5 commentaries
Für die Festsetzung der Stempelabgaben ist die rechtliche Gestaltung der Urkunden bzw. Rechtsvorgänge entscheidend; die von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Absicht ist grundsätzlich nicht massgeblich. Entsprechend ist auf den wirklichen Inhalt der Urkunden abzustellen; Bezeichnungen oder missverständliche Ausdrucksweisen der Beteiligten bleiben unberücksichtigt. Ausnahmen bestehen dort, wo das Gesetz selbst ökonomische Tatbestandsmerkmale verwendet oder bei Vorliegen von Steuerumgehung.
“Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb oft auch von «Rechtsverkehrssteuer» die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG; Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2 m.Hw.). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck (BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. Urteil des BVGer A-1121/2020 vom 30. Juni 2021 E. 2.2; vgl. Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar StG], Vorbemerkungen N. 33 ff.).”
“1 de l'ordonnance du DFF du 29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière des droits de timbre en vigueur jusqu'au 31 décembre 2021 [RO 1996 3370]), puis de 4% dès le 1er janvier 2022 (art. 1 al. 1 let. b et Annexe de l'ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d'impôts [RS 631.014]). 4.4 Le contribuable, assujetti au droit de timbre en qualité de commerçant de titres conformément à l'art. 13 al. 3 LT, est tenu de remettre à l'AFC, à l'échéance du droit (cf. art. 20 LT) et sans y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives. Il doit en même temps payer le montant du droit (art. 34 al. 2 LT). Cet impôt relève ainsi du système de l'auto-taxation (voir l'intitulé de l'art. 34 LT : taxation par le contribuable lui-même ; arrêts du TAF A-5038/2020 du 23 novembre 2021 consid. 4.5 et A-2777/2016 du 4 juillet 2017 consid. 2.3.2 ; Hochreutener, op. cit., p. 247). 4.5 Le droit de timbre présente un caractère formel marqué, en ce sens qu'est décisive la forme juridique donnée à l'opération, et non pas son but économique. L'art. 27 al. 1 LT précise à cet égard que sont applicables, pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques (l'ancienne ordonnance du 7 juin 1928 d'exécution des lois fédérales concernant les droits de timbre parlait, à son art. 5, du contenu véritable des actes [RO 44 353] ; Daniel Schär, in : Kommentar StG 2019, n° 4 ad art. 27) ; il n'est ainsi pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés. Aussi, lorsqu'un état de fait précis, imposable en vertu de la loi, est réalisé, le droit de négociation est dû, quand bien même le but économique poursuivi eût pu être atteint par une autre opération exempte de droits. Il en découle que l'assujettissement n'est pas exclu du fait que rien ne change d'un point de vue économique, seul le transfert de la propriété juridique des documents imposables étant déterminant (Lurà, in : Commentaire LT 2006, n° 42 ad art. 13). Corollairement, l'autorité fiscale ne peut se fonder sur la seule réalité économique pour déclarer imposable un état de fait, sous réserve des cas où la loi elle-même utilise des notions économiques (par exemple la « concentration équivalant économiquement à une fusion » évoquée à l'art.”
“1 de l'ordonnance du DFF du 29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière des droits de timbre en vigueur jusqu'au 31 décembre 2021 [RO 1996 3370]), puis de 4 % dès le 1er janvier 2022 (art. 1 al. 1 let. b et Annexe de l'ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d'impôts [RS 631.014]). 4.3 Le contribuable, assujetti au droit de timbre en qualité de commerçant de titres conformément à l'art. 13 al. 3 LT, est tenu de remettre à l'AFC, à l'échéance du droit (cf. art. 20 LT) et sans y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives. Il doit en même temps payer le montant du droit (art. 34 al. 2 LT). Cet impôt relève ainsi du système de l'auto-taxation (voir l'intitulé de l'art. 34 LT : taxation par le contribuable lui-même ; arrêts du TAF A-5038/2020 du 23 novembre 2021 consid. 4.5 et A-2777/2016 du 4 juillet 2017 consid. 2.3.2 ; Hochreutener, op. cit., p. 247). 4.4 Le droit de timbre présente un caractère formel marqué, en ce sens qu'est décisive la forme juridique donnée à l'opération, et non pas son but économique. L'art. 27 al. 1 LT précise à cet égard que sont applicables, pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques (l'ancienne ordonnance du 7 juin 1928 d'exécution des lois fédérales concernant les droits de timbre parlait, à son art. 5, du contenu véritable des actes [RO 44 353] ; Daniel Schär, Kommentar StG 2019, n° 4 ad art. 27) ; il n'est ainsi pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés. Aussi, lorsqu'un état de fait précis, imposable en vertu de la loi, est réalisé, le droit de négociation est dû, quand bien même le but économique poursuivi eût pu être atteint par une autre opération exempte de droits. Corollairement, l'autorité fiscale ne peut se fonder sur la seule réalité économique pour déclarer imposable un état de fait, sous réserve des cas où la loi elle-même utilise des notions économiques (par exemple la « concentration équivalant économiquement à une fusion » évoquée à l'art. 6 al. 1 let. abis LT) ou en cas d'évasion fiscale (sur cette dernière notion, voir l'arrêt du TAF A-2347/2014 du 29 septembre 2015 consid.”
Von den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit können geschäfts- oder berufsmässig begründete Aufwendungen abgezogen werden. Voraussetzung ist ein direkter Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit; verlangt wird ein qualifiziert enger Konnex zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb. Aufwendungen, die primär und überwiegend durch die private Lebenshaltung bedingt sind, sind nicht abzugsfähig. Die Steuerbehörden haben grundsätzlich nicht die Aufgabe, die Zweckmässigkeit oder Vermeidbarkeit geschäftlicher Aufwendungen zu beurteilen.
“1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist das den Pflichtigen anrechenbare Einkommen aus ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit beziehungsweise die Frage, ob ein Mitgliederbeitrag an die C-Club hiervon als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten in Abzug gebracht werden kann. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen sind hierfür Art. 27 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 StG massgebend, nicht Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG und § 64 Abs. 1 StG. Die letzteren Bestimmungen sind anwendbar bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns einer Kapitalgesellschaft. Aprüngliche Anfechtungsobjekte dieses Verfahrens sind hingegen der Einschätzungsentscheid vom 25. August 2020 über die Staats- und Gemeindesteuern 2014 beziehungsweise die gleichentags datierende Veranlagungsverfügung über die direkte Bundessteuer 2014, welche das den Pflichtigen anrechenbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit betreffen. 2.2 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 18 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Im Gegenzug können laut § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von dieser Erwerbstätigkeit abgezogen werden. 2.3 Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist demnach, dass der Aufwand mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob der Aufwand aber zweckmässig beziehungsweise vermeidbar gewesen wäre, spielt grundsätzlich keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen. Die geschäftsmässige Begründetheit ist vielmehr so lange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht. Vorausgesetzt wird ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften. Nicht abzugsfähig sind Kosten, die primär und überwiegend durch die private Lebenshaltung bedingt sind (Richner et al., § 27 StG N. 2 f., § 33 StG N. 4; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3.”
Bei der Anwendung von Art. 27 Abs. 1 StG ist auf die tatsächliche selbständige Erwerbstätigkeit abzustellen; hierzu gehören Handels‑, Industrie‑, Gewerbe‑, Land‑ und Forstbetriebe sowie freie Berufe und sonstige selbständige Tätigkeiten. Einkünfte aus solchen Tätigkeiten unterliegen der Einkommenssteuer.
“Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit geht weiter als derjenige beispielsweise des Betriebes, denn er umfasst gemäss § 27 Abs. 1 StG/AG auch die freien Berufe sowie jede andere selbständige Erwerbstätigkeit (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann zudem haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Das Vermögen, das der Geschäftstätigkeit dient, bildet grundsätzlich Geschäftsvermögen. Geschäftsvermögen setzt somit notwendigerweise eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus (vgl. Urteile 2C_317/2021 vom 8. April 2022 E. 3.1.3; 2C_1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.1 und 5.2).”
“Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte unter Vorbehalt der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen (§ 25 Abs. 1 sowie § 33 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau [StG/AG; SAR 651.100], Art. 7 Abs. 1 sowie Abs. 4 lit. b StHG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 1 StG/AG). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 StG/AG, Art. 8 Abs. 1 StHG).”
Für die Festsetzung der Stempelabgabe ist der wirkliche Inhalt der Urkunde massgebend; unrichtige Bezeichnungen in der Urkunde und der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck bleiben ausser Betracht. Entscheidend ist die rechtliche Gestaltung des Geschäfts.
“Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb oft auch von «Rechtsverkehrssteuer» die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG; Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2 m.H.). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck (BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. Bauer-Balmelli/ Küpfer, Kommentar StG, Vorbemerkungen N 33 ff.).”
“Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb oft auch von «Rechtsverkehrssteuer» die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG; Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2 m.Hw.). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck (BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. Urteil des BVGer A-1121/2020 vom 30. Juni 2021 E. 2.2; vgl. Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar StG], Vorbemerkungen N. 33 ff.).”
