu. Ainsi, en indiquant à l'art. 105 al. 2 LTVA que la « prescription ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription » (mis en évidence par le Tribunal), le délai de prescription auquel se réfère le législateur est concrétisé à l'art. 105 al. 4 LTVA. Certes, si un renvoi exprès de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'alinéa 4 aurait été le bienvenu pour des raisons de clarté, il n'était pas indispensable, dès lors que « l'échéance du délai de prescription » mentionnée à l'art. 105 al. 2 LTVA doit être lue en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA. Il ressort donc de la systématique de la loi que les alinéas 2 et 4 de l'art. 105 LTVA sont liés. On relèvera que cette solution correspond en partie à la position soutenue par Diego Clavadetscher et Sonja Bossart qui considèrent, à juste titre, que l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. consid. 6.6 supra). En revanche, le Tribunal de céans ne partage pas le point de vue de ces auteurs, qui estiment que le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens et doit être considéré comme une erreur du législateur. Rien ne permet au Tribunal d'aboutir à cette conclusion, comme on le verra plus bas (cf. consid. 6.11.2). Par ailleurs, le Tribunal de céans peine à comprendre la position de l'OFDF exprimée dans le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes selon laquelle les alinéas 1 et 2 de l'art. 105 LTVA ne réglementeraient que la prescription pour engager une poursuite pénale (cf.”
“Verjährung Der Beschuldigte macht zunächst geltend, das ihm seitens der ESTV vorgeworfe- ne Delikt sei bereits verjährt (Urk. 38 S.14 f.). Es ist diesbezüglich auf die Erwä- gungen der Vorinstanz zu verweisen, in welchen sie sich bereits mit diesem Vor- bringen des Beschuldigten eingehend und zutreffend auseinandergesetzt hat (Urk. 24 S. 6 ff.). Erneut im Sinne einer Hervorhebung zu betonen ist lediglich, dass sich die Bestimmung in Art. 105 Abs. 2 MWSTG auf die sogenannte "Durch- - 5 - führungsverjährung" gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG bezieht, woraus sich schliesslich ergibt, dass eine eingeleitete Untersuchung innert fünf Jahren durch- zuführen und mit einer Strafverfügung bzw. einem erstinstanzlichen Urteil abzu- schliessen ist (vgl. OFK-C LAVADETSCHER/MEIER, N 4 und 21 ff. zu Art. 105 MWSTG). Was der Beschuldigte aus seinem Verweis auf Art. 101 Abs. 1 MWSTG ableiten möchte, bleibt im Übrigen unklar, zumal dieser hinsichtlich der Verjäh- rung einzig besagt, dass Art. 11 VStrR und die dort vorgesehene Verkürzung der Verjährungsfrist bei Übertretungen im Bereich des MWSTG nicht zur Anwendung komme. Unter Hinweis auf die ausführlichen und zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen ist daher festzuhalten, dass die dem Beschuldigten unter dem Titel des MWSTG vorgeworfenen Delikte nicht verjährt sind.”
Art. 105 MWSTG wurde auf Vorschlag der zuständigen Kommission in das Gesetz aufgenommen. Die Botschaft des Bundesrats liefert keine Auslegungsleitlinien, und die Bestimmung wurde in den Räten nicht diskutiert.
“Da sich der Entwurf des Bundesrats noch mit einer allgemeinen Verweisung auf das VStrR begnügt hatte (Art. 104 Abs. 1 E-MWSTG; BBl 2008 7180) und die besondere Verjährungsregelung von Art. 105 MWSTG erst auf Vorschlag der zuständigen Kommission Eingang in das Gesetz fand, gibt die Botschaft des Bundesrats keinen Aufschluss darüber, wie die Bestimmung auszulegen ist. Sie wurde auch in den Räten nicht diskutiert (vgl. AB 2009 N 491 f.). Den Kommissionsprotokollen lässt sich entnehmen, dass ein Kommissionsmitglied zunächst beantragt hatte, analog Art. 97 StGB lediglich eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist vorzusehen. Nach dieser Konzeption wäre die Verjährung der Strafverfolgung bei der Einfuhrsteuerhinterziehung - und damit kraft der Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 3 lit. b E-MWSTG i.d.F. dieses Vorschlags) auf Abs. 1 und 2 derselben Bestimmung auch die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR - eingetreten, falls vor Ende der Frist von sieben Jahren nicht eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen wäre. Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl.”
“Da sich der Entwurf des Bundesrats noch mit einer allgemeinen Verweisung auf das VStrR begnügt hatte (Art. 104 Abs. 1 E-MWSTG; BBl 2008 7180) und die besondere Verjährungsregelung von Art. 105 MWSTG erst auf Vorschlag der zuständigen Kommission Eingang in das Gesetz fand, gibt die Botschaft des Bundesrats keinen Aufschluss darüber, wie die Bestimmung auszulegen ist. Sie wurde auch in den Räten nicht diskutiert (vgl. AB 2009 N 491 f.). Den Kommissionsprotokollen lässt sich entnehmen, dass ein Kommissionsmitglied zunächst beantragt hatte, analog Art. 97 StGB lediglich eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist vorzusehen. Nach dieser Konzeption wäre die Verjährung der Strafverfolgung bei der Einfuhrsteuerhinterziehung - und damit kraft der Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 3 lit. b E-MWSTG i.d.F. dieses Vorschlags) auf Abs. 1 und 2 derselben Bestimmung auch die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR - eingetreten, falls vor Ende der Frist von sieben Jahren nicht eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen wäre. Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl.”
Die in Art. 105 MWSTG vorgesehenen Fristen kumulieren: Zunächst ist eine Frist für das Einleiten der Strafverfolgung einzuhalten; nach Einleitung läuft eine zweite, fünfjährige Verfolgungsverjährung für die Durchführung des Strafverfahrens. Insgesamt kann die Verfolgungsverjährung somit längstens zwölf Jahre ab Tatbegehung betragen.
“1 CPP, la juridiction d’appel n'examine que les points attaqués du jugement de première instance, lesquels doivent être désignés de manière définitive dans la déclaration d'appel (art. 399 al. 4 CPP). 2.2. En l'espèce, aux termes de sa déclaration d'appel, l'OFDF conteste le classement du chef de soustraction de l'impôt intentionnelle (p. 8), de sorte que la Cour de céans peut librement examiner la question de la prescription (art. 391 al. 2 CPP a contrario). 3. 3.1.1. En cas de soustraction, de mise en péril de contributions ou d'obtention illicite d'un remboursement, d'une réduction ou d'une remise de contributions, le délai de prescription de l'action pénale, initialement de cinq ans (art. 11 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif [DPA]), a été augmenté à sept ans par la jurisprudence (ATF 143 IV 228 consid. 4.4. ; 134 IV 328 consid. 2.1 = JdT 2010 IV 164). La prescription ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (art. 97 al. 3 CP). 3.1.2. En matière de TVA, la prescription de l’action pénale est réglée de façon spéciale par l’art. 105 LTVA et donc à l’exclusion des dispositions de la DPA (art. 101 al. 1 LTVA). Elle est déterminée (sauf en cas de crime) par référence, tout d’abord, à un délai pour engager la poursuite pénale, à savoir qu'une procédure pénale doit être ouverte avant l’expiration de ce délai, soit sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. c LTVA) et, ensuite, une fois la procédure engagée, par un autre délai régissant "le droit de poursuivre une procédure pénale engagée", à savoir que la procédure engagée doit aboutir à une décision pénale ou un jugement de première instance dans les cinq ans (art. 105 al. 4 LTVA ; H. TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA in Les procédures en droit fiscal, 4ème éd., Berne 2021, p. 1093ss). Les deux délais de prescription susmentionnés se cumulent. Le délai de prescription peut expirer au plus tard douze ans après la commission de l'infraction et non pas sept (arrêt du Tribunal fédéral 6B_938/2020 du 12 novembre 2021 consid.”
Für die Verjährung nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG ist auf die effektive Eröffnung des Strafverfahrens abzustellen (formell oder materiell). Frühere verwaltungsrechtliche Abklärungen oder der Umstand, dass ein Verfahren früher hätten eröffnet werden können, gelten nicht als Verfahrenseröffnung im Sinn von Art. 105 Abs. 4 MWSTG und sind für den Beginn der Durchführungsverjährung unbeachtlich.
“Unerheblich ist entgegen der Eventualbegründung der Vorinstanz demgegenüber, ob die Verwaltungsbehörde im Rahmen steuerrechtlicher Abklärungen oder strafrechtlicher Vorermittlungen bereits vor der formellen oder materiellen Eröffnung des Strafverfahrens explizit oder implizit einen Tatverdacht äusserte. Dies ist nicht mit einer Verfahrenseröffnung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG gleichzusetzen. Solche Abklärungen können rein verwaltungsrechtlicher oder polizeilicher Natur sein, solange damit keine dem Strafverfahren vorbehaltene, strafprozessuale Zwangsmassnahme einhergeht, und der Begründung des für die Verfahrenseröffnung erforderlichen "hinreichenden" Tatverdachts dienen. Entgegen dem privaten Rechtsgutachten vom 27. August 2018 und dem dazu ergangenen Ergänzungsgutachten geht daher nicht "jede Amtshandlung", die auf die Aufklärung einer bestimmten Straftat gerichtet ist (vgl. Gutachten vom 27. August 2018 Rz. 35 ff.; Ergänzungsgutachten vom 20. November 2020 Rz. 30 ff.), mit einer materiellen Verfahrenseröffnung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG einher. Im Rahmen von Art. 105 Abs. 4 MWSTG ebenfalls nicht zu prüfen ist, ob das Verfahren gegen eine bestimmte Person bereits früher hätte eröffnet werden können oder ob eine frühere Verfahrenseröffnung bspw. zwecks Sicherstellung der Verfahrensrechte (insb. des Akteneinsichts- und Teilnahmerechts sowie der notwendigen Verteidigung) gar zwingend gewesen wäre (vgl. dazu etwa Urteile 7B_254/2022 vom 8. Februar 2024 E. 2; 6B_563/2021 vom 22. Dezember 2022 E. 2.3.2 betreffend die notwendige Verteidigung). Letztere Frage tangiert die Beweisverwertung (vgl. Art. 131 Abs. 3 und Art. 147 Abs. 4 StPO) und folglich eine andere Problematik. Diese Betrachtungsweise dient der Rechtssicherheit, da sich retrospektiv kaum feststellen lässt, ab welchem Zeitpunkt ein die Eröffnung eines Strafverfahrens rechtfertigender "hinreichender" Tatverdacht vorlag. Dies entspricht der zu Art. 309 StPO ergangenen Rechtsprechung (vgl. BGE 141 IV 20 E. 1.1.4; Urteil 6B_194/2022 vom 12. Mai 2023 E. 2.6). Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG stellen für die Verjährung gemäss Wortlaut zudem auf die effektive Verfahrenseröffnung ab und nicht etwa auf den Zeitpunkt, zu dem eine Verfahrenseröffnung frühestens möglich gewesen wäre.”
“Unerheblich ist entgegen der Eventualbegründung der Vorinstanz demgegenüber, ob die Verwaltungsbehörde im Rahmen steuerrechtlicher Abklärungen oder strafrechtlicher Vorermittlungen bereits vor der formellen oder materiellen Eröffnung des Strafverfahrens explizit oder implizit einen Tatverdacht äusserte. Dies ist nicht mit einer Verfahrenseröffnung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG gleichzusetzen. Solche Abklärungen können rein verwaltungsrechtlicher oder polizeilicher Natur sein, solange damit keine dem Strafverfahren vorbehaltene, strafprozessuale Zwangsmassnahme einhergeht, und der Begründung des für die Verfahrenseröffnung erforderlichen "hinreichenden" Tatverdachts dienen. Entgegen dem privaten Rechtsgutachten vom 27. August 2018 und dem dazu ergangenen Ergänzungsgutachten geht daher nicht "jede Amtshandlung", die auf die Aufklärung einer bestimmten Straftat gerichtet ist (vgl. Gutachten vom 27. August 2018 Rz. 35 ff.; Ergänzungsgutachten vom 20. November 2020 Rz. 30 ff.), mit einer materiellen Verfahrenseröffnung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG einher. Im Rahmen von Art. 105 Abs. 4 MWSTG ebenfalls nicht zu prüfen ist, ob das Verfahren gegen eine bestimmte Person bereits früher hätte eröffnet werden können oder ob eine frühere Verfahrenseröffnung bspw. zwecks Sicherstellung der Verfahrensrechte (insb. des Akteneinsichts- und Teilnahmerechts sowie der notwendigen Verteidigung) gar zwingend gewesen wäre (vgl. dazu etwa Urteile 7B_254/2022 vom 8. Februar 2024 E. 2; 6B_563/2021 vom 22. Dezember 2022 E. 2.3.2 betreffend die notwendige Verteidigung). Letztere Frage tangiert die Beweisverwertung (vgl. Art. 131 Abs. 3 und Art. 147 Abs. 4 StPO) und folglich eine andere Problematik. Diese Betrachtungsweise dient der Rechtssicherheit, da sich retrospektiv kaum feststellen lässt, ab welchem Zeitpunkt ein die Eröffnung eines Strafverfahrens rechtfertigender "hinreichender" Tatverdacht vorlag. Dies entspricht der zu Art. 309 StPO ergangenen Rechtsprechung (vgl. BGE 141 IV 20 E. 1.1.4; Urteil 6B_194/2022 vom 12. Mai 2023 E. 2.6). Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG stellen für die Verjährung gemäss Wortlaut zudem auf die effektive Verfahrenseröffnung ab und nicht etwa auf den Zeitpunkt, zu dem eine Verfahrenseröffnung frühestens möglich gewesen wäre.”
“3.2 betreffend die notwendige Verteidigung). Letztere Frage tangiert die Beweisverwertung (vgl. Art. 131 Abs. 3 und Art. 147 Abs. 4 StPO) und folglich eine andere Problematik. Diese Betrachtungsweise dient der Rechtssicherheit, da sich retrospektiv kaum feststellen lässt, ab welchem Zeitpunkt ein die Eröffnung eines Strafverfahrens rechtfertigender "hinreichender" Tatverdacht vorlag. Dies entspricht der zu Art. 309 StPO ergangenen Rechtsprechung (vgl. BGE 141 IV 20 E. 1.1.4; Urteil 6B_194/2022 vom 12. Mai 2023 E. 2.6). Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG stellen für die Verjährung gemäss Wortlaut zudem auf die effektive Verfahrenseröffnung ab und nicht etwa auf den Zeitpunkt, zu dem eine Verfahrenseröffnung frühestens möglich gewesen wäre. Dies erlaubt den Strafverfolgungsbehörden nicht, die Eröffnung des Strafverfahrens zwecks Wahrung der Durchführungsverjährung "missbräuchlich" hinauszuzögern. Dieses Argument geht bereits deshalb fehl, weil nicht nur die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG, sondern auch die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG zu beachten ist. Mit einer Hinauszögerung der Verfahrenseröffnung würden zudem die Ermittlungen behindert, welche sich vor der Verfahrenseröffnung auf Abklärungen verwaltungsrechtlicher und polizeilicher Natur zu beschränken haben und denen vor der Verfahrenseröffnung daher enge Grenzen gesetzt sind. Weiter nimmt das Strafbedürfnis mit zunehmendem Zeitablauf ab, was später bei der Strafzumessung zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 48 lit. e StGB). Hinzu kommt, dass eine möglichst frühe Eröffnung des Strafverfahrens gestützt auf einen vagen Tatverdacht nicht zwingend im Interesse der beschuldigten Person ist, da dies bei Verbrechen und Vergehen gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 16 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2016 über das Strafregister-Informationssystem VOSTRA (Strafregistergesetz, StReG; SR 330) im Strafregister zu verzeichnen ist. Vorliegend geht es zwar nicht um Verbrechen oder Vergehen im Sinne von Art.”
Art. 105 Abs. 3 MWSTG ist nach der parlamentarischen Entstehungsgeschichte als Teil einer bewusst gestaffelten Verjährungsregel zu verstehen: Auf einen ursprünglich vorgeschlagenen Einzelansatz (eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist) wurde zugunsten einer Aufteilung in eine Einleitungsfrist und einer gesondert geregelten Durchführungsfrist (Abs. 4) verzichtet bzw. umgestellt. Dieser Kompromissentscheid der zuständigen Kommission bzw. der Verwaltung ist für die besondere Gesetzesformulierung massgeblich.
“Da sich der Entwurf des Bundesrats noch mit einer allgemeinen Verweisung auf das VStrR begnügt hatte (Art. 104 Abs. 1 E-MWSTG; BBl 2008 7180) und die besondere Verjährungsregelung von Art. 105 MWSTG erst auf Vorschlag der zuständigen Kommission Eingang in das Gesetz fand, gibt die Botschaft des Bundesrats keinen Aufschluss darüber, wie die Bestimmung auszulegen ist. Sie wurde auch in den Räten nicht diskutiert (vgl. AB 2009 N 491 f.). Den Kommissionsprotokollen lässt sich entnehmen, dass ein Kommissionsmitglied zunächst beantragt hatte, analog Art. 97 StGB lediglich eine einzige Verfolgungsverjährungsfrist vorzusehen. Nach dieser Konzeption wäre die Verjährung der Strafverfolgung bei der Einfuhrsteuerhinterziehung - und damit kraft der Verweisung in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 3 lit. b E-MWSTG i.d.F. dieses Vorschlags) auf Abs. 1 und 2 derselben Bestimmung auch die Verjährung der Forderung aus Art. 12 VStrR - eingetreten, falls vor Ende der Frist von sieben Jahren nicht eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen wäre. Hintergrund dieses Vorschlags war, dass die Verjährungsfristen gemäss dem Entwurf des Bundesrats generell als zu lange empfunden wurden (vgl. Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 sowie Antrag 85). Dieser Antrag wurde in der Folge zugunsten eines Alternativvorschlags der Verwaltung zurückgezogen, der die Frist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 104b Abs. 1 E-MWSTG) in eine Einleitungsfrist umwandelte und um die Durchführungsfrist in Abs. 4 derselben Bestimmung ergänzte, allerdings ohne auch in Abs. 3 auf die Durchführungsfrist zu verweisen (Protokoll WAK-N vom 9./10. Februar 2009, S. 43 f. und Alternativvorschlag ESTV zu den Anträgen 47 und 85). Dieser Vorschlag ist schliesslich Gesetz geworden.”
“3d, in: ASA 68 S. 438; A.217/1978 vom 22. November 1978 E. 2, in: ASA 48 S. 278; vgl. aber WEIDMANN/OESTERHELT, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, StR 62/2007, S. 622 S. 628, die auf die Ausweitung des Kreises der subjektiv leistungspflichtigen Personen nach Art. 12 Abs. 2 VStrR hinweisen). Dass nunmehr zwei Bundesgesetze (verschiedene) Verjährungsfristen für verrechnungssteuerliche Forderungen vorsehen, beruht also auf einem bewussten Entscheid des Gesetzgebers. Ähnliches gilt für die Modifikationen von Art. 11 VStrR durch Art. 333 Abs. 6 StGB (vgl. aber zur Modifikation durch die Rechtsprechung oben E. 5.1.2), die nach dem klaren Gesetzeswortlaut bis zur Anpassung des VStrR an die neuen Regeln des Allgemeinen Teils des StGB gelten sollen. Vor diesem Hintergrund wäre es am Gesetzgeber, sollte er dies wünschen, die Regelung der Verjährung von verrechnungssteuerlichen Forderungen zu vereinheitlichen oder zu vereinfachen, wie er dies im Mehrwertsteuerrecht mit Art. 105 Abs. 3 MWSTG getan hat. Das Bundesgericht ist an alle drei einschlägigen Bundesgesetze gebunden (Art. 190 BV). Es ist ihm entgegen den zitierten Autoren verwehrt, eine solche Anpassung auslegungsweise vorzunehmen (vgl. auch OESTERHELT/FRACHEBOUD, a.a.O., N. 20 zu Art. 11 VStrR, die nunmehr nur noch de lege ferenda anregen, die Verjährungsfristen anzupassen).”
Praxisrelevanz: Bei Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss die Strafuntersuchung gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG innerhalb von sieben Jahren eingeleitet werden. Nachdem das Verfahren eröffnet ist, verjährt das Recht, die eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG in fünf Jahren; diese Verjährung wird jedoch gemäss Abs. 4 ruhend gestellt, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet. Nach Art. 105 Abs. 2 MWSTG tritt Verfolgungsverjährung nicht mehr ein, wenn innerhalb der Fristen eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergeht.
“Am 1. Januar 2010 trat das neue Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 in Kraft, auf welches sich die Beschwerdeführer für die Verjährung berufen. Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art.”
“Die Vorinstanz entschied folglich zu Recht, die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG habe gegenüber den Beschwerdeführern 2 und 3 mit den Eröffnungsverfügungen vom 25. März 2013 und gegenüber dem Beschwerdeführer 1 mit der Eröffnungsverfügung vom 7. März 2016 zu laufen begonnen. Gegenüber den Beschwerdeführern 1 und 2 wurde die Durchführungsverjährung folglich mit den Strafverfügungen vom 16. Oktober 2018 bzw. 20. März 2018 gewahrt, welche innert der fünfjährigen Frist von Art. 105 Abs. 4 MWSTG ergingen. Zwischen der Verfahrenseröffnung gegenüber dem Beschwerdeführer 3 vom 25. März 2013 und der entsprechenden Strafverfügung vom 2. Juli 2018 verstrichen rund fünf Jahre und drei Monate. Insoweit ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht von einem Ruhen der Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG ausging.”
Zollakte (z. B. Inkassoakte), berichtigende Eingriffe der zuständigen Behörde und verwaltungsbehördliche Verfügungen über die Nachleistungspflicht (z. B. Nachleistungsverfügung, Veranlagungs-/Zollrechtsberichtigung) können die Verjährung der Einfuhrsteuerforderung unterbrechen; die Unterbrechung bewirkt in der Folge den Neubeginn der Verjährungsfrist.
“Au vu des dispositions légales pertinentes (art. 75 en lien avec l'art. 69 LD et les art. 56 al. 1 et 4 LTVA; cf. aussi l'art. 12 al. 4 DPA en lien avec l'art. 105 al. 3 LTVA), ce grief est mal fondé. En premier lieu, il résulte de ce qui précède (consid. 6 à 8 supra) que l'affirmation des recourants sur l'absence de violation des dispositions douanières entrant en considération est dénuée de fondement. Ensuite, selon l'art. 75 al. 1 LD (auquel renvoie l'art. 56 al. 4 LTVA), la dette douanière se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile durant laquelle elle est échue; elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement et par toute rectification de la part de l'autorité compétente (art. 75 al. 2 LD). Compte tenu du moment de la naissance de la dette douanière (cf. art. 69 al. 1 LD) et des constatations du Tribunal administratif fédéral, qui lient la Cour de céans (consid. 2.2 supra), sur l'entrée du bien litigieux en Suisse le 28 janvier 2015, et la demande de régime de l'admission temporaire requise à ce moment (selon des formalités de taxation sollicitées et obtenues indûment sur la base d'informations incorrectes), la créance douanière en cause ne pouvait se prescrire avant fin décembre”
“In der Praxis scheinen die Verwaltungsbehörden die Bestimmung so zu handhaben, dass noch nicht die Einleitung der BGE 150 II 177 S. 190 Strafuntersuchung, aber dafür neben der Strafverfügung und dem erstinstanzlichen Urteil auch die Eröffnung der Nachleistungsverfügung die Verjährungsfrist einhält respektive zur Unverjährbarkeit der Forderung führt (vgl. Botschaft Zollrechtsrevision, BBl 2022 2724, 303). Diese Rechtsfolge ergibt sich zwar nicht direkt aus dem Wortlaut der Bestimmung. Dadurch wird aber im Ergebnis die Parallelität zum Zollrecht hergestellt, die Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG in Bezug auf die Einfuhrsteuer bezweckt (vgl. oben E. 5.7.1), zumal der Stillstand der Verjährung für die Dauer des Rechtsmittelverfahrens nach Art. 11 Abs. 3 lit. a VStrR letztlich eine vergleichbare Wirkung entfaltet. Diese Wirkung der Verfügung über die Nachleistungspflicht lässt sich ferner auch auf die ständige Rechtsprechung stützen, wonach Einziehungsverfügungen im Verwaltungsstrafrecht für Zwecke der Unterbrechung der Verjährung des Einziehungsanspruchs als erstinstanzliche Urteile gelten (BGE 147 IV 274 E. 1.5; BGE 133 IV 112 E. 9.4.4; Urteil 6B_178/2019 vom 1. April 2020 E. 4.4.10, nicht publ. in: BGE 146 IV 201). Angesichts der einziehungsähnlichen Funktion von Art. 12 VStrR (vgl. oben E. 5.2.2) bietet es sich an, einem separaten (vgl. Art. 63 Abs. 1 VStrR) Entscheid der Verwaltungsbehörde über die Nachleistungspflicht nach Art. 12 VStrR betreffend die Einfuhrsteuer im Rahmen von Art. 105 Abs. 3 lit. b i.V.m. Abs. 2 MWSTG ebenfalls diese Wirkung zuzubilligen, da diese Verfügung nicht bloss auf summarischer Grundlage ergeht, einem Rechtsmittel unterliegt (Art.”
Nach herrschender Auffassung kann es in Fällen der in Art. 105 Abs. 3 genannten schweren Delikte dazu kommen, dass strafbehördliche Entscheide vor Ablauf der Verjährungsfrist bewirken, dass die steuerliche Leistungs- bzw. Rückforderung de facto nicht mehr der Verjährung unterliegt. Diese Möglichkeit wird in der Literatur ausdrücklich für die in Art. 105 Abs. 3 genannten Tatbestände diskutiert; sie ist jedoch als mögliche Folge und nicht als automatische oder allgemeine Rechtsfolge zu verstehen.
“Il ajoutait en substance que dans des cas extrêmes (« Im Extremfall »), s'il avait bien compris, il était possible qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (BO [Bulletin officiel] 2009 E 438). Philipp Müller, rapporteur pour la Commission, relevait quant à lui que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (BO 2009 N 489). 6.6 Plusieurs auteurs se sont prononcés dans la doctrine sur le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA. Valérie Paris relève d'abord que les prononcés pénaux et les ordonnances de non-lieu (art. 70 DPA) ainsi que les jugements de première instance d'acquittement ou de condamnation ont pour effet d'éteindre la prescription. Elle ajoute ensuite que cela peut « avoir pour conséquence que l'assujettissement au sens de l'art. 12 DPA pourrait être imprescriptible (uniquement pour les infractions énumérées à l'art. 105 al. 3 lit. b LTVA) » (cf. Valérie Paris, MWSTG-Kommentar, n° 16 ad art. 105 ; dans le même sens, Valérie Paris, Taxe sur la valeur ajoutée / L'assujettissement subséquent selon l'article 12 DPA est-il encore et toujours une arme efficace de l'arsenal de lutte contre les infractions en matière de TVA ? in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 193). Mirya Favazzo et Thomas Schenk sont du même avis que l'auteure précitée. Ils relèvent que dans les procédures pénales en matière de TVA, la prescription selon l'art. 12 DPA suit en principe les règles de l'art. 42 LTVA, à l'exception des procédures pénales dont les infractions sont constitutives d'une soustraction de l'impôt ou d'infractions fiscales qualifiées. Dans ces cas, toujours selon ces deux auteurs, si l'AFC rend une décision pénale avant l'expiration du délai de cinq ans de l'art. 105 al. 4 LTVA, la perception de l'impôt devient également imprescriptible (cf.”
Die teilweise Verweisung in Art. 105 Abs. 3 MWSTG führt zu Auslegungsunsicherheit: Nicht eindeutig ist, ob bereits die rechtzeitige Einleitung des Strafverfahrens (Art. 105 Abs. 1) die Hemmung bzw. Unverjährbarkeit der Nachleistungsforderung bewirkt, oder ob darüber hinaus eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil erforderlich sein muss. In den einschlägigen Entscheiden und Schriften wird zudem die Möglichkeit eines gesetzgeberischen Versehens erörtert.
“1 nicht bloss die Einleitung, sondern auch eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergehen muss, damit die Rückleistungsforderung nicht verjährt. Weiter ist denkbar, dass ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt, sei es, weil die Verweisung richtigerweise nur auf Abs. 1 lauten müsste (so C LAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 28 zu Art. 105 MWSTG, wobei sich diese Autoren primär an der Unverjährbarkeitsfolge von Abs. 2 stören, allerdings ohne zu erläutern, welche sonstige Folge die rechtzeitige Einleitung der Strafverfolgung nach Abs. 1 für die Verjährung der Nachleistungsforderung haben soll), sei es, weil auch auf Abs. 4 hätte verwiesen werden müssen (vgl. dazu Botschaft vom 24. August 2022 zum Bundesgesetz über den Allgemeinen Teil der Abgabenerhebung und die Kontrolle des grenzüberschreitenden Waren- und Personenverkehrs durch das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit sowie zur Totalrevision des Zollgesetzes zum neuen Zollabgabengesetz [Botschaft Zollrechtsrevision], BBl 2022 2724 S. 303, wonach die Verweisung in Art. 105 Abs. 3 MWSTG im Rahmen der laufenden Zollrechtsrevision entsprechend ergänzt werden soll).”
“In Bezug auf die Nachleistung der Einfuhrsteuer ist zu beachten, dass Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG nur auf Abs. 1 und 2, nicht aber auf Abs. 4 dieses Artikels verweist. Diese bloss teilweise Verweisung auf die mehrwertsteuerstrafrechtliche Regelung eröffnet einigen Interpretationsspielraum. Sie könnte etwa so verstanden werden, dass bereits die rechtzeitige Einleitung des Strafverfahrens und damit die Einhaltung der Frist nach Abs. 1 zur Unverjährbarkeit der Nachleistungspflicht führt, wobei diesfalls die Verweisung in Abs. 3 lit. b auf Abs. 2 redundant wäre. Aus Abs. 2 könnte aber umgekehrt auch geschlossen werden, dass innert der Frist gemäss Abs. 1 nicht bloss die Einleitung, sondern auch eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergehen muss, damit die Rückleistungsforderung nicht verjährt. Weiter ist denkbar, dass ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt, sei es, weil die Verweisung richtigerweise nur auf Abs. 1 lauten müsste (so CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, a.a.O., N. 28 zu Art. 105 MWSTG, wobei sich diese Autoren primär an der Unverjährbarkeitsfolge von Abs. 2 stören, allerdings ohne zu erläutern, welche sonstige Folge die rechtzeitige Einleitung der Strafverfolgung nach Abs.”
Wird innerhalb der Verjährungsfrist gegen eine Person eine Strafverfügung erlassen, verhindert diese — für die betreffende Person — das weitere Eintreten der Verfolgungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 2 MWSTG.
“Indem die Vorinstanz auch aus den weiteren Unterlagen nicht auf einen hinreichenden Tatverdacht gegen den Beschuldigten 2 schliesst, verfällt sie nicht in Willkür. An die vorinstanzliche Beweiswürdigung ist die Berufungsinstanz deshalb gebunden. Der Beschuldigte 2 macht im Übrigen nicht geltend, die Vorinstanz hätte den Begriff des "hinreichenden Tatverdachts" verkannt und damit Bundesrecht verletzt. Solches ist auch nicht erkennbar. Fehl geht auch die Kritik, die Vorinstanz setze sich einzig mit Art. 309 StPO auseinander (Urk. 162 S. 9). Das Gegenteil ist der Fall (Urk. 122 S. 47 f.). Ausgehend von der formellen Eröffnung am 7. März 2016 wurde die Untersu- chung mit der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 innert Frist durchgeführt (Urk. 122 S. 57). Wird auf eine materielle Untersuchungseröffnung abgestellt, lag - 28 - eine solche mit der Vorinstanz vor dem 16. Oktober 2013 gegenüber dem Be- schuldigten 2 nicht vor. Mit der Strafverfügung vom 16. Oktober 2018 kann die Verfolgungsverjährung nicht mehr eintreten (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Damit wurde die fünfjährige Durchführungsverjährungsfrist gewahrt. Der Beschuldigte 2 behauptet zu Recht nicht, dass in Bezug auf die ihm vorgeworfenen Handlungen vor dem 1. Januar 2010 altrechtlich die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung eingetreten wäre. Ausgangsgemäss braucht die (vorinstanzlich im Rahmen einer zweiten Eventual- begründung aufgeworfene und bejahte) Frage nicht geprüft zu werden, ob die Durchführungsverjährung in Bezug auf das gegen den Beschuldigten 2 geführte Verwaltungsstrafverfahren ruhte, weil sich der Beschuldigte 1 im Ausland befand. 3.3.8.4. Richtig ist, wenn die Vorinstanz in Bezug auf den Beschuldigten 3 als Fa- zit festhält, dass die mehrwertsteuerstrafrechtliche Verjährung (alt- und neurecht- lich) nicht eingetreten ist (Urk. 122 S. 61 ff.). Gegen mehrere Personen laufen, wie bereits ausgeführt, je separate Durch- führungsverjährungsfristen. Die Vorinstanz verneint einen konkreten Tatverdacht vor dem 25.”
Bei bevorstehender Verjährung kann eine sachliche Verfahrenstrennung zulässig sein; in diesem Fall ist die Durchführungsverjährungsfrist gesondert zu betrachten. Die formelle Eröffnungsverfügung hat nach der zitierten Rechtsprechung nur deklaratorische Wirkung: Die Strafuntersuchung gilt als eröffnet, sobald sich die Staatsanwaltschaft mit dem Straffall zu befassen beginnt, die formelle Eröffnung erfüllt keine eigenständige materiell-prozessuale Funktion.
“Dieser bildet gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts schon seit Langem ein Wesensmerkmal des schweizerischen Strafprozessrechts. Er bezweckt die Verhinderung sich widersprechender Urteile und dient der Prozessökonomie (Art. 5 Abs. 1 StPO). Eine Verfahrenstrennung ist gemäss Art. 30 StPO nur bei Vorliegen sachlicher Gründe zulässig und muss die Ausnahme bleiben. Die sachlichen Gründe müssen objektiv sein. Getrennte Verfahren sollen vor allem der Verfahrensbeschleunigung dienen bzw. eine unnötige Verzögerung vermeiden helfen. Als sachlicher Trennungsgrund gilt etwa die grosse Zahl von Mittätern, die länger dauernde Unerreichbarkeit einzelner mitbeschuldigter Personen oder die bevorstehende Verjährung einzelner Straftaten (BGE 138 IV 29 E. 3.2 S. 31 f., - 26 - 214 E. 3.2 S. 219; Urteil 1B_553/2018 vom 20. Februar 2019 E. 2.1; je mit Hinweisen). Können (innerhalb der Frist von Art. 105 Abs. 1 MWSTG eingeleitete) Verfahren bei bevorstehender Verjährung getrennt geführt werden, legt auch dies eine separate Betrachtung der Durchführungsverjährungsfrist nahe. Offengelassen bleiben kann, ob die Vorinstanz für den Beginn der Durchführungs- verjährungsfrist im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG zu Recht auf eine formelle Untersuchungseröffnung abstellt. In diesem Zusammenhang ist gleichwohl Folgendes zu bemerken. Der Eröffnungsverfügung kommt lediglich deklaratorische Wirkung zu. Die Strafuntersuchung gilt als eröffnet, sobald sich die Staatsanwaltschaft mit dem Straffall zu befassen beginnt (BGE 141 IV 20 E. 1.1.4 S. 24 f.). Die formelle Untersuchungseröffnung hat keine materiell- prozessrechtliche Funktion (Urteil 6B_178/2017 vom 25. Oktober 2017 E. 2.5). Wird die Verjährung nach den zutreffenden Ausführungen des Beschuldigten 2 (Urk. 162 S. 10) als Ausfluss des Beschleunigungsgebots verstanden (MATTHIAS ZURBRÜGG, in: Basler Kommentar, Strafrecht, Bd.”
Erfüllt das Verhalten den objektiven Straftatbestand des Art. 14 Abs. 2 VStrR, ist nach Art. 105 Abs. 1 (vgl. lit. e in der bis 31.12.2017 geltenden Fassung bzw. lit. b Ziff. 3 in der seit 1.1.2018 geltenden Fassung) die relative Verjährungsfrist sieben Jahre und nicht, wie in Art. 42 Abs. 1 MWSTG vorgesehen, fünf Jahre.
“Es steht vorliegend fest und ist unbestritten, dass die absolute Verjährung für die Steuerperioden 2010 bis 2013 bereits eingetreten ist, während für die noch streitigen Jahre 2014 und 2015 diese Frist noch läuft. Demgegenüber wäre gemäss den insoweit letztinstanzlich ebenfalls unbestritten gebliebenen vorinstanzlichen Erwägungen bei einer Anwendbarkeit der Fünfjahresfrist gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG die relative Verjährung bereits eingetreten. Das Bundesverwaltungsgericht hat jedoch erwogen, der Beschwerdeführer habe mit seinem Verhalten den objektiven Straftatbestand des Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) erfüllt. Damit betrage die relative Verjährungsfrist in Anwendung von Art. 105 Abs. 1 lit. e MWSTG (in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung; vgl. auch Art. 105 Abs. 1 lit. b Ziff. 3 MWSTG in der seit dem 1. Januar 2018 geltend Fassung) nicht wie in Art. 42 Abs. 1 MWSTG vorgesehen, fünf, sondern sieben Jahre. Diese siebenjährige Frist habe die Beschwerdegegnerin mit ihrer Leistungsverfügung vom 25. Oktober 2021 rechtzeitig unterbrochen, weshalb die noch streitigen Forderungen nicht verjährt seien. Der Beschwerdeführer rügt, die vorinstanzliche Argumentation sei in verschiedener Hinsicht bundesrechtswidrig. Zu prüfen ist vorab sein Einwand, er habe den objektiven Tatbestand des Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht erfüllt; trifft dieser Einwand zu, bleibt es im Vorneherein bei der Anwendbarkeit der Fünfjahresfrist des Art. 42 Abs. 1 MWSTG, womit die noch streitigen Forderungen ebenfalls verjährt wären.”
Die Durchführungsverjährung gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG beginnt mit der Eröffnungsverfügung des Strafverfahrens. Nach Eintritt der fünfjährigen Frist kann das Verfahren eingestellt und — soweit vorhanden — die Rückgabe sichergestellter Gegenstände angeordnet werden.
“Die Vorinstanz entschied folglich zu Recht, die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG habe gegenüber den Beschwerdeführern 2 und 3 mit den Eröffnungsverfügungen vom 25. März 2013 und gegenüber dem Beschwerdeführer 1 mit der Eröffnungsverfügung vom 7. März 2016 zu laufen begonnen. Gegenüber den Beschwerdeführern 1 und 2 wurde die Durchführungsverjährung folglich mit den Strafverfügungen vom 16. Oktober 2018 bzw. 20. März 2018 gewahrt, welche innert der fünfjährigen Frist von Art. 105 Abs. 4 MWSTG ergingen. Zwischen der Verfahrenseröffnung gegenüber dem Beschwerdeführer 3 vom 25. März 2013 und der entsprechenden Strafverfügung vom 2. Juli 2018 verstrichen rund fünf Jahre und drei Monate. Insoweit ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht von einem Ruhen der Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG ausging.”
“Die EStV stellte das Strafverfahren am 22. Dezember 2023 ein, da sie seit dem Strafbescheid vom 7. August 2018 weder eine Strafverfügung erlassen noch ein Gerichtsurteil erwirkt habe und daher gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG nach fünf Jahren die Verfolgungsverjährung eingetreten sei. Sie ordnete an, die sichergestellten Geräte und Unterlagen A. nach Rechtskraft der Verfügung zurückzugeben (act. 1.3). D. A. verlangte von der EStV mit Eingabe vom 14. Februar 2024 Entschädigung (act. 1.9). Er führte darin namentlich aus, dass die Untersuchungsleiterin berechnend sein Leben zerstört habe. Noch heute wache er frühmorgens auf und der erste Gedanke sei die Untersuchungsleiterin, die sein Leben nachhaltig verändert habe. Sie habe im August 2018 einen Strafbescheid mit für ihn ruinös anmutenden finanziellen Folgen erlassen und ihn eine 36-seitige aufwändige Einsprache erstellen lassen. Bis heute sei kein Einspracheentscheid ergangen. Dabei sei die Sache mit dem Strafverfahren rechtlich ohnehin klar, nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG sei das Verfahren seit dem 25. November 2018 wegen Verjährung einzustellen gewesen. Er machte sodann Ausführungen zu seinen Schadenersatzansprüchen, wobei er Fr. 3'000.-- als «Entschädigung für die Rechtsmittelwahrung», pauschal Fr. 5'000.-- für «Sachwerte, Entschädigung» und Fr. 2'000 als Genugtuung verlangte. Die EStV verfügte am 6. Mai 2024 (act. 1.1) die Abweisung des Ersuchens von A. um Ausrichtung von Entschädigungen und Genugtuung. E. Dagegen gelangte A. am 7. Juni 2024 an die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts. Er beantragt (act. 1): 1. Die Verfügung der ESTV vom 06. Mai 2024 sei aufzuheben; 2. Die ESTV hat sich zum Verfahren und insbesondere zur Verfahrensführung der Untersuchungsleiterin E. zu äussern; 3. Der Beschwerdeführer sei von der ESTV für seine persönlichen Aufwendungen in Höhe von CHF 3'000.00 zu entschädigen; 4. Der Beschwerdeführer sei von der ESTV für den erlittenen Schaden im Zusammenhang mit den Beschlagnahmungen anlässlich der Hausdurchsuchung vom 30.”
“Der Beschwerdeführer verlangt zwar eine darüber hinausgehende Genugtuung von Fr. 2'000.--, jedoch zu Unrecht. Er behauptet allgemein, die Strafuntersuchung habe sein persönliches Beziehungsleben massiv beeinträchtigt und ihn massiv in seiner persönlichen Lebensführung beeinträchtigt, doch macht er dies nicht weiter glaubhaft. Nach dem Durchschnittsmassstab liegt keine Beeinträchtigung von einer erheblichen Schwere vor. Am 25. November 2018, also weniger als vier Monate nach Strafbescheid und Einsprache, verjährte die Strafuntersuchung (Art. 105 Abs. 4 MWSTG), worauf der Beschwerdeführer selbst aufmerksam macht (vgl. obige litera D). Das Verfahren war einfach und der Fall erscheint nicht als besonders komplex. Drittgeschädigte gibt es vorliegend keine. Kein massgebendes Element für die Bemessung der Genugtuung ist die vom Beschwerdeführer behauptete fehlende institutionelle Unabhängigkeit der untersuchenden Abteilung der EStV. Es gab denn auch nur wenige Untersuchungshandlungen der EStV, mit denen der Beschwerdeführer konfrontiert war. Er hat die EStV nie aufgefordert, das Verfahren formell abzuschliessen oder sich nach dem Verfahrensstand erkundigt. Die EStV hat schliesslich den Beschwerdeführer in ihren Entscheiden mit keinen Kosten belastet (act.”
Soweit Art. 105 Abs. 3 MWSTG auf die in Absatz 3 genannten Tatbestände (u.a. Art. 96 Abs. 4 MWSTG) abstellt, ist für die Bestimmung der Verjährung der Nachleistungspflicht auf den objektiven Tatbestand abzustellen. Die Erfüllung des objektiven Tatbestands genügt demnach für die Anwendung der in Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG geregelten Verjährungsfristen.
“Im Unterschied zum AStG und zum ZG enthält das MWSTG aber Vorschriften, welche die Anwendung von Art. 12 Abs. 4 VStrR ausschliessen (Art. 101 Abs. 1 MWSTG) und die Verjährung der Nachleistungspflicht aus Art. 12 VStrR selbständig regeln (Art. 105 Abs. 3 MWSTG). Nach Art. 105 Abs. 3 MWSTG richtet sich die Verjährung der Nachleistungspflicht nach Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG, wenn "ein Tatbestand der Artikel 96 Absatz 4, 97 Absatz 2 oder 99 oder nach den Artikeln 14-17 VStrR erfüllt ist", andernfalls nach Art. 42 MWSTG. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (STEFAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 S. 840) ist im Einklang mit der ständigen Praxis zu Art. 12 VStrR auch hier alleine auf den objektiven Tatbestand BGE 150 II 177 S. 187 der Einfuhrsteuerhinterziehung (Art. 96 Abs. 4 MWSTG) abzustellen (so zu Recht VALÉRIE PARIS, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 16 zu Art. 105 MWSTG). Der deutsche und der italienische Wortlaut von Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG scheinen die gegenteilige Auffassung zwar zu stützen, indem sie auf die Erfüllung des "Tatbestands" bzw. der "fattispecie" von (u.a.) Art. 96 Abs. 4 MWSTG abstellen. Demgegenüber knüpft der französische Wortlaut gleich wie Art. 12 Abs. 1 VStrR an die Widerhandlung ("infraction") an. Dass die Erfüllung des objektiven Tatbestands jedenfalls in Bezug auf die in Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG genannten Einfuhrsteuerdelikte genügen muss, ergibt sich zudem daraus, dass die Regelung die Harmonisierung mit dem Zollrecht anstrebt (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 418; PIRMIN BISCHOF, Revision des MWST-Verfahrensrechts und MWST-Strafrechts, Schweizer Treuhänder 2009 S. 498; CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, in: MWSTG, Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 27 zu Art. 105 MWSTG). Da der objektive Tatbestand der Einfuhrsteuerhinterziehung erfüllt worden ist (vgl. nicht publ. E. 4), ergibt sich für den vorliegenden Fall also, dass auch in Bezug auf die Nachleistung der Einfuhrsteuer die Verjährung für die Forderung aus Art.”
Ist der objektive Tatbestand des Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht erfüllt, bleibt die relative Verjährungsfrist des Art. 42 Abs. 1 MWSTG (fünf Jahre) anwendbar. Die Beurteilung, ob dieser Straftatbestand vorliegt, kann somit für die Bestimmung der nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG massgeblichen Frist entscheidend sein.
“Es steht vorliegend fest und ist unbestritten, dass die absolute Verjährung für die Steuerperioden 2010 bis 2013 bereits eingetreten ist, während für die noch streitigen Jahre 2014 und 2015 diese Frist noch läuft. Demgegenüber wäre gemäss den insoweit letztinstanzlich ebenfalls unbestritten gebliebenen vorinstanzlichen Erwägungen bei einer Anwendbarkeit der Fünfjahresfrist gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG die relative Verjährung bereits eingetreten. Das Bundesverwaltungsgericht hat jedoch erwogen, der Beschwerdeführer habe mit seinem Verhalten den objektiven Straftatbestand des Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) erfüllt. Damit betrage die relative Verjährungsfrist in Anwendung von Art. 105 Abs. 1 lit. e MWSTG (in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung; vgl. auch Art. 105 Abs. 1 lit. b Ziff. 3 MWSTG in der seit dem 1. Januar 2018 geltend Fassung) nicht wie in Art. 42 Abs. 1 MWSTG vorgesehen, fünf, sondern sieben Jahre. Diese siebenjährige Frist habe die Beschwerdegegnerin mit ihrer Leistungsverfügung vom 25. Oktober 2021 rechtzeitig unterbrochen, weshalb die noch streitigen Forderungen nicht verjährt seien. Der Beschwerdeführer rügt, die vorinstanzliche Argumentation sei in verschiedener Hinsicht bundesrechtswidrig. Zu prüfen ist vorab sein Einwand, er habe den objektiven Tatbestand des Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht erfüllt; trifft dieser Einwand zu, bleibt es im Vorneherein bei der Anwendbarkeit der Fünfjahresfrist des Art. 42 Abs. 1 MWSTG, womit die noch streitigen Forderungen ebenfalls verjährt wären.”
Art. 105 Abs. 4 MWSTG: Die fünfjährige Durchführungsverjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet. In der Folge verlängert sich die tatsächlich verfügbare Frist zur Durchführung des eingeleiteten Verfahrens entsprechend der Dauer des Auslandsaufenthalts; die Rechtsprechung geht bei festgestellten mehrjährigen Auslandaufenthalten von einem entsprechenden Ruhen der Verjährung aus.
“Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art. 70 VStrR erledigt werden (zum Ganzen: Urteil 6B_938/2020 vom 12. November 2021 E. 3, nicht publ. in: BGE 148 IV 96). Art. 11 VStrR ist nicht anwendbar (Art. 101 Abs. 1 MWSTG).”
“Hinsichtlich der Durchführungsverjährung erwägt die Vorinstanz zusammengefasst, die verwaltungsstrafrechtliche Untersuchung gegen die Beschwerdeführer 2 und 3 sei am 25. März 2013 und jene gegen den Beschwerdeführer 1 am 7. März 2016 eröffnet worden (angefochtenes Urteil E. 3.3.5 S. 18 f.). Art. 105 Abs. 4 MWSTG lasse für das Ruhen der Verjährung einen Auslandaufenthalt genügen. Für ein Abweichen vom klaren Wortlaut der Bestimmung bestehe kein Anlass. Das Bezirksgericht habe einen mehrjährigen Auslandaufenthalt des Beschwerdeführers 3 festgestellt. Aus den erstinstanzlichen Erwägungen gehe hervor, dass sich dieser im April 2013 im Ausland befunden und dieser Aufenthalt erst Anfang Februar 2017 geendet habe. Inwiefern diese Feststellungen schlechterdings unhaltbar und damit willkürlich sein sollten, zeige der Beschwerdeführer 3 nicht auf. Mit dem Bezirksgericht sei daher von einem mehrjährigen Ruhen der Durchführungsverjährungsfrist auszugehen. Selbst wenn für den Beginn der Durchführungsverjährung nicht auf die formelle Eröffnung am 25. März 2013, sondern auf einen früheren Zeitpunkt im Jahr 2012 abgestellt würde, sei die Untersuchung gegen den Beschwerdeführer 3 mit der Strafverfügung vom 2. Juli 2018 innert Frist durchgeführt worden (angefochtenes Urteil E. 3.3.8.2 S. 23-25).”
“Die Vorinstanz entschied folglich zu Recht, die Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 MWSTG habe gegenüber den Beschwerdeführern 2 und 3 mit den Eröffnungsverfügungen vom 25. März 2013 und gegenüber dem Beschwerdeführer 1 mit der Eröffnungsverfügung vom 7. März 2016 zu laufen begonnen. Gegenüber den Beschwerdeführern 1 und 2 wurde die Durchführungsverjährung folglich mit den Strafverfügungen vom 16. Oktober 2018 bzw. 20. März 2018 gewahrt, welche innert der fünfjährigen Frist von Art. 105 Abs. 4 MWSTG ergingen. Zwischen der Verfahrenseröffnung gegenüber dem Beschwerdeführer 3 vom 25. März 2013 und der entsprechenden Strafverfügung vom 2. Juli 2018 verstrichen rund fünf Jahre und drei Monate. Insoweit ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht von einem Ruhen der Durchführungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 4 zweiter Halbsatz MWSTG ausging.”
“Am 1. Januar 2010 trat das neue Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 in Kraft, auf welches sich die Beschwerdeführer für die Verjährung berufen. Dieses unterscheidet bei der Strafverfolgungsverjährung zwischen der Verjährungsfrist für die Einleitung der Strafuntersuchung (Einleitungsverjährung; Art. 105 Abs. 1 MWSTG) und der Verjährungsfrist für die Durchführung des eingeleiteten Verfahrens (Durchführungsverjährung; Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG verjährt das Recht, eine Strafuntersuchung einzuleiten, bei der Hinterziehung der Einfuhrsteuer nach Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG in sieben Jahren (vgl. zur altrechtlich identischen Frist: aArt. 105 Abs. 1 lit. d MWSTG, in Kraft bis am 31. Dezember 2017; Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015 2615 ff., 2666). Die Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Strafverfügung oder ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 105 Abs. 2 MWSTG). Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen, verjährt in fünf Jahren; die Verjährung ruht, solange sich die beschuldigte Person im Ausland befindet (Art. 105 Abs. 4 MWSTG). Die Strafuntersuchung wegen Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss daher rechtzeitig innert der Frist von sieben Jahren gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. c MWSTG eingeleitet werden. Danach muss das Verfahren gemäss Art. 105 Abs. 2 und 4 MWSTG innert fünf Jahren zumindest mittels einer Strafverfügung im Sinne von Art.”
In Lehre und Rechtsprechung ist umstritten, ob für die Anwendbarkeit der Verjährungsregeln von Art. 105 MWSTG neben den objektiven Tatbestandsmerkmalen auch die subjektiven Tatbestandsmerkmale (insbesondere Verschulden) vorliegen müssen. In der Doktrin werden unterschiedliche Auffassungen vertreten; in der zitierten Rechtsprechung wird die Ansicht vertreten, dass es ausreiche, wenn die objektiven Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. die Auseinandersetzung in der Literatur und die Bezugnahme in der Entscheidung BVGer A-610/2023).
“1 let. a DPA est soumise au régime de la prescription applicable aux délits en matière de TVA (art. 105 al. 1 et 2 LTVA). Selon cet auteur, cela ne peut toutefois s'appliquer que si non seulement les éléments constitutifs objectifs, mais également les éléments constitutifs subjectifs des délits en question sont réunis (ce dernier point est contesté par Paris, op. cit., n° 16, qui indique qu'il suffit que les conditions objectives soient réalisées ; point de vue de Paris confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt précité 9C_716/2022 consid. 5.7.1 [destiné à la publication aux ATF]) (cf. Stefan Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Archives] 79, p. 817 ss, p. 840). Diego Clavadetscher et Sonja Bossart ne partagent pas le point de vue des auteurs cités plus haut. Ils soulignent, certes, que dans les cas mentionnés à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, on se réfère aux délais de prescription de l'action pénale définis au premier alinéa de l'art. 105 LTVA. Selon eux, les motifs de cette exception s'expliquent en raison notamment de la gravité de la violation du droit (cf. Diego Clavadetscher/Sonja Bossart, Kommentar MWSTG, n° 27 ad art. 105). Ils estiment cependant que la référence de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA à l'art. 105 al. 2 LTVA n'a aucun sens (« keinen Sinn ») et doit être considérée comme une erreur du législateur (« einem gesetzgeberischen Versehen »), dans la mesure où l'art. 105 al. 2 LTVA forme un tout avec l'art. 105 al. 4 LTVA et n'est pas lié à l'art. 105 al. 1 LTVA. Ils sont ainsi d'avis qu'un tel traitement de faveur pour les rappels d'impôt selon l'art. 12 DPA ne se justifie pas (cf. Clavadetscher/Bossart, Kommentar MWSTG, n° 28 ad art. 105). En revanche, ils estiment que si une décision au sens de l'art. 105 al. 2 LTVA a été rendue dans le délai imparti, la prescription de l'action pénale ne peut plus être acquise, c'est-à-dire qu'il n'existe plus aucun délai pour la procédure judiciaire qui suit l'ordonnance pénale ou le jugement de première instance (cf.”
Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts (BVGer) kann das rechtzeitige Einleiten des Strafverfahrens im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG zur Folge haben, dass die nachträgliche Erhebung bzw. Festsetzung der Einfuhrsteuer nicht mehr der Verjährung unterliegt; das Gericht hält eine derartige Auslegung für möglich, weil Art. 105 Abs. 3 lit. b nur auf Abs. 1 und 2 verweist. Diese Aussage ist als mögliche (nicht zwingende) Rechtsfolge der fristgerechten Verfahrenseinleitung zu verstehen.
“105 al. 2 LTVA dispose que la prescription de l'action pénale ne court plus si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu en temps utile. Il relève en substance que cette règle est manifestement inspirée du droit pénal général (Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP, RS 311.0]) qui, depuis la modification du 5 octobre 2001, ne connaît plus non plus de suspension de délai pour la prescription de l'action pénale, mais exclut en revanche la prescription si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu (cf. art. 70 CP dans sa version du 5 octobre 2001 [RO 2002 2993] ; depuis le 1er janvier 2007 : art. 97 al. 1 et 3 CP ; cf. ATF 146 IV 59 consid. 3.3 et 3.4.6 ; arrêt du TF 9C_716/2022 précité consid. 5.7.2). Il ajoute que contrairement au CP, qui ne connaît plus qu'un seul délai de prescription de l'action pénale depuis la réforme précitée, le droit pénal de la TVA fixe toutefois deux délais à l'autorité de poursuite pénale. Le premier, prévu à l'art. 105 al. 1 LTVA, concerne l'engagement de la poursuite pénale. Il est de sept ans dans le domaine de l'impôt sur les importations (art. 105 al. 1 let. d LTVA dans sa version jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5253] ou art. 105 al. 1 let. c LTVA dans sa version depuis le 1er janvier 2018 [RO 2017 3588]). Le second délai, prévu à l'art. 105 al. 4 LTVA, exige de l'autorité de poursuite pénale qu'elle mène à bien les enquêtes pénales ouvertes dans un délai de cinq ans. Le Tribunal fédéral constate, s'agissant de la perception subséquente de l'impôt sur les importations, que l'art. 105 al. 3 let. b LTVA ne renvoie qu'aux alinéas 1 et 2 de cet article, et non à l'alinéa 4 (consid. 5.7.3). Il considère que ce renvoi seulement partiel à la réglementation pénale en matière de TVA laisse une certaine marge d'appréciation. Selon lui, il pourrait par exemple être compris dans le sens que l'ouverture de la procédure pénale dans les délais et donc le respect du délai prévu à l'alinéa 1 entraîne déjà l'imprescriptibilité de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art.”
Nach den parlamentarischen Materialien zielte die Neuregelung darauf ab, dem Steuerpflichtigen bei geringfügigen Verstössen mehr Rechtssicherheit zu gewähren und zugleich schwerwiegendere Delikte strenger zu sanktionieren. In den Diskussionen wurde zudem angemerkt, dass dadurch in Extremfällen – so wie von Hansruedi Stadler formuliert – die praktische Folge entstehen könne, dass bestimmte Steuerstraftaten de facto nicht mehr verjähren.
“105 LTVA dispose enfin que le droit de poursuivre une procédure pénale engagée (« Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen » dans la version allemande, « Il diritto di proseguire un procedimento penale avviato » dans la version italienne) se prescrit par cinq ans, étant précisé que la prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger. 6.5 Lors des travaux parlementaires relatifs à la simplification de la TVA, Hansruedi Stadler soulignait, en ce qui concerne la prescription de l'action pénale, que la nouvelle réglementation, actuellement ancrée dans la loi à l'art. 105 LTVA, s'écartait considérablement de celle prévue à l'art. 11 DPA. Il ajoutait en substance que dans des cas extrêmes (« Im Extremfall »), s'il avait bien compris, il était possible qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (BO [Bulletin officiel] 2009 E 438). Philipp Müller, rapporteur pour la Commission, relevait quant à lui que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (BO 2009 N 489). 6.6 Plusieurs auteurs se sont prononcés dans la doctrine sur le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA. Valérie Paris relève d'abord que les prononcés pénaux et les ordonnances de non-lieu (art. 70 DPA) ainsi que les jugements de première instance d'acquittement ou de condamnation ont pour effet d'éteindre la prescription. Elle ajoute ensuite que cela peut « avoir pour conséquence que l'assujettissement au sens de l'art. 12 DPA pourrait être imprescriptible (uniquement pour les infractions énumérées à l'art. 105 al. 3 lit. b LTVA) » (cf. Valérie Paris, MWSTG-Kommentar, n° 16 ad art. 105 ; dans le même sens, Valérie Paris, Taxe sur la valeur ajoutée / L'assujettissement subséquent selon l'article 12 DPA est-il encore et toujours une arme efficace de l'arsenal de lutte contre les infractions en matière de TVA ? in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 193). Mirya Favazzo et Thomas Schenk sont du même avis que l'auteure précitée. Ils relèvent que dans les procédures pénales en matière de TVA, la prescription selon l'art.”
“105 LTVA et s'agissant de ces mêmes délits, le droit d'engager une poursuite pénale se prescrit par sept ans après la fin de la période fiscale concernée (cf. art. 105 al. 1 let. e LTVA dans la version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203 ss, 5253] ; dans le même sens, art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA dans la version en vigueur depuis le 1er janvier 2018 [RO 2017 3575]). Quant au second alinéa de l'art. 105 LTVA, il prévoit que la prescription ne court plus (« Verfolgungsverjährung tritt nicht mehr ein » dans la version allemande, « L'azione penale non si prescrive più » dans la version italienne) si une décision pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l'échéance du délai de prescription. A noter que dans l'arrêt précité 9C_716/2022 (consid. 5.7.5), la Haute Cour a précisé qu'une décision de perception subséquente au sens de l'art. 12 DPA présentait la qualité d'un jugement et était donc propre à interrompre la prescription dans le cadre de l'art. 105 al. 3 let. b en lien avec l'al. 2 LTVA. L'alinéa 4 de l'art. 105 LTVA dispose enfin que le droit de poursuivre une procédure pénale engagée (« Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen » dans la version allemande, « Il diritto di proseguire un procedimento penale avviato » dans la version italienne) se prescrit par cinq ans, étant précisé que la prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger. 6.5 Lors des travaux parlementaires relatifs à la simplification de la TVA, Hansruedi Stadler soulignait, en ce qui concerne la prescription de l'action pénale, que la nouvelle réglementation, actuellement ancrée dans la loi à l'art. 105 LTVA, s'écartait considérablement de celle prévue à l'art. 11 DPA. Il ajoutait en substance que dans des cas extrêmes (« Im Extremfall »), s'il avait bien compris, il était possible qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (BO [Bulletin officiel] 2009 E 438). Philipp Müller, rapporteur pour la Commission, relevait quant à lui que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (BO 2009 N 489).”
“105 LTVA dispose enfin que le droit de poursuivre une procédure pénale engagée (« Das Recht, eine eingeleitete Strafuntersuchung durchzuführen » dans la version allemande, « Il diritto di proseguire un procedimento penale avviato » dans la version italienne) se prescrit par cinq ans, étant précisé que la prescription est suspendue tant que l'inculpé se trouve à l'étranger. 6.5 Lors des travaux parlementaires relatifs à la simplification de la TVA, Hansruedi Stadler soulignait, en ce qui concerne la prescription de l'action pénale, que la nouvelle réglementation, actuellement ancrée dans la loi à l'art. 105 LTVA, s'écartait considérablement de celle prévue à l'art. 11 DPA. Il ajoutait en substance que dans des cas extrêmes (« Im Extremfall »), s'il avait bien compris, il était possible qu'un délit fiscal ne soit jamais prescrit (BO [Bulletin officiel] 2009 E 438). Philipp Müller, rapporteur pour la Commission, relevait quant à lui que l'objectif de la nouvelle réglementation était de donner au contribuable une plus grande sécurité juridique, de le protéger d'une criminalisation en cas d'infraction mineure et, inversement, de sanctionner plus sévèrement les infractions graves (BO 2009 N 489). 6.6 Plusieurs auteurs se sont prononcés dans la doctrine sur le renvoi de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA aux al. 1 et 2 de l'art. 105 LTVA. Valérie Paris relève d'abord que les prononcés pénaux et les ordonnances de non-lieu (art. 70 DPA) ainsi que les jugements de première instance d'acquittement ou de condamnation ont pour effet d'éteindre la prescription. Elle ajoute ensuite que cela peut « avoir pour conséquence que l'assujettissement au sens de l'art. 12 DPA pourrait être imprescriptible (uniquement pour les infractions énumérées à l'art. 105 al. 3 lit. b LTVA) » (cf. Valérie Paris, MWSTG-Kommentar, n° 16 ad art. 105 ; dans le même sens, Valérie Paris, Taxe sur la valeur ajoutée / L'assujettissement subséquent selon l'article 12 DPA est-il encore et toujours une arme efficace de l'arsenal de lutte contre les infractions en matière de TVA ? in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 193). Mirya Favazzo et Thomas Schenk sont du même avis que l'auteure précitée. Ils relèvent que dans les procédures pénales en matière de TVA, la prescription selon l'art.”
Für Einfuhrsteuerdelikte gilt nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG eine Verjährungsfrist von sieben Jahren. Wird eine Verfügung über die Nachleistungspflicht durch das BAZG bzw. die zuständige Zollstelle/Zollkreisdirektion vor Ablauf dieser Frist eröffnet/notifiziert, hat dies nach ständiger Rechtsprechung zur Folge, dass die daraus resultierende Nachforderungsforderung nicht mehr verjährt.
“De même, peu importe que la personne assujettie n'ait rien su de l'infraction ou qu'elle n'ait tiré aucun avantage personnel de celle-ci (cf. ATF 129 II 160 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-6034/2020 du 19 janvier 2023 consid. 7.4.1.1 et les réf. cit.). 6.3 La prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est réglée, en cas d'infraction à l'art. 96 al. 4 LTVA, selon l'art. 105 al. 1 et 2 LTVA (cf. art. 105 al. 3 let. b LTVA). Conformément à l'art. 105 al. 1 let. c LTVA (auparavant art. 105 al. 1 let. d LTVA dans sa version valable jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203]), dans le domaine de l'impôt sur les importations, dont notamment pour les infractions visées à l'art. 96, le droit d'engager une poursuite pénale se prescrit par sept ans. Dans un arrêt récent, notre Haute Cour a précisé que la perception subséquente découlant d'une infraction objective à l'art. 96 al. 4 let. a LTVA ne pouvait plus se prescrire dès lors qu'une décision y afférente avait été notifiée avant l'expiration du délai de prescription de l'art. 105 al. 1 LTVA (cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7 et 5.8 ; cf. arrêt du TAF A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6.7). 7. 7.1 La procédure administrative est gouvernée par la maxime inquisitoire, à l'aune de laquelle l'autorité constate les faits d'office, en procédant s'il y a lieu à l'administration des preuves utiles (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêt du TAF A-5857/2020 du 30 janvier 2023 consid. 2.3 et les réf. cit.). Ce qui précède doit cependant être relativisé. En premier lieu, il n'appartient pas au Tribunal d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la procédure de recours, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure, à qui l'obligation incombe de les établir de façon complète et exacte. S'il apparaît que l'autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la cause (cf. arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 2.2). En second lieu, les parties ont l'obligation de motiver leur recours (art.”
“b LTVA en relation avec l'alinéa 2, dès lors que cette décision n'est pas rendue uniquement sur une base sommaire, qu'elle est soumise à un recours et qu'elle a la qualité d'un jugement (« Urteilsqualität »). Dans l'intérêt d'une harmonisation avec le droit douanier et l'art. 11 al. 3 let. a DPA, la prescription de l'assujettissement subséquent à la prestation ne doit toutefois pas se fonder sur la date de la décision (comme c'est le cas en droit pénal : ATF 146 IV 59 consid. 3.3), mais sur la notification de la décision en tant que point de départ du délai de recours. Le Tribunal fédéral considère, en définitive, que la notification de la décision de l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF), respectivement du bureau des douanes ou de la direction d'arrondissement (cf. art. 116 LD), concernant l'assujettissement subséquent à la prestation, en cas de délit en matière d'impôt sur les importations au sens de l'art. 105 al. 3 let. b LTVA, a pour conséquence l'imprescriptibilité de la créance, si cette notification intervient avant l'expiration du délai de prescription prévu à l'art. 105 al. 1 LTVA. Dans le cas jugé, comme la décision de perception subséquente avait été notifiée avant l'expiration de ce délai, la créance découlant de l'art. 12 DPA en matière de perception subséquente de l'impôt sur les importations n'était pas prescrite (consid. 5.8). 6.8 Le Message relatif à la révision totale de la loi sur les douanes sur lequel le Tribunal fédéral s'est notamment reposé pour en déduire la pratique de l'autorité douanière précise, en ce qui concerne les art. 105 al. 2 et 3 LTVA, ce qui suit (FF 2022 2724, p. 301-302) : « En vertu de l'art. 105, al. 2, les mandats de répression passés en force sont assimilés à un jugement de première instance. Ce principe est inscrit dans la loi par souci de clarté. Cela permet également d'établir clairement que les mandats de répression ne constituent pas en soi des jugements de première instance. La prescription de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution en vertu de l'art. 12 DPA est régie dans le droit en vigueur par l'art.”
“Aus dem Gesagten folgt, dass die Eröffnung der Verfügung des BAZG bzw. der Zollstelle oder Zollkreisdirektion (vgl. Art. 116 ZG) über die Nachleistungspflicht im Falle von Einfuhrsteuerdelikten nach Art. 105 Abs. 3 lit. b MWSTG die Unverjährbarkeit der Forderung zur Folge hat, falls sie vor Ablauf der Verjährungsfrist nach Art. 105 Abs. 1 MWSTG erfolgt. Da die Nachleistungsverfügung vorliegend vor Ablauf dieser Frist eröffnet worden ist (vgl. oben E. 4.5 und 4.7.1), ist also auch die Forderung aus Art. 12 VStrR auf Nachleistung der Einfuhrsteuer nicht verjährt.”
“Regeste Art. 11 und 12 VStrR; Art. 75 ZG; Art. 20 AStG; Art. 56 Abs. 4 und Art. 105 MWSTG; Verhältnis der Nachleistungspflicht gemäss Art. 12 VStrR zu den Abgabeforderungen; Verjährung der Nachleistungspflicht, insbesondere bei Erfüllung des objektiven Tatbestands der Einfuhrsteuerhinterziehung. Art. 12 VStrR verleiht der Bundesverwaltung einen eigenständigen Anspruch auf die Nachleistung von Abgaben, der von der Abgabeforderung separat ist und der unabhängig von dieser nach Art. 11 VStrR verjährt. Die zuständige Verwaltungsbehörde kann wahlweise den einen oder den anderen Anspruch erheben, wobei die Befriedigung des einen zum Untergang des anderen Anspruchs führt, soweit sie sich betragsmässig decken (alternative Anspruchskonkurrenz; Praxispräzisierung; E. 5.1-5.3). Die Nachleistungspflicht wegen objektiver Widerhandlung gegen Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG (Einfuhrsteuerhinterziehung) kann nicht mehr verjähren, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist von Art. 105 Abs. 1 MWSTG eine Verfügung über die Nachleistungspflicht eröffnet worden ist (E. 5.7 und 5.8).”
Unklar bleibt, ob Art. 105 Abs. 1 MWSTG auf die formelle oder auf die materielle Eröffnung der Strafuntersuchung abstellt. Das Gesetz enthält hierzu keine eindeutige Regelung. Zwar nennt Art. 38 Abs. 1 VStrR die Erfordernis, dass die Eröffnung aus den amtlichen Akten ersichtlich sein muss, und Art. 104 Abs. 4 MWSTG verpflichtet zur unverzüglichen schriftlichen Mitteilung an die beschuldigte Person; aus diesen Bestimmungen ergibt sich jedoch keine Entscheidung, welche Eröffnungsform für Art. 105 Abs. 1 Massgeblichkeit hat.
“Die Einleitungsverjährung im Sinne von Art. 105 Abs. 1 MWSTG endet mit der Einleitung bzw. Eröffnung der Strafuntersuchung. Gleichzeitig beginnt damit gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG die Durchführungsverjährung zu laufen. Wann im Verwaltungsstrafrecht eine Untersuchung als eröffnet gilt, kann dem Gesetz nicht entnommen werden. Art. 38 Abs. 1 VStrR bestimmt lediglich, dass die Eröffnung der Untersuchung aus den amtlichen Akten ersichtlich sein muss. Art. 104 Abs. 4 MWSTG verpflichtet die Strafverfolgungsbehörde in Ergänzung dazu, die Eröffnung der Strafuntersuchung der beschuldigten Person unverzüglich schriftlich mitzuteilen, soweit nicht wichtige Gründe entgegenstehen. Daraus lässt sich für die Frage, ob im Rahmen von Art. 105 Abs. 1 und 4 MWSTG auf die formelle oder materielle Verfahrenseröffnung abzustellen ist bzw. wann von einer materiellen Verfahrenseröffnung auszugehen ist, nichts ableiten.”
Die Vorinstanzserwägung stellt keine eigenständige neue Rechtsregel auf. Sie erläutert, dass Art. 105 Abs. 2 MWSTG auf die "Durchführungsverjährung" nach Art. 105 Abs. 4 MWSTG abstellt und daraus folgt, dass eine eingeleitete Untersuchung innert fünf Jahren zu führen und mit einer Strafverfügung oder einem erstinstanzlichen Urteil abzuschliessen ist.
“Verjährung Der Beschuldigte macht zunächst geltend, das ihm seitens der ESTV vorgeworfe- ne Delikt sei bereits verjährt (Urk. 38 S.14 f.). Es ist diesbezüglich auf die Erwä- gungen der Vorinstanz zu verweisen, in welchen sie sich bereits mit diesem Vor- bringen des Beschuldigten eingehend und zutreffend auseinandergesetzt hat (Urk. 24 S. 6 ff.). Erneut im Sinne einer Hervorhebung zu betonen ist lediglich, dass sich die Bestimmung in Art. 105 Abs. 2 MWSTG auf die sogenannte "Durch- - 5 - führungsverjährung" gemäss Art. 105 Abs. 4 MWSTG bezieht, woraus sich schliesslich ergibt, dass eine eingeleitete Untersuchung innert fünf Jahren durch- zuführen und mit einer Strafverfügung bzw. einem erstinstanzlichen Urteil abzu- schliessen ist (vgl. OFK-C LAVADETSCHER/MEIER, N 4 und 21 ff. zu Art. 105 MWSTG). Was der Beschuldigte aus seinem Verweis auf Art. 101 Abs. 1 MWSTG ableiten möchte, bleibt im Übrigen unklar, zumal dieser hinsichtlich der Verjäh- rung einzig besagt, dass Art. 11 VStrR und die dort vorgesehene Verkürzung der Verjährungsfrist bei Übertretungen im Bereich des MWSTG nicht zur Anwendung komme. Unter Hinweis auf die ausführlichen und zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen ist daher festzuhalten, dass die dem Beschuldigten unter dem Titel des MWSTG vorgeworfenen Delikte nicht verjährt sind.”