52 commentaries
Wenn nicht dargelegt wird, inwiefern die einzelnen Leistungen sachlich, zeitlich und wirtschaftlich derart ineinandergreifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, ist Art. 19 Abs. 3 MWSTG nicht anzunehmen; die Leistungen sind dann eigenständig nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG zu behandeln.
“Gestützt auf dieses Auslegungsergebnis sind die einzelnen Leistungen der Beschwerdeführerin zu beurteilen. Dabei ist vorab zu erwähnen, dass entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht ersichtlich ist, inwieweit ihr Ground-Handling-Vertrag über die bereits anerkannte Abfertigungspauschale für bestimmte Leistungen hinaus eine Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG darstellen soll. Zwar mögen die Leistungen in einem weiten Sinn wirtschaftlich zusammengehören; aus der Beschwerde geht aber nicht hervor, inwieweit sie so ineinander greifen sollen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Folglich geht der pauschale Verweis in der Beschwerde auf einen Entwurf zur Praxisfestlegung der ESTV, wonach Art. 19 Abs. 3 MWSTG Anwendung finden soll, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und wirtschaftlich untrennbar verbunden sind, schon deshalb fehl. Die Leistungen der Beschwerdeführerin sind somit nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG selbständig zu behandeln.”
Bei gastgewerblichen Leistungskomplexen können die Dienstleistungskomponenten wirtschaftlich im Vordergrund stehen, sodass die Gesamtleistung als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang nach dem Charakter der Gesamtleistung (Dienstleistung) zu behandeln ist. Die Lieferung von Speisen und Getränken tritt in solchen Fällen steuerlich zurück.
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 22). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2). Die einheitliche Leistung ist somit entweder insgesamt als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifizieren. So stehen etwa bei gastgewerblichen Leistungen die Dienstleistungskomponenten im Vordergrund, während die Lieferungskomponenten (i.e. die Abgabe von Speisen und Getränken) dahinter zurücktreten (Urteil des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.2; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 24).”
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 22). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2). Die einheitliche Leistung ist somit entweder insgesamt als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifizieren. So stehen etwa bei gastgewerblichen Leistungen die Dienstleistungskomponenten im Vordergrund, während die Lieferungskomponenten (i.e. die Abgabe von Speisen und Getränken) dahinter zurücktreten (Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.2; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 24).”
Der angebotene Versicherungsschutz kann als selbständige Leistung i.S.v. Art. 19 Abs. 1 MWSTG (statt als Nebenleistung zur Schulung) qualifiziert werden; dies ist für die Frage einer Korrektur des Vorsteuerabzugs relevant, weil für Umsätze im Versicherungsbereich keine Option möglich ist und die Vorinstanz daher eine Vorsteuerkorrektur vorgenommen hat.
“Rechtlich im Streit liegt dagegen, ob der von der Beschwerdeführerin ebenfalls angebotene Versicherungsschutz als eine Nebenleistung zur Hauptleistung eines Schulungsprogramms zu qualifizieren und nach Art. 19 Abs. 4 MWSTG wie die Erbringung des Schulungsprogramms zu behandeln ist. Die Beschwerdeführerin ist dieser Ansicht. Die Vorinstanz vertritt dagegen die Ansicht, dass der streitbetroffene Versicherungsschutz nicht als Nebenleistung qualifiziere, sondern als selbständige Leistung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 MWSTG zu beurteilen sei. Weil eine Option für Umsätze im Versicherungsbereich nicht möglich ist (E. 2.4.3), hat die Vorinstanz in der Folge eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vorgenommen. Es ist im Nachfolgenden deshalb zu prüfen, ob sie zu Recht eine solche Korrektur der Vorsteuerabzüge vorgenommen hat (E. 3.3) und, falls dem so ist, ob die vorgenommene Korrektur pflichtgemäss erfolgt ist (E. 3.4).”