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit können geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten abgezogen werden. Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist. Voraussetzung ist ein qualifiziert enger Konnex zwischen den Ausgaben und den erzielten Einkünften; primär private Kosten sind nicht abzugsfähig.
“Ausnahmsweise sind aber auch bei steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen die Steuerfaktoren nach pflichtgemässen Ermessen festzusetzen, wenn dem beweisbelasteten Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist oder lediglich die Höhe, aber nicht der Bestand, einer steueraufhebenden oder -mindernden Tatsache ungewiss ist und die Sachdarstellung des Steuerpflichtigen eine hinreichende Schätzungsgrundlage enthält (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 19 Rz. 11; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 139 StG N. 51 und 61 ff.; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/ Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2016, Art. 46 StHG N. 30; VGr, 29. Oktober 2014, SB.2014.00082, E. 2.3; VGr, 17. März 2014, SB.2013.00166, E. 2.4; RB 2002 Nr. 110; RB 1998 Nr. 136). 2. 2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist das den Pflichtigen anrechenbare Einkommen aus ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit beziehungsweise die Frage, ob ein Mitgliederbeitrag an die C-Club hiervon als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten in Abzug gebracht werden kann. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen sind hierfür Art. 27 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 StG massgebend, nicht Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG und § 64 Abs. 1 StG. Die letzteren Bestimmungen sind anwendbar bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns einer Kapitalgesellschaft. Aprüngliche Anfechtungsobjekte dieses Verfahrens sind hingegen der Einschätzungsentscheid vom 25. August 2020 über die Staats- und Gemeindesteuern 2014 beziehungsweise die gleichentags datierende Veranlagungsverfügung über die direkte Bundessteuer 2014, welche das den Pflichtigen anrechenbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit betreffen. 2.2 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 18 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Im Gegenzug können laut § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von dieser Erwerbstätigkeit abgezogen werden. 2.3 Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist.”
“1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist das den Pflichtigen anrechenbare Einkommen aus ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit beziehungsweise die Frage, ob ein Mitgliederbeitrag an die C-Club hiervon als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten in Abzug gebracht werden kann. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen sind hierfür Art. 27 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 StG massgebend, nicht Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG und § 64 Abs. 1 StG. Die letzteren Bestimmungen sind anwendbar bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns einer Kapitalgesellschaft. Aprüngliche Anfechtungsobjekte dieses Verfahrens sind hingegen der Einschätzungsentscheid vom 25. August 2020 über die Staats- und Gemeindesteuern 2014 beziehungsweise die gleichentags datierende Veranlagungsverfügung über die direkte Bundessteuer 2014, welche das den Pflichtigen anrechenbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit betreffen. 2.2 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 18 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Im Gegenzug können laut § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von dieser Erwerbstätigkeit abgezogen werden. 2.3 Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist demnach, dass der Aufwand mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob der Aufwand aber zweckmässig beziehungsweise vermeidbar gewesen wäre, spielt grundsätzlich keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen. Die geschäftsmässige Begründetheit ist vielmehr so lange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht. Vorausgesetzt wird ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften. Nicht abzugsfähig sind Kosten, die primär und überwiegend durch die private Lebenshaltung bedingt sind (Richner et al., § 27 StG N. 2 f., § 33 StG N. 4; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3.”
“Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Das Recht auf die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Taxation zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Taxation unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die Festsetzung einer Nachsteuer erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG; Art. 152 Abs. 1 und 3 DBG). 2.2 Der Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2013–2020 rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt. Sodann wurde das (vereinfachte) Nachsteuerverfahren rechtzeitig eingeleitet und das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer ist noch nicht verwirkt. 2.3 Streitgegenstand ist die mindestens teilweise Anerkennung des Abzugs der Prämie für die Erwerbsunfähigkeitsrentenversicherung des Pflichtigen. 3. 3.1 Gemäss § 27 Abs. 1 StG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Dabei ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist, abzugsfähig (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 27 N 2). Soweit Versicherungsprämien betrieblichen Zwecken dienen, werden sie als Geschäftsaufwand von Selbstständigerwerbenden anerkannt. Beiträge an die berufliche Vorsorge können lediglich bei Erfüllung zweier kumulativ zu erfüllender Voraussetzungen in Abzug gebracht werden (vgl. hierzu Richner et al., § 31 N 85 ff.). Wenn sie die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit nicht erfüllen, können sie nicht abgezogen werden (Richner et al., § 31 N 91), weil sie dann als individuelle ungebundene Vorsorgebeiträge gelten. In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b hat der Gesetzgeber somit einen anderen Weg gewählt als bei der gebundenen Vorsorge (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.3).”