Art. 28a

“On notera ici que selon l'ancien droit, la déduction de l'impôt préalable n'était pas subordonnée à son transfert effectif au destinataire, ni, partant, au paiement effectif par ce dernier de la TVA facturée ; seul importait outre l'utilisation des biens ou des services grevés de TVA pour l'une des affectations donnant droit à déduction que l'impôt ait été correctement facturé, dans le respect des exigences formelles posées par l'art. 37 aLTVA (cf. art. 38 aLTVA ; art. 28 et 29 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la TVA [aOTVA, RO 1994 1464] ; arrêt du TF 2A.461/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.3). Certains auteurs (Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, 2005, n° 30 ad art. 1 aLTVA) considéraient à ce sujet que dans la mesure où l'AFC n'avait pas de compétence décisionnelle en matière de transfert de l'impôt (cf. art. 37 al. 6 aLTVA ; cf. ég. décision de la Commission de recours en matière des contributions du 7 mai 1995, in : JAAC 62.45, consid. 5b/bb), elle ne pouvait lier le droit à déduction du destinataire à la condition qu'il ait effectivement acquitté l'impôt préalable. Désormais, en revanche, il ressort du texte clair de la loi que le règlement effectif de l'impôt est une condition (supplémentaire) du droit à la déduction de l'assujetti sous réserve des cas relevant de la déduction de l'impôt préalable fictif (cf. art. 28 al. 3 LTVA jusqu'au 31 décembre 2017, puis l'art. 28a LTVA [RO 2017 3575]). Bien qu'il n'expose pas les raisons de ce changement, le message du Conseil fédéral, qui indique que la personne assujettie doit prouver qu'elle a effectué un paiement dans le cadre de l'une des formes de l'impôt énumérées à l'art. 28 al. 1 LTVA, est également explicite sur ce point (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364 et p. 6325). La jurisprudence, qui retient que l'assujetti peut déduire dans le cadre de son activité commerciale l'impôt préalable qu'il a effectivement supporté économiquement (« wirtschaftlich tatsächlich getragenen Vorsteuer »), ne laisse pas plus de doute à ce sujet (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 ; arrêt du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-6905/2015 du 22 juin 2016 consid. 7.1). Cet avis est aussi largement partagé dans la doctrine qui considère que si le destinataire assujetti ne parvient pas à prouver avoir réglé la TVA qui lui a été facturée, la déduction des montants correspondants à titre d'impôt préalable doit être refusée (cf.”

“28), Sous l'ancien droit, la déduction de l'impôt préalable n'était pas subordonnée à son transfert effectif au destinataire, ni, partant, au paiement effectif par ce dernier de la TVA facturée ; seul importait - outre l'utilisation des biens ou des services grevés de TVA pour l'une des affectations donnant droit à déduction - que l'impôt ait été correctement facturé, dans le respect des exigences formelles posées par l'art. 37 aLTVA (cf. art. 38 aLTVA et art. 26 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la LTVA [aOLTVA, RO 2000 1347] ; art. 28 et 29 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la TVA [aOTVA, RO 1994 1464] ; arrêt du TF 2A.461/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.3). Certains auteurs considéraient à ce sujet que dans la mesure où l'AFC n'avait pas de compétence décisionnelle en matière de transfert de l'impôt (cf. art. 37 al. 6 aLTVA ; cf. ég. décision de la Commission fédérale de recours en matière des contributions du 7 mai 1995, in : JAAC 62.45, consid. 5b/bb), elle ne pouvait lier le droit à déduction du destinataire à la condition qu'il ait effectivement acquitté l'impôt préalable (cf. Schaller et al., TVA annotée, 2005, n °30 ad art. 1 aLTVA). Désormais, il ressort du texte clair de la loi que le règlement effectif de l'impôt est une condition (supplémentaire) du droit à la déduction de la personne assujettie, sous réserve de l'art. 28a LTVA (déduction de l'impôt préalable fictif). Bien qu'il n'expose pas les raisons de ce changement, le message du Conseil fédéral, qui indique que la personne assujettie doit prouver qu'elle a effectué un paiement dans le cadre de l'une des formes de l'impôt énumérées à l'art. 28 al. 1 LTVA, est également explicite sur ce point (cf. FF 2008 6277, 6364 et 6325). La jurisprudence, qui retient que la personne assujettie peut déduire dans le cadre de son activité commerciale l'impôt préalable qu'elle a effectivement supporté économiquement (« wirtschaftlich tatsächlich getragenen Vorsteuer »), ne laisse pas plus de doute à cet égard (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 ; arrêt du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 3.2). Cet avis est aussi largement partagé dans la doctrine, qui considère que si le destinataire assujetti ne parvient pas à prouver avoir réglé la TVA qui lui a été facturée, la déduction des montants correspondants à titre d'impôt préalable doit être refusée (cf. Blum, in : Kommentar MWSTG, n° 37 et 42 ad art.”

“On notera ici que selon l'ancien droit, la déduction de l'impôt préalable n'était pas subordonnée à son transfert effectif au destinataire, ni, partant, au paiement effectif par ce dernier de la TVA facturée ; seul importait outre l'utilisation des biens ou des services grevés de TVA pour l'une des affectations donnant droit à déduction que l'impôt ait été correctement facturé, dans le respect des exigences formelles posées par l'art. 37 aLTVA (cf. art. 38 aLTVA et art. 26 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la LTVA [aOLTVA, RO 2000 1347] ; art. 28 et 29 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la TVA [aOTVA, RO 1994 1464] ; arrêt du TF 2A.461/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.3). Certains auteurs (Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, 2005, n °30 ad art. 1 aLTVA) considéraient à ce sujet que dans la mesure où l'AFC n'avait pas de compétence décisionnelle en matière de transfert de l'impôt (cf. art. 37 al. 6 aLTVA ; cf. ég. décision de la Commission de recours en matière des contributions du 7 mai 1995, in : JAAC 62.45, consid. 5b/bb), elle ne pouvait lier le droit à déduction du destinataire à la condition qu'il ait effectivement acquitté l'impôt préalable. Désormais, en revanche, il ressort du texte clair de la loi que le règlement effectif de l'impôt est une condition (supplémentaire) du droit à la déduction de l'assujetti sous réserve de l'art. 28a LTVA. Bien qu'il n'expose pas les raisons de ce changement, le message du Conseil fédéral, qui indique que la personne assujettie doit prouver qu'elle a effectué un paiement dans le cadre de l'une des formes de l'impôt énumérées à l'art. 28 al. 1 LTVA, est également explicite sur ce point (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364 et p. 6325). La jurisprudence, qui retient que l'assujetti peut déduire dans le cadre de son activité commerciale l'impôt préalable qu'il a effectivement supporté économiquement (« wirtschaftlich tatsächlich getragenen Vorsteuer »), ne laisse pas plus de doute à ce sujet (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 ; arrêt du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-6905/2015 du 22 juin 2016 consid. 7.1). Cet avis est aussi largement partagé dans la doctrine, qui considère que si le destinataire assujetti ne parvient pas à prouver avoir réglé la TVA qui lui a été facturée, la déduction des montants correspondants à titre d'impôt préalable doit être refusée (cf. Blum, Kommentar MWSTG, n° 37 et 42 ad art.”

“Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (cf. consid. 2.3 ci-avant ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 34). Il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3). 4.3 4.3.1 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire dans le cadre de son activité entrepreneuriale l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (art. 28 al. 1 let. a LTVA) - c'est-à-dire que le fournisseur de la prestation lui a réclamé d'une manière reconnaissable (cf. art. 59 al. 1 OTVA) - pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (art. 28 al. 3 LTVA ; ancien art. 28 al. 4 LTVA [dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017]). 4.3.2 Selon l'art. 28a al. 1 LTVA, respectivement l'art. 28 al. 3 LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (ci-après : ancien art. 28 al. 3 LTVA), l'assujetti peut procéder à la déduction d'un impôt préalable fictif - dénommée jusqu'à fin 2017 déduction fictive de l'impôt préalable - s'il acquiert un bien mobilier identifiable dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et qu'aucune TVA n'est transférée de manière apparente lors de l'acquisition de ce bien. Jusqu'à fin 2017, celui-ci devait en outre être d'occasion et destiné à la revente sur le territoire suisse (cf. ancien art. 28 al. 3 [1re phrase] LTVA ; cf. ég. art. 62 et art. 63 al. 2 et 4 OTVA dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 ; cf. à ce sujet FF 2015 2397, p. 2437 ; Blum, Kommentar MWSTG, art. 28a nos 6 s. et 16 ss ; Henzen, Commentaire LTVA, art. 28 no 65). Cette disposition, qui vise à garantir le principe de la neutralité de l'impôt (cf. art. 1 al. 3 let. a LTVA), a pour but l'élimination de la taxe occulte qui peut résulter du transfert non apparent de la TVA sur le destinataire assujetti, lorsqu'un bien mobilier identifiable est acquis auprès d'une personne non assujettie (cf.”

“Gemäss Art. 28a Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 28 Abs. 3 MWSTG in der bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung; AS 2009 5203) kann die steuerpflichtige Person eine fiktive Vorsteuer - bis Ende 2017 als fiktiver Vorsteuerabzug bezeichnet - abziehen, wenn sie im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigten unternehmerischen Tätigkeit einen individuali-sierbaren beweglichen Gegenstand bezieht und ihr beim Bezug dieses Gegenstands keine Mehrwertsteuer offen überwälzt wird.”