Art. 21

“Es ist erstellt, dass der Berufungskläger seit dem 1. Juli 2019 an einer neuen Adresse wohnhaft ist. Weiter steht fest, dass der Berufungskläger dem Bevölkerungsamt diesen Adresswechsel nicht innerhalb von 14 Tagen seit dem Umzug mitgeteilt hat. Vielmehr reichte er die für die Erfüllung der Meldepflicht notwendigen Unterlagen erst am 3. Februar 2021 ein. Sollte der Berufungskläger sinngemäss geltend machen, keine Kenntnis der Meldepflicht gehabt und sich demnach in einem Rechtsirrtum (Art. 21 StGB) befunden zu haben, so ist Folgendes festzuhalten: Ein Rechtsirrtum ist praxisgemäss bereits dann ausgeschlossen, wenn der Täter das unbestimmte Empfinden hat, etwas Unrechtes zu tun (BGer 6B_300/2016 vom 7. November 2016 E. 9.4, 6B_782/2016 vom 27. September 2016 E. 3.1). Vorliegend machte das Bevölkerungsamt den Berufungskläger mit Schreiben vom 4. Dezember 2020 ausdrücklich auf seine Pflicht zur Vornahme der Ummeldung aufmerksam. Das Schreiben enthält ebenfalls den Wortlaut der § 4 Abs. 1 und 14 Abs. 1 NAG, womit der Berufungskläger spätestens nach Kenntnisnahme dieses Schreibens über die ihn treffende Meldepflicht informiert war. Der Berufungskläger hat denn auch angegeben, er habe am 4. Dezember 2020 einen Brief erhalten, mit welchem er auf die 14-Tage-Frist zur Ummeldung aufmerksam gemacht worden sei (Protokoll erstinstanzliche Hauptverhandlung, Akten S. 71; Berufungserklärung, Akten S. 103). Weiter kann aus seinen Aussagen geschlossen werden, dass er sich ohne Weiteres bewusst war, mit der Nichteinhaltung der Frist unrechtmässig zu handeln.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. September 2021 Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1, Art. 16 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und 3, Art. 10 Abs. 1 DBG (SR 642.11), Art. 5 DBA-FL (SR 0.672.951.43). Der Steuerbehörde ist der Beweis, dass die in den Vorperioden 2017 und 2018 steuerrechtlich anerkannte Betriebsstätte im Fürstentum Liechtenstein weggefallen ist, nicht gelungen. Der Steuerpflichtige, der Wohnsitz in der Schweiz hat und im Steuerjahr 2019 rund vier Fünftel seines Umsatzes im Fürstentum Liechtenstein erzielte, verfügt im Fürstentum Liechtenstein gemäss unbefristetem Mietvertrag über eine Garage sowie zur Mitbenützung einen Wasseranschluss, einen Vorplatz, einen Parkplatz und ein Büro. Er kann sich mit einer Gewerbebewilligung des Fürstentums Liechtenstein und einen dortigen Handelsregistereintrag ausweisen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. September 2021, I/1-2021/26, 27). Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben (B 2021/233 und B 2021/234). Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richter Markus Frei, Gerichtsschreiberin Silvia Geiger X, Rekurrent und Beschwerdeführer, vertreten durch Dr.”

“Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein­maligen Einkünfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Be­steuerung ausgenommen sind (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Han­dels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Nach kantonalem Recht werden in die Be­messung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter ande­rem die Veränderungen in den angefangenen Arbeiten einbezogen (Art. 21 Abs. 5 StG). Das DBG enthält keine entsprechende Bestimmung, jedoch sind gemäss Rechtsprechung und Lehre die angefangenen Arbeiten bei der direkten Bundessteuer ebenfalls zu beachten (vgl. BGer 2C_810/2017 vom”

“Einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und andere Personengemeinschaften ohne juristische Persönlichkeit sind als solche nicht steuerpflichtig. Ihr Einkommen und Vermögen werden den Gesellschaftern oder Mitgliedern, denen allein die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit zukommt, zugerechnet (vgl. Art. 21 Abs. 1 StG; Zigerlig/ Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 11). Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben (Art. 13 Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht ist bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt. Am Ort der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt grundsätzlich das weltweite Einkommen des Steuerpflichtigen der Besteuerung der Gebietshoheit (BGE 139 II 78 E. 2.3). Besteht aber ein Nebensteuerdomizil, so hat dies zur Folge, dass das Besteuerungsrecht des Hauptsteuerdomizils eingeschränkt wird. Die im Kanton wohnhaften Personen, die Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Grundstücke in einem anderen Kanton oder im Ausland besitzen, dürfen für entsprechende Einkommen und Vermögen am st. gallischen Wohnsitz nicht besteuert werden (vgl. Art. 15 Abs. 1 StG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., II. Teil N 34). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art.”

“Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Gemäss § 21 Abs. 2 StG erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden. Gestützt auf diese Bestimmung hat der Regierungsrat die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend: Weisung 2009) erlassen. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2015, Ziff.”

“Für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhal­tung führen, gilt Art. 85 StG bzw. Art. 58 DBG betreffend die Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen sinngemäss (Art. 21 Abs. 5 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). Danach wird der steuerbare Reingewinn ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs bestimmt (sog. Massgeblichkeitsprinzip; Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Somit ist für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich die ordnungsgemässe Buchhaltung massgebend. Zudem sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung auch für die Be­messung des steuerbaren Gewinns zu beachten, soweit keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Gewinnermittlung zur Anwendung gelangen (vgl. BVR 2012 S. 58 E. 3.3.6, 2008 S. 181 E. 3.1; VGE 2020/193/194 vom 9.11.2021, in StE 2022 B”

“Nr. 12 E. 2.3.2; Lukas Handschin, Rech­nungsle­gung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, N. 319 f. auch zum Fol­genden). Im nachfolgenden Geschäftsjahr ist die Aktivposition aufzulösen und am Bi­lanzstichtag sind wiederum die angefangenen Arbeiten zu aktivie­ren. So wird bloss die Veränderung zum Vorjahr erfolgswirksam verbucht (vgl. Art. 21 Abs. 5 StG).”

“– Feststellungsbegehren sind gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsbegehren subsidiär und damit nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse der das Feststellungsbegehren stellenden Partei mit einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann (BVR 2018 S. 310 E. 7.3; BGE 141 II 113 E. 1.7 [Pra 105/2016 Nr. 36]). Das mit dem Feststellungsantrag verfolgte Ziel, nämlich die steuerneutrale Übertragung der Stockwerkeinheiten auf die AG, kann mit der Aufhebung der angefochtenen Entscheide und einer Veranlagung entsprechend der Selbstdeklaration erreicht werden. Ein darüber hinaus gehendes besonderes Feststellungsinteresse ist nicht ersichtlich und wird auch nicht dargetan. Auf die Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten. 1.6 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).   2. 2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen u.a. alle Einkünfte aus einem Dienstleistungs-, Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 Satz 1 und 2 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG). Werden Vermögenswerte aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen überführt, ist aufgrund des Systemwechsels im Sinn einer steuersystematischen Realisation über die realisierten stillen Reserven abzurechnen (vgl. statt vieler BGE 143 II 661 E. 2.1; VGE 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 100, 102 ff.). Bei der Überführung von Grundeigentum vom Geschäfts- ins Privatvermögen wird auf kantonaler Ebene der Gewinn nur bis zur Höhe der Anlagekosten – also die wiedereingebrachten Abschreibungen – von der Einkommenssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG), während die Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös bzw. Verkehrswert, also der eigentliche Wertzuwachsgewinn, grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (Art.”

“Der Einkommenssteuer unterliegen alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Von ihnen können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 StG; Art. 25 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 DBG). Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründeten Auf­wands wird im Gesetz durch eine beispielhafte Aufzählung näher umschrei­ben, aber nicht abschliessend definiert, weshalb im Einzelfall unter Würdi­gung aller Umstände bestimmt werden muss, ob ein steuerlich abzugsfähi­ger Aufwand vorliegt. Für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungs­gemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 85 StG bzw. Art. 58 DBG betreffend die Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen sinngemäss (Art. 21 Abs. 5 Satz 2 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). Wie bei der Gewinnsteuer juristischer Personen beurteilt sich die geschäftsmässige Begründetheit ei­ner Aufwendung anhand des (unternehmerischen) Zwecks der selbständi­gen Erwerbstätigkeit. Besteht kein objektiver Zusammenhang mit der Er­werbstätigkeit bzw. dem Betrieb und dem damit verfolgten Zweck der Ge­winnerzielung, handelt es sich auch nicht um geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten (vgl.”

“Da weder das Eine noch das Andere geschehen sei, bleibe als einzige adäquate Lösung, die Aktien als Restgeschäftsvermögen zu qualifizieren. "Konstruiert und nicht sachgerecht" sei es hingegen, von einer Privatentnahme auszugehen und den Rekurrenten so einen steuerfreien Kapitalgewinn zu ermöglichen (Vernehmlassung vom 7.5.2021, S. 3, zweiter Abschnitt).         Nach Aufgabe einer selbstständigen Erwerbstätigkeit verbleiben die geschäftlich genutzten Vermögenswerte bis zu ihrer Liquidation im Geschäftsvermögen, was unter Umständen eine lange Zeitdauer umfassen kann ("verzögerte Liquidation", siehe Reich/von Ah, a.a.O., N. 39 zu Art. 18 DBG). Vorliegend hat der Rekurrent die E.________-Aktien jedoch aus der Bilanz des Einzelunternehmens ausgebucht und zugleich die Differenz zwischen dem Buchwert und dem (seiner Auffassung nach zutreffenden) Verkehrswert als ausserordentlichen Ertrag verbucht. Auf diese Weise hat der Rekurrent die bis anhin zum Geschäftsvermögen gehörenden Aktien ausdrücklich in sein Privatvermögen überführt (vgl. hierzu BGer 2C_370/2014 vom 9.2.2015, E. 7.2). Solche Privatentnahmen werden gemäss Art. 21 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG eigentlichen Veräusserungen an Dritte gleichgestellt. Die streitbetroffenen Aktien sind somit steuersystematisch realisiert und damit auch liquidiert worden. Für die Annahme einer verzögerten Liquidation zum Zeitpunkt der Veräusserung der Aktien an die Hirslanden-Gruppe besteht demnach kein Raum. In dieser Hinsicht unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt von demjenigen, der einem Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. September 2021 zugrunde lag. Dort wurden die E.________-Aktien bei der Umwandlung des Einzelunternehmens gerade nicht ausdrücklich ins Privatvermögen überführt, sondern gingen (zumindest in der Vorstellung des Rekurrenten) auf die neu gegründete Aktiengesellschaft über (RKE 100 2021 80 vom 21.9.2021, E. 5).         An diesem Ergebnis vermögen die von der Steuerverwaltung vorgebrachen Argumente nichts zu ändern.       Von Vornherein irrelevant ist, dass der Rekurrent auch nach der Einbringung seiner Praxis in die H.________ AG eine auf ihn persönlich lautende standesrechtliche Berufsausübungsbewilligung benötigt.”

“Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurrent seiner Mitwirkungspflicht in genügendem Mass nachgekommen und von einer Betriebsstätte in C/FL im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-FL auszugehen ist. Die Ausführungen der Vorinstanz vermögen dies nicht zu entkräften. Der Rekurs ist daher gutzuheissen, der Einspracheentscheid vom 27. Januar 2021 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen zu neuer Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2019 und Steuerausscheidung mit dem Fürstentum Liechtenstein unter Berücksichtigung der Betriebsstätte in C/FL. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1, Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 StG entsprechen im Wesentlichen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und 3 sowie Art. 10 Abs. 1 DBG. Zudem kommt auch bei der direkten Bundessteuer Art. 5 Abs. 1 DBA-FL zur Anwendung. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach ist die Beschwerde ebenfalls gutzuheissen, der Einspracheentscheid vom 27. Januar 2021 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen zu neuer Veranlagung der direkten Bundessteuer 2019 und Steuerausscheidung mit dem Fürstentum Liechtenstein unter Berücksichtigung der Betriebsstätte in C/FL. IV. Kosten 5.-”

“E. 3.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 107). Bei der Überführung von land- oder forstwirtschaftlichem Grundeigentum ins Privatvermögen wird der Gewinn sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer nur bis zur Höhe der Anlagekosten von der Einkom­menssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG; Art. 18 Abs. 4 DBG; BGE 138 II 32 E. 2.2.1; BGer 2C_390/2020 vom 5.8.2021, in StE 2021 B”

“E. 3.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 107). Bei der Überführung von land- oder forstwirtschaftlichem Grundeigentum ins Privatvermögen wird der Gewinn sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer nur bis zur Höhe der Anlagekosten von der Einkom­menssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG; Art. 18 Abs. 4 DBG; BGE 138 II 32 E. 2.2.1; BGer 2C_390/2020 vom 5.8.2021, in StE 2021 B”

“Der Einkommenssteuer unterliegen namentlich alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 StG; Art. 18 DBG). Von ihnen werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 32 ff. StG; Art. 27 ff. DBG). Für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsge­mässe Buchhaltung führen, gilt Art. 85 StG bzw. Art. 58 DBG betreffend die Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen sinngemäss (Art. 21 Abs. 5 Satz 2 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). Wie gesehen, erweisen sich die Ge­schäftsbücher des Beschwerdeführers in den Jahren 2008 bis 2012 nicht als ordnungsgemässe Buchhaltung, weshalb für den steuerbaren Erfolg nicht ohne weiteres auf diese Aufzeichnungen abgestellt werden kann. Die StRK hat daher zu Recht die gesamten Aufzeichnungen des Beschwerdeführers und insbesondere die geltend gemachten Aufwände im Detail überprüft, um zu ermitteln, inwiefern eine Steuerverkürzung eingetreten ist.”

“alle Einkünfte aus einem Dienstleistungs-, Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 Satz 1 und 2 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG). Werden Vermögenswerte aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen überführt, ist aufgrund des Systemwechsels im Sinn einer steuersystematischen Realisation über die realisierten stillen Reserven abzurechnen (vgl. statt vieler BGE 143 II 661 E. 2.1; VGE 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 100, 102 ff.). Bei der Überführung von Grundeigentum vom Geschäfts- ins Privatvermögen wird auf kantonaler Ebene der Gewinn nur bis zur Höhe der Anlagekosten – also die wiedereingebrachten Abschreibungen – von der Einkommenssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG), während die Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös bzw. Verkehrswert, also der eigentliche Wertzuwachsgewinn, grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (Art. 126 ff. StG). Demgegenüber führt bei der direkten Bundessteuer eine Privatentnahme regelmässig zur Abrechnung über den Verkehrswert (BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018, in ASA 87 S. 126, StE 2018 B 23.47.2 Nr. 19 und StR 73/2018 S. 876 E. 2.2.5), wobei für die Gewinnberechnung der Zeitpunkt der Privatentnahme massgebend ist (BGer 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 2.2.1, 2C_181/2018 vom 12.3.2018, in StR 73/2018 S. 597 und StE 2018 B 23.2 Nr. 57 E. 2.1). 2.2 Erfolgt eine Privatentnahme anlässlich der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, ist ein allfälliger Überführungsgewinn – bei gegebenen Voraussetzungen – als Teil des Liquidationsgewinns separat zu besteuern (vgl. VGE 2020/263/264 vom 28.10.2022 E. 3.3): Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG sehen Sonderregeln zur Steuerberechnung für den Fall vor, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55.”

“alle Einkünfte aus einem Dienstleistungs-, Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 Satz 1 und 2 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG). Werden Vermögenswerte aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen überführt, ist aufgrund des Systemwechsels im Sinn einer steuersystematischen Realisation über die realisierten stillen Reserven abzurechnen (vgl. statt vieler BGE 143 II 661 E. 2.1; VGE 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 100, 102 ff.). Bei der Überführung von Grundeigentum vom Geschäfts- ins Privatvermögen wird auf kantonaler Ebene der Gewinn nur bis zur Höhe der Anlagekosten – also die wiedereingebrachten Abschreibungen – von der Einkommenssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG), während die Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös bzw. Verkehrswert, also der eigentliche Wertzuwachsgewinn, grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (Art. 126 ff. StG). Demgegenüber führt bei der direkten Bundessteuer eine Privatentnahme regelmässig zur Abrechnung über den Verkehrswert (BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018, in ASA 87 S. 126, StE 2018 B 23.47.2 Nr. 19 und StR 73/2018 S. 876 E. 2.2.5), wobei für die Gewinnberechnung der Zeitpunkt der Privatentnahme massgebend ist (BGer 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 2.2.1, 2C_181/2018 vom 12.3.2018, in StR 73/2018 S. 597 und StE 2018 B 23.2 Nr. 57 E. 2.1). 2.2 Erfolgt eine Privatentnahme anlässlich der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, ist ein allfälliger Überführungsgewinn – bei gegebenen Voraussetzungen – als Teil des Liquidationsgewinns separat zu besteuern (vgl. VGE 2020/263/264 vom 28.10.2022 E. 3.3): Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG sehen Sonderregeln zur Steuerberechnung für den Fall vor, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55.”

“Steuerpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt, wobei hingegen diejenige Person, welche die steuerbare Leistung erbringt, mithin typischerweise die Arbeitgeberin, Steuerschuldnerin ist (Art. 185 StG; Art. 88 DBG). Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung treffen verschiedene weitere Pflichten (Art. 186 Abs. 1 StG; Art. 100 Abs. 1 DBG). Sie muss insbesondere die Quellensteuer periodisch mit der zuständigen Steuerbehörde abrechnen und dieser die Quellensteuer abliefern (Art. 186 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 100 Abs. 1 Bst. c DBG), weiter haftet sie für die Entrichtung der Quellensteuer (Art. 186 Abs. 2 StG; Art. 100 Abs. 2 DBG). Wer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hier eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und dafür im Kanton Bern bzw. in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält, wird für die im Kanton Bern bzw. in der Schweiz erzielten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerpflichtig (Art. 5 Abs. 1 Bst. b und Art. 7 Abs. 5 StG i.V.m. Art. 21 StG; Art. 4 Abs. 2 Bst. b und Art. 6 Abs. 2 und 3 DBG i.V.m. Art. 18 DBG). Die selbständig erwerbende Person, die diese Kriterien erfüllt, unterliegt dem ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 164 ff. StG und Art. 122 ff. DBG).         Die Besteuerung an der Quelle setzt grundsätzlich Arbeitnehmereigenschaft bzw. den Zufluss von Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit voraus. In der Praxis stellen sich dabei immer wieder heikle Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit. Unselbständig erwerbstätig ist, wer in einem Arbeitsverhältnis steht; charakteristisch dafür ist die Arbeitsleistung auf Zeit, gegen Entgelt und nach Weisungen des Arbeitgebers. Das Nichtvorliegen eines Arbeitsvertrags gemäss Art. 319 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) oder eine andere Bezeichnung in einem Vertrag bedeutet nicht ohne Weiteres, dass das erzielte Einkommen auf selbständiger Erwerbstätigkeit beruht. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bieten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein.”

“Steuerpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt, wobei hingegen diejenige Person, welche die steuerbare Leistung erbringt, mithin typischerweise die Arbeitgeberin, Steuerschuldnerin ist (Art. 185 StG; Art. 88 DBG). Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung treffen verschiedene weitere Pflichten (Art. 186 Abs. 1 StG; Art. 100 Abs. 1 DBG). Sie muss insbesondere die Quellensteuer periodisch mit der zuständigen Steuerbehörde abrechnen und dieser die Quellensteuer abliefern (Art. 186 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 100 Abs. 1 Bst. c DBG), weiter haftet sie für die Entrichtung der Quellensteuer (Art. 186 Abs. 2 StG; Art. 100 Abs. 2 DBG). Wer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hier eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und dafür im Kanton Bern bzw. in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält, wird für die im Kanton Bern bzw. in der Schweiz erzielten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerpflichtig (Art. 5 Abs. 1 Bst. b und Art. 7 Abs. 5 StG i.V.m. Art. 21 StG; Art. 4 Abs. 2 Bst. b und Art. 6 Abs. 2 und 3 DBG i.V.m. Art. 18 DBG). Die selbständig erwerbende Person, die diese Kriterien erfüllt, unterliegt dem ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 164 ff. StG; Art. 122 ff. DBG).         Die Besteuerung an der Quelle setzt grundsätzlich Arbeitnehmereigenschaft bzw. den Zufluss von Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit voraus. In der Praxis stellen sich dabei immer wieder heikle Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit. Unselbständig erwerbstätig ist, wer in einem Arbeitsverhältnis steht; charakteristisch dafür ist die Arbeitsleistung auf Zeit, gegen Entgelt und nach Weisungen des Arbeitgebers. Das Nichtvorliegen eines Arbeitsvertrags gemäss Art. 319 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) oder eine andere Bezeichnung in einem Vertrag bedeutet nicht ohne Weiteres, dass das erzielte Einkommen auf selbständiger Erwerbstätigkeit beruht. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bieten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein.”

“Steuerpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt, wobei hingegen diejenige Person, welche die steuerbare Leistung erbringt, mithin typischerweise die Arbeitgeberin, Steuerschuldnerin ist (Art. 185 StG; Art. 88 DBG). Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung treffen verschiedene weitere Pflichten (Art. 186 Abs. 1 StG; Art. 100 Abs. 1 DBG). Sie muss insbesondere die Quellensteuer periodisch mit der zuständigen Steuerbehörde abrechnen und dieser die Quellensteuer abliefern (Art. 186 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 100 Abs. 1 Bst. c DBG), weiter haftet sie für die Entrichtung der Quellensteuer (Art. 186 Abs. 2 StG; Art. 100 Abs. 2 DBG). Wer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hier eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und dafür im Kanton Bern bzw. in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält, wird für die im Kanton Bern bzw. in der Schweiz erzielten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerpflichtig (Art. 5 Abs. 1 Bst. b und Art. 7 Abs. 5 StG i.V.m. Art. 21 StG; Art. 4 Abs. 2 Bst. b und Art. 6 Abs. 2 und 3 DBG i.V.m. Art. 18 DBG). Die selbständig erwerbende Person, die diese Kriterien erfüllt, unterliegt dem ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 164 ff. StG; Art. 122 ff. DBG).         Die Besteuerung an der Quelle setzt grundsätzlich Arbeitnehmereigenschaft bzw. den Zufluss von Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit voraus. In der Praxis stellen sich dabei immer wieder heikle Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit. Unselbständig erwerbstätig ist, wer in einem Arbeitsverhältnis steht; charakteristisch dafür ist die Arbeitsleistung auf Zeit, gegen Entgelt und nach Weisungen des Arbeitgebers. Das Nichtvorliegen eines Arbeitsvertrags gemäss Art. 319 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) oder eine andere Bezeichnung in einem Vertrag bedeutet nicht ohne Weiteres, dass das erzielte Einkommen auf selbständiger Erwerbstätigkeit beruht. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bieten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein.”

“E. 2.5 m.w.H.). Im Unterschied zum Sachverhaltsirrtum betrifft der Rechtsirrtum (Verbotsirrtum) die Konstellation, bei welcher der Täter in Kenntnis aller Tatumstände und somit vorsätzlich handelt, aber sein Tun versehentlich für erlaubt hält. Der Irrtum bezieht sich in diesem Fall auf die Rechtswidrigkeit der konkreten Tat. Wer bei Begehung der Tat nicht weiss und nicht wissen kann, dass er sich rechtswidrig verhält, han- delt nicht schuldhaft (Art. 21 StGB; zur Vermeidbarkeit des Irrtums vgl. BGE 129 IV 6 E. 4; BGE 128 IV 201 E. 2; BGE 120 IV 208 E. 5b, je mit Hinweisen). Nach der dargestellten Konzeption hängt die Abgrenzung zwischen Sachverhalts- und Rechtsirrtum nicht davon ab, ob die unzutreffende Vorstellung eine Rechts- frage oder Tatsachen betrifft. Vielmehr gilt nach unangefochtener Lehre und Rechtsprechung nicht nur der Irrtum über beschreibende (deskriptive) Merkmale, sondern auch die falsche Vorstellung über Tatbestandsmerkmale rechtlicher (normativer) Natur als Sachverhalts- und nicht als Rechtsirrtum. Auch wer bei- spielsweise infolge fehlerhafter Rechtsvorstellungen verkennt, dass die von ihm unter Eigentumsvorbehalt erworbene Sache eine "fremde" bleibt, kann den Vor- satz der Veruntreuung (Art. 138 StGB) nicht haben, irrt also über den "Sachver- halt" im Sinne von Art. 13 StGB (BGE 129 IV 238 E. 3.2; BStGer BB.2014.20 v.”

“Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).          Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent die Aktien der F.________ AG bis ins Steuerjahr ________ in seinem Geschäftsvermögen gehalten hat. Ebenso geht aus den Akten zweifels­frei hervor, dass der Rekurrent die von ihm gehaltenen 360 Aktien der F.________ AG per 30. Juni 2017 an die I.________ AG verkauft hat. Strittig ist hingegen, ob der Rekurrent die Aktien zu diesem Zeitpunkt in seinem Geschäfts- oder Privatvermögen hielt, mithin ob die Steuer­verwaltung den Gewinn zu Recht mittels Sonderveranlagung pro 2017 besteuert hat oder ob der aus dem Verkauf erzielte Erlös einen steuerfreien Kapitalgewinn darstellt.          Gemäss Art. 21 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Der Begriff des Geschäftsvermögens setzt sich somit aus zwei Tatbestandsmerkmalen zusammen, nämlich einerseits einer selbständigen Erwerbstätigkeit der steuerpflichtigen Person und andererseits dem Umstand, dass der fragliche Vermögensgegenstand dieser tatsächlich dient (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. Aufl., 2019, N. 120 zu Art. 18 DBG). Geschäftsvermögen setzt demnach eine selbständige Erwerbs­tätigkeit voraus, welcher es zugeordnet werden kann. Solange jedoch noch keine endgültige Klarheit über die weitere Zweckbestimmung der geschäftlichen Vermögenswerte besteht, behalten diese die Geschäftsvermögensqualität auch nach der Aufgabe der aktiven selbständigen Erwerbstätigkeit. Dies gilt namentlich dann, wenn noch Liquidationshandlungen ausstehen (sog. "verzögerte Liquidation"). Die selbständige Erwerbstätigkeit wird mithin in Bezug auf die Liquidation der übriggebliebenen Vermögenswerte aufrechterhalten.”

“Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).          Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent die Aktien der F.________ AG bis ins Steuerjahr ________ in seinem Geschäftsvermögen gehalten hat. Ebenso geht aus den Akten zweifels­frei hervor, dass der Rekurrent die von ihm gehaltenen 360 Aktien der F.________ AG per 30. Juni 2017 an die I.________ AG verkauft hat. Strittig ist hingegen, ob der Rekurrent die Aktien zu diesem Zeitpunkt in seinem Geschäfts- oder Privatvermögen hielt, mithin ob die Steuer­verwaltung den Gewinn zu Recht mittels Sonderveranlagung pro 2017 besteuert hat oder ob der aus dem Verkauf erzielte Erlös einen steuerfreien Kapitalgewinn darstellt.          Gemäss Art. 21 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Der Begriff des Geschäftsvermögens setzt sich somit aus zwei Tatbestandsmerkmalen zusammen, nämlich einerseits einer selbständigen Erwerbstätigkeit der steuerpflichtigen Person und andererseits dem Umstand, dass der fragliche Vermögensgegenstand dieser tatsächlich dient (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. Aufl., 2019, N. 120 zu Art. 18 DBG). Geschäftsvermögen setzt demnach eine selbständige Erwerbs­tätigkeit voraus, welcher es zugeordnet werden kann. Solange jedoch noch keine endgültige Klarheit über die weitere Zweckbestimmung der geschäftlichen Vermögenswerte besteht, behalten diese die Geschäftsvermögensqualität auch nach der Aufgabe der aktiven selbständigen Erwerbstätigkeit. Dies gilt namentlich dann, wenn noch Liquidationshandlungen ausstehen (sog. "verzögerte Liquidation"). Die selbständige Erwerbstätigkeit wird mithin in Bezug auf die Liquidation der übriggebliebenen Vermögenswerte aufrechterhalten.”

“Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art. 21 StGB), der Rücktritt (Art. 23 Abs. 1 StGB) und die Gehilfenschaft (Art. 25 StGB). In all diesen Fällen liegen”

“Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art. 21 StGB), der Rücktritt (Art. 23 Abs. 1 StGB) und die Gehilfenschaft (Art. 25 StGB). In all diesen Fällen liegen Sachverhalts- elemente vor, die sich verschuldensmindernd auswirken, was zu einer milderen Strafe führt. Auf der anderen Seite sind Umstände denkbar, welche das Tatver- schulden erhöhen und namentlich die wegen der reduzierten Einsichts- bzw. Steuerungsfähigkeit des Täters geringere Schuld wieder auszugleichen vermö- gen. Zu erwähnen ist beispielsweise ein verwerfliches Motiv. - Gemäss Lehre und Rechtsprechung sind auch weitere Umstände zu be- rücksichtigen, nämlich das Ausmass des verschuldeten Erfolges, die Art und Wei- se der Herbeiführung des Erfolges (Deliktsbetrag, Gefährdung/Risiko, Zahl der Verletzten, körperliche und psychische Schäden beim Opfer, Sachschaden etc.), die Willensrichtung, mit welcher der Täter gehandelt hat, das "Mass an Entschei- - 15 - dungsfreiheit" beim Täter sowie die sogenannte Intensität des deliktischen Willens (H EIMGARTNER, a.”

“Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art. 21 StGB), der Rücktritt (Art. 23 Abs. 1 StGB) und die Gehilfenschaft (Art. 25 StGB). In all diesen Fällen liegen”

“Da weder das Eine noch das Andere geschehen sei, bleibe als einzige adäquate Lösung, die Aktien als Restgeschäftsvermögen zu qualifizieren. "Konstruiert und nicht sachgerecht" sei es hingegen, von einer Privatentnahme auszugehen und den Rekurrenten so einen steuerfreien Kapitalgewinn zu ermöglichen (Vernehmlassung vom 7.5.2021, S. 3, zweiter Abschnitt).         Nach Aufgabe einer selbstständigen Erwerbstätigkeit verbleiben die geschäftlich genutzten Vermögenswerte bis zu ihrer Liquidation im Geschäftsvermögen, was unter Umständen eine lange Zeitdauer umfassen kann ("verzögerte Liquidation", siehe Reich/von Ah, a.a.O., N. 39 zu Art. 18 DBG). Vorliegend hat der Rekurrent die E.________-Aktien jedoch aus der Bilanz des Einzelunternehmens ausgebucht und zugleich die Differenz zwischen dem Buchwert und dem (seiner Auffassung nach zutreffenden) Verkehrswert als ausserordentlichen Ertrag verbucht. Auf diese Weise hat der Rekurrent die bis anhin zum Geschäftsvermögen gehörenden Aktien ausdrücklich in sein Privatvermögen überführt (vgl. hierzu BGer 2C_370/2014 vom 9.2.2015, E. 7.2). Solche Privatentnahmen werden gemäss Art. 21 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG eigentlichen Veräusserungen an Dritte gleichgestellt. Die streitbetroffenen Aktien sind somit steuersystematisch realisiert und damit auch liquidiert worden. Für die Annahme einer verzögerten Liquidation zum Zeitpunkt der Veräusserung der Aktien an die Hirslanden-Gruppe besteht demnach kein Raum. In dieser Hinsicht unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt von demjenigen, der einem Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. September 2021 zugrunde lag. Dort wurden die E.________-Aktien bei der Umwandlung des Einzelunternehmens gerade nicht ausdrücklich ins Privatvermögen überführt, sondern gingen (zumindest in der Vorstellung des Rekurrenten) auf die neu gegründete Aktiengesellschaft über (RKE 100 2021 80 vom 21.9.2021, E. 5).         An diesem Ergebnis vermögen die von der Steuerverwaltung vorgebrachen Argumente nichts zu ändern.       Von Vornherein irrelevant ist, dass der Rekurrent auch nach der Einbringung seiner Praxis in die H.________ AG eine auf ihn persönlich lautende standesrechtliche Berufsausübungsbewilligung benötigt.”