Ob neben einem Schulungsprogramm angebotener Versicherungsschutz als Nebenleistung oder als selbständige Leistung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 MWSTG zu qualifizieren ist, ist zu prüfen; im vorliegenden Entscheid steht diese Einordnung ausdrücklich im Streit.
“Rechtlich im Streit liegt dagegen, ob der von der Beschwerdeführerin ebenfalls angebotene Versicherungsschutz als eine Nebenleistung zur Hauptleistung eines Schulungsprogramms zu qualifizieren und nach Art. 19 Abs. 4 MWSTG wie die Erbringung des Schulungsprogramms zu behandeln ist. Die Beschwerdeführerin ist dieser Ansicht. Die Vorinstanz vertritt dagegen die Ansicht, dass der streitbetroffene Versicherungsschutz nicht als Nebenleistung qualifiziere, sondern als selbständige Leistung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 MWSTG zu beurteilen sei. Weil eine Option für Umsätze im Versicherungsbereich nicht möglich ist (E. 2.4.3), hat die Vorinstanz in der Folge eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vorgenommen. Es ist im Nachfolgenden deshalb zu prüfen, ob sie zu Recht eine solche Korrektur der Vorsteuerabzüge vorgenommen hat (E. 3.3) und, falls dem so ist, ob die vorgenommene Korrektur pflichtgemäss erfolgt ist (E. 3.4).”
Wird eine Hauptleistung als steuerpflichtig optiert (z. B. durch klare Angabe der MWST auf der Rechnung), sind hiervon auch Nebenleistungen steuerlich gleich zu behandeln, sofern sie als Nebenleistung zur optierten Hauptleistung anzusehen sind. Eine klare Steuerkennzeichnung auf der Rechnung stützt nach der Rechtsprechung die Wirksamkeit der Option.
“] l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou [mis en évidence par le Tribunal] qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte ». Il s'agit de deux façons d'opter qui doivent être considérées comme équivalentes (cf. Info TVA 04 « Objet de l'impôt », publiée le 21 octobre 2020, ch. 7.1). En conclusion, le fait que la recourante ait omis de déclarer la TVA mentionnée sur les trois factures dans les décomptes correspondants ne rend pas caduque l'option mentionnée clairement sur ces factures. 6.3.4 Enfin, la recourante soutient que la facture de CHF 58'000.-, qui correspond à la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016 jusqu'à concurrence du montant précité, doit également ne pas être soumise à la TVA, car elle constitue une opération incluse dans le transfert du droit de superficie, respectivement, accessoire audit transfert en vertu de l'art. 19 al. 4 LTVA. Cet argument ne convainc pas. D'une part, la facture en question du 14 février 2017 mentionne clairement la TVA. D'autre part, si cette prestation est une opération accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recourante, il est justifié qu'elle soit imposée comme le transfert du droit de superficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ».”
Nach der Rechtsprechung kommt eine Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG nur in Betracht, wenn die einzelnen Leistungskomponenten von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden. Fehlt dieses Merkmal (z.B. unterschiedliche Leistungsempfänger), liegt keine Gesamtleistung vor.
“Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin können die «integrierten Heilbehandlungen», d.h. die direkt an Patienten erbrachten Heilbehandlungen, die gemäss TARMED abgerechnet werden und die zusätzlichen Leistungen gemäss den Rahmenvereinbarungen, nicht als Gesamtleistung angesehen werden. Wie oben dargelegt, werden die zusätzlichen Leistungen gemäss Rahmenvereinbarung an die Versicherungen erbracht, während die Versicherten Leistungsempfänger der erstgenannten Leistungen sind. Rechtsprechungsgemäss kann nur dann von einer Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG ausgegangen werden, wenn die einzelnen Leistungskomponenten von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. E. 2.3.2). Dies ist vorliegend nicht der Fall (vgl. für eine vergleichbare Konstellation: Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 8.5).”
“Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin können die «integrierten Heilbehandlungen», d.h. die direkt an Patienten erbrachten Heilbehandlungen, die gemäss TARMED abgerechnet werden und die zusätzlichen Leistungen gemäss den Rahmenvereinbarungen, nicht als Gesamtleistung angesehen werden. Wie oben dargelegt, werden die zusätzlichen Leistungen gemäss Rahmenvereinbarung an die Versicherungen erbracht, während die Versicherten Leistungsempfänger der erstgenannten Leistungen sind. Rechtsprechungsgemäss kann nur dann von einer Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG ausgegangen werden, wenn die einzelnen Leistungskomponenten von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. E. 2.3.2). Dies ist vorliegend nicht der Fall (vgl. für eine vergleichbare Konstellation: Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 8.5).”
Bei der Auslegung und Abgrenzung des Begriffs in Art. 19 Abs. 1 MWSTG wird in der Praxis auf einschlägige Gerichtsentscheide zurückgegriffen; die einschlägige Rechtsprechung wird in den Entscheidungen regelmässig herangezogen und als relevant betrachtet.
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.1 m.w.H.).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1). Bei Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe) und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen, wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, je mit Hinweisen).”
Die Prüfung nach Art. 19 MWSTG erfolgt nach einer Kaskadenlogik: Zunächst sind voneinander unabhängige Leistungen grundsätzlich gesondert zu beurteilen. Erst wenn die Voraussetzungen für eine zusammenfassende Betrachtung (z. B. ein unteilbares wirtschaftliches Ganzes nach Abs. 3 oder eine Kombination nach Abs. 2) vorliegen, ist das gesamte Leistungspaket einheitlich zu behandeln. Bei der Prüfung von «operazioni complesse» (Art. 19 Abs. 3) ist – entgegen einer zivilrechtlichen Behandlung – auf die objektive wirtschaftliche Verflechtung der Elemente abzustellen; der zivilrechtliche Leistungsbegriff und der Wertvergleich der Einzelbestandteile sind nicht zu berücksichtigen.
“], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 1a ed. 2015 [di seguito: MWSTG-Kommentar], n. 10 ad art. 19 LIVA). Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo del diritto civile, possono invece - a determinate condizioni - essere considerati come un'unità di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verrà allora applicato il medesimo trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette « operazioni complesse » ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette « combinazioni di prestazioni » ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. DTAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 con rinvii). Per quanto concerne le operazioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto conto né del loro trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di valore tra i vari elementi (cfr. DTAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, n. 6 ad art. 19 LIVA). L'analisi per determinare se una pluralità di prestazioni deve essere trattata dal profilo IVA come un'unità di prestazioni segue il seguente ragionamento a cascata. 3.4.2 Innanzitutto, è opportuno determinare se le prestazioni costituiscono un tutto economico, ovvero se le prestazioni sono strettamente correlate sotto il profilo economico e si intrecciano l'una con l'altra al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile, di modo che una prestazione non potrebbe essere immaginata senza le altre. In tal caso, trova applicazione il principio dell'unità della prestazione, secondo cui la pluralità di prestazioni costituisce un'operazione economica unica. Lo stesso trattamento fiscale è allora applicabile all'insieme delle prestazioni (cfr. art. 19 cpv. 3 LIVA). In tale frangente, si può parlare di « operazioni economiche omogenee ». Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è necessario che i vari elementi della prestazione globale siano legati su un piano oggettivo, temporale ed economico in modo da formare delle componenti indissociabili di un'unica operazione (cfr.”
“19 LIVA, occorre determinare dal profilo IVA se si impone lo stesso trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni oppure se per ogni singola prestazione vada applicato un diverso trattamento fiscale. Nella definizione della situazione pertinente sono determinanti i criteri già esposti in precedenza dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio; DTAF 2019 III/1 consid. 3.4 con rinvii). 3.4.1 Di principio, giusta l'art. 19 cpv. 1 LIVA, le prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente. In tal caso, ogni singola prestazione costituisce un oggetto d'imposta ben distinto, ovvero un'unità di prestazione alla quale va applicato il suo specifico trattamento fiscale (cfr. DTAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 con rinvii; [tra le tante] sentenza del TAF A-5793/2022 del 18 giugno 2024 consid. 2.3.1; Alexandra Pillonel, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer/Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 1a ed. 2015 [di seguito: MWSTG-Kommentar], n. 10 ad art. 19 LIVA). Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo del diritto civile, possono invece - a determinate condizioni - essere considerati come un'unità di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verrà allora applicato il medesimo trattamento fiscale all'insieme delle prestazioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette « operazioni complesse » ai sensi dell'art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette « combinazioni di prestazioni » ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. DTAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 con rinvii). Per quanto concerne le operazioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto conto né del loro trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di valore tra i vari elementi (cfr. DTAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 con rinvii; Pillonel, MWSTG-Kommentar, n. 6 ad art. 19 LIVA). L'analisi per determinare se una pluralità di prestazioni deve essere trattata dal profilo IVA come un'unità di prestazioni segue il seguente ragionamento a cascata.”
Nach Rechtsprechung gilt jede einzelne Leistung grundsätzlich als selbständiges Steuerobjekt; dementsprechend sind voneinander unabhängige Leistungen selbständig zu behandeln (Art. 19 Abs. 1 MWSTG).
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.1 m.w.H.).”
Nach der in den Quellen zitierten Praxis der Eidg. Steuerverwaltung ist Art. 19 Abs. 2 MWSTG nicht anwendbar, wenn die einzelnen Entgelte der in der Kombination enthaltenen Leistungen dem Leistungsempfänger mitgeteilt werden; in diesem Fall wird die Leistungskombination nicht einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt.
“N'est par contre pas déterminant le rapport de valeur entre les prestations, même si la prestation accessoire présente généralement, il est vrai, une valeur inférieure à la prestation principale (arrêt du TAF A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.3). Le traitement TVA de la prestation principale est alors également applicable aux prestations accessoires. 2.5.3 Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais qui sont proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si une des prestations représente 70% au minimum de la contre-prestation (art. 19 al. 2 LTVA). On parle alors de combinaison de prestations. L'ensemble des prestations suit alors le traitement TVA de la prestation prédominante. Selon la pratique de l'AFC, l'ensemble des prestations doit être fourni moyennant une contre-prestation globale. Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 et réf. cit ; Info TVA n° 4, Objet de l'impôt, ch. 4.2.1 ; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 16 ss ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 7 ss ad art. 19 MWSTG). 2.5.4 S'il est vrai qu'au contraire de l'impôt sur les importations prévoyant expressément l'applicabilité de l'art. 19 LTVA (cf. art. 52 al. 3 LTVA), les dispositions relatives à l'impôt sur les acquisitions (sur la notion, voir consid. 2.3 ci-avant) figurent, d'un point de vue systématique, dans un Titre distinct (Titre 3) des normes relatives à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (Titre 2), dont fait partie l'art. 19 LTVA, cette absence de renvoi semble cependant constituer une omission du législateur et non le résultat d'une réflexion délibérée (Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 2 ad art. 19 LTVA ; cf. Message sur la simplification de la TVA, Feuille fédérale [FF] 2008 6277).”
“D'autre part, elle doit prolonger, améliorer ou parachever la prestation centrale, et être habituellement fournie avec cette dernière (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 et réf. cit . ; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 40 ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 27 ad art. 19 MWSTG). N'est par contre pas déterminant le rapport de valeur entre les prestations, même si la prestation accessoire présente généralement, il est vrai, une valeur inférieure à la prestation principale (arrêt du TAF A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.3). Le traitement TVA de la prestation principale est alors également applicable aux prestations accessoires. 2.5.3 Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais qui sont proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si une des prestations représente 70% au minimum de la contre-prestation (art. 19 al. 2 LTVA). On parle alors de combinaison de prestations. L'ensemble des prestations suit alors le traitement TVA de la prestation prédominante. Selon la pratique de l'AFC, l'ensemble des prestations doit être fourni moyennant une contre-prestation globale. Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 et réf. cit ; Info TVA n° 4, Objet de l'impôt, ch. 4.2.1 ; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 16 ss ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 7 ss ad art. 19 MWSTG). 2.5.4 S'il est vrai qu'au contraire de l'impôt sur les importations prévoyant expressément l'applicabilité de l'art. 19 LTVA (cf. art. 52 al. 3 LTVA), les dispositions relatives à l'impôt sur les acquisitions (sur la notion, voir consid. 2.3 ci-avant) figurent, d'un point de vue systématique, dans un Titre distinct (Titre 3) des normes relatives à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (Titre 2), dont fait partie l'art.”
Eine Gesamtleistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich so eng verbunden und ineinandergreifend sind, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Entscheidend ist die sachliche, zeitliche und vom wirtschaftlichen Gehalt her enge Verbundenheit der Komponenten. Von einer Einheit ist nur auszugehen, wenn sich der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegen lässt, die jeweils für sich einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn durch eine Zerlegung die Gesamtleistung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Bei Vorliegen einer solchen Leistungseinheit richtet sich die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der wirtschaftlich vorrangigen Eigenschaft der Gesamtleistung.
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 22). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31.”
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24.”
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Eine Gesamtleistung liegt auch vor, wenn zwar einer einzelnen Komponente eine hervorragende Bedeutung zukommt, diese oder andere Komponenten für sich betrachtet jedoch den Leistungsbegriff nicht erfüllen (vgl. Mathias Bopp, Einheitlichkeit der Leistung, Der Schweizer Treuhänder 3/04 S. 228). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.”
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteil des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1). Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, in: Kommentar 2019, Art. 19 N. 21). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31.”
Bei Leistungsbündeln ist zu prüfen, ob mehrere selbständige Leistungen eine einheitliche Leistungseinheit bilden oder als mehrere getrennte Leistungen zu behandeln sind. Massgeblich ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die vorrangig aus Sicht des Leistungsempfängers vorzunehmen ist.
“Bei Leistungsbündeln ist zu prüfen, ob diese eine einheitliche Leistung (Leistungseinheit) bilden, oder ob gegenteils von mehreren je selbständigen Leistungen (Leistungsmehrheit) auszugehen ist (Urteile 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.2; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.1). Bestehen mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit ("physische" Kombination von Gegenständen) vereinigt sind oder als Leistungskombination ("physische" Kombination von Dienstleistungen) angeboten werden, können diese einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombinationsregel; Art. 19 Abs. 2 MWSTG; Urteil 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.5).”
“5 Lorsque le prestataire fournit une pluralité de prestations à un seul bénéficiaire, il convient de déterminer si un traitement fiscal unique s'impose ou s'il convient de traiter chaque prestation séparément. En principe, chaque prestation est indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA. Chaque prestation constitue ainsi un objet de l'impôt distinct (cf. art. 19 al. 1 LTVA ; arrêt du TF 2C_833/2016 du 20 février 2019 consid. 5.2.2 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 ; arrêts du TAF A-5638/2022 du 29 août 2023 consid. 2.5.1 ; A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.1 ; A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1 et réf. cit ; Alexandra Pillonel, in : Zweifel et al. [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après : MWSTG-Kommentar 2015], n° 1 ss ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 1 ad art. 19 MWSTG). Cependant, certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout et l'ensemble suit alors le même traitement TVA. On parle à cet effet soit d'opérations complexes, régies par l'art. 19 al. 3 et 4 LTVA, ou alors de combinaisons de prestations, réglées à l'art. 19 al. 2 LTVA. Pour déterminer la nature des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations globales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires [voir Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 37 ss]), il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte sur la qualification du droit privé (arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (arrêts du TF 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_458/2009 du 26 mars 2010 consid. 2.1.1). L'analyse pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme une seule suit, en fait, un raisonnement en cascade. 2.5.1 Tout d'abord, il convient de déterminer si les prestations forment un tout économique, à savoir une prestation globale, c'est-à-dire si elles sont par essence liées l'une à l'autre et ne sauraient être dissociées, de telle sorte que l'une des prestations ne pourrait être envisagée sans les autres.”
Zur Anwendung von Art. 19 Abs. 4 MWSTG besteht unterschiedliche Rechtsprechung: Das BVGer hielt in A-5793/2022 die Courtage/Execution für eine eigenständige, separat in Rechnung gestellte Leistung und nicht für eine akzessorische Nebenleistung zur Vermögensverwaltung. Demgegenüber hat das Bundesgericht in 9C_439/2024 die im Rahmen von Vermögensverwaltungsmandaten erbrachte Execution-Leistung als mehrwertsteuerpflichtige Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG qualifiziert.
“Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz bundesrechtskonform erkannt, dass es sich bei der im Rahmen der Vermögensverwaltungsmandate durchgeführten Execution-Leistung um eine mehrwertsteuerpflichtige Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG handelt. Das für die Nebenleistung ausgerichtete Entgelt, die sog. Transaktionsgebühr, ist steuerpflichtig (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).”
“Weiter sei darauf hinzuweisen, dass in der Praxis die Anlageberatung (Analyse des Portfolios und Empfehlungen) auch separat zur Execution angeboten werde (mit Verweis auf die klare Trennung von Vermögensverwaltung, Anlageberatung und Execution Only Kunden gemäss Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes über die Finanzdienstleistungen vom 15. Juni 2018 [Finanzdienstleistungsgesetz, FIDLEG, SR 950.1] sowie das Urteil des BGer 4A_519/2020 vom 15. Februar 2021). Sprich, der Anlageberater löse den Wertpapierkauf nicht aus. Vorliegend biete sie - die Beschwerdeführerin - indes als Vermögensverwalterin beide Leistungen an (sprich Anlageberatung und Execution) und erhalte für diese Leistungen auch separate und vertraglich vereinbarte Vergütungen. Sie - die Beschwerdeführerin - analysiere die Anlagemöglichkeiten sowie das Portfolio des Kunden (Anlageberatung) und kaufe oder verkaufe dann im Namen und auf Rechnung des Kunden die Wertschriften (Execution). Es sei deshalb gesetzeswidrig (Verletzung von Art. 19 Abs. 1 MWSTG), die Courtage für die Execution vorliegend als Nebenleistung zur Vermögensverwaltung im Sinn von Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu bezeichnen. Die Execution (Kauf und Verkauf von Wertpapieren durch den Vermögensverwalter aIs Zusatzleistung) sei unabhängig und könne nicht mit dem akzessorischen Warmwasserbezug bei einer Hotelübernachtung verglichen werden (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-7395/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.4.1). Es wäre weiter denkbar - so die Beschwerdeführerin -, den Spiess umzudrehen und die Vermögensverwaltungsleistung als ausgenommene Nebenleistung zur Vermittlungsleistung anzusehen, wie das der EuGH gemacht habe (mit Verweis auf EuGH, C-453/05, 21.6.2007, Ludwig). Auch dies sei vorliegend aber nicht sachgerecht. Es seien in der Praxis unabhängige und separat in Rechnung gestellte Leistungen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 MWSTG, und zwar auch aus Sicht des Leistungsempfängers.”
Bei Abgrenzungsfragen sind Personenbeförderungen nicht ohne Weiteres als Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu behandeln; vielmehr ist zu prüfen, ob sie als eigenständige Leistungen oder als akzessorische Nebenleistungen zum Aircraft Management zu qualifizieren sind.
“Nachfolgend ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Personenbeförderungen in Abweichung vom Grundsatz, dass mehrere Leistungen selbständig gewürdigt werden, als Teil der Gesamtleistung Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG oder als akzessorische Nebenleistung zum Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu qualifizieren sind.”
Execution (Kauf/Verkauf von Wertschriften) und die dafür erhobene Courtage sind in der dargelegten Rechtsprechung als eigenständige, unabhängig erbrachte und gesondert fakturierte Leistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 1 MWSTG anzusehen. Ebenso wird in den Quellen darauf hingewiesen, dass Anlageberatung und Execution in der Praxis getrennt angeboten werden können; daraus folgt, dass die Courtage nicht ohne weiteres als unselbständige Nebenleistung zur Vermögensverwaltung nach Art. 19 Abs. 4 MWSTG qualifiziert werden darf.
“Sie - die Beschwerdeführerin - analysiere die Anlagemöglichkeiten sowie das Portfolio des Kunden (Anlageberatung) und kaufe oder verkaufe dann im Namen und auf Rechnung des Kunden die Wertschriften (Execution). Es sei deshalb gesetzeswidrig (Verletzung von Art. 19 Abs. 1 MWSTG), die Courtage für die Execution vorliegend als Nebenleistung zur Vermögensverwaltung im Sinn von Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu bezeichnen. Die Execution (Kauf und Verkauf von Wertpapieren durch den Vermögensverwalter aIs Zusatzleistung) sei unabhängig und könne nicht mit dem akzessorischen Warmwasserbezug bei einer Hotelübernachtung verglichen werden (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-7395/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.4.1). Es wäre weiter denkbar - so die Beschwerdeführerin -, den Spiess umzudrehen und die Vermögensverwaltungsleistung als ausgenommene Nebenleistung zur Vermittlungsleistung anzusehen, wie das der EuGH gemacht habe (mit Verweis auf EuGH, C-453/05, 21.6.2007, Ludwig). Auch dies sei vorliegend aber nicht sachgerecht. Es seien in der Praxis unabhängige und separat in Rechnung gestellte Leistungen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 MWSTG, und zwar auch aus Sicht des Leistungsempfängers.”
“Weiter sei darauf hinzuweisen, dass in der Praxis die Anlageberatung (Analyse des Portfolios und Empfehlungen) auch separat zur Execution angeboten werde (mit Verweis auf die klare Trennung von Vermögensverwaltung, Anlageberatung und Execution Only Kunden gemäss Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes über die Finanzdienstleistungen vom 15. Juni 2018 [Finanzdienstleistungsgesetz, FIDLEG, SR 950.1] sowie das Urteil des BGer 4A_519/2020 vom 15. Februar 2021). Sprich, der Anlageberater löse den Wertpapierkauf nicht aus. Vorliegend biete sie - die Beschwerdeführerin - indes als Vermögensverwalterin beide Leistungen an (sprich Anlageberatung und Execution) und erhalte für diese Leistungen auch separate und vertraglich vereinbarte Vergütungen. Sie - die Beschwerdeführerin - analysiere die Anlagemöglichkeiten sowie das Portfolio des Kunden (Anlageberatung) und kaufe oder verkaufe dann im Namen und auf Rechnung des Kunden die Wertschriften (Execution). Es sei deshalb gesetzeswidrig (Verletzung von Art. 19 Abs. 1 MWSTG), die Courtage für die Execution vorliegend als Nebenleistung zur Vermögensverwaltung im Sinn von Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu bezeichnen. Die Execution (Kauf und Verkauf von Wertpapieren durch den Vermögensverwalter aIs Zusatzleistung) sei unabhängig und könne nicht mit dem akzessorischen Warmwasserbezug bei einer Hotelübernachtung verglichen werden (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-7395/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.4.1). Es wäre weiter denkbar - so die Beschwerdeführerin -, den Spiess umzudrehen und die Vermögensverwaltungsleistung als ausgenommene Nebenleistung zur Vermittlungsleistung anzusehen, wie das der EuGH gemacht habe (mit Verweis auf EuGH, C-453/05, 21.6.2007, Ludwig). Auch dies sei vorliegend aber nicht sachgerecht. Es seien in der Praxis unabhängige und separat in Rechnung gestellte Leistungen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 MWSTG, und zwar auch aus Sicht des Leistungsempfängers.”
Fehlen die näheren Angaben zu den einzelnen Leistungen, ist für die Qualifikation als Gesamtleistung der Nachweis erforderlich, dass die Einzelleistungen sachlich, zeitlich und im wirtschaftlichen Gehalt derart eng verbunden sind, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden.
“Auch diese Ausführungen sind sehr vage und dienen nicht der Klärung, welche konkreten Leistungen die Beschwerdeführerin der D._______ Ltd. tatsächlich erbracht hat. Das Service Agreement und dessen Addendum 1 können somit nicht als Nachweis dafür dienen, dass eine Dienstleistung im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG erbracht wurde und sich der Ort der Dienstleistung im Ausland befindet. Da bereits die einzelnen Leistungen nicht näher spezifiziert werden, kann erst recht nicht - wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht - auf eine Gesamtleistung geschlossen werden. Im Mehrwertsteuerrecht stellt nämlich jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; vgl. auch: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3). Eine Gesamtleistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (statt vieler: Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen). Die Beschwerdeführerin vermag keine solche enge Verbundenheit zwischen den bereits nicht näher spezifizierten einzelnen Leistungen aufzuzeigen.”
Ist die Beschreibung der Einzelleistungen unklar oder vage, darf nicht pauschal auf eine Gesamtleistung geschlossen werden; eine Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 ff. MWSTG setzt voraus, dass die einzelnen Leistungen sachlich, zeitlich und wirtschaftlich derart untrennbar verbunden sind, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden.
“Gestützt auf dieses Auslegungsergebnis sind die einzelnen Leistungen der Beschwerdeführerin zu beurteilen. Dabei ist vorab zu erwähnen, dass entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht ersichtlich ist, inwieweit ihr Ground-Handling-Vertrag über die bereits anerkannte Abfertigungspauschale für bestimmte Leistungen hinaus eine Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG darstellen soll. Zwar mögen die Leistungen in einem weiten Sinn wirtschaftlich zusammengehören; aus der Beschwerde geht aber nicht hervor, inwieweit sie so ineinander greifen sollen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Folglich geht der pauschale Verweis in der Beschwerde auf einen Entwurf zur Praxisfestlegung der ESTV, wonach Art. 19 Abs. 3 MWSTG Anwendung finden soll, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und wirtschaftlich untrennbar verbunden sind, schon deshalb fehl. Die Leistungen der Beschwerdeführerin sind somit nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG selbständig zu behandeln.”
“Managementleistungen erbracht. Hierbei habe sie auf Rechnung der D._______ Ltd. persönliche Spesen, Auslagen der mit der D._______ Ltd. verbundenen Personen und mit Liegenschaften verbundenen (Miet-)aufwand und Unterhalt sowie Beratungshonorare übernommen. Auch diese Ausführungen sind sehr vage und dienen nicht der Klärung, welche konkreten Leistungen die Beschwerdeführerin der D._______ Ltd. tatsächlich erbracht hat. Das Service Agreement und dessen Addendum 1 können somit nicht als Nachweis dafür dienen, dass eine Dienstleistung im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG erbracht wurde und sich der Ort der Dienstleistung im Ausland befindet. Da bereits die einzelnen Leistungen nicht näher spezifiziert werden, kann erst recht nicht - wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht - auf eine Gesamtleistung geschlossen werden. Im Mehrwertsteuerrecht stellt nämlich jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; vgl. auch: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3). Eine Gesamtleistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (statt vieler: Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen). Die Beschwerdeführerin vermag keine solche enge Verbundenheit zwischen den bereits nicht näher spezifizierten einzelnen Leistungen aufzuzeigen.”
Grundsatz: Jede einzelne, voneinander unabhängige Leistung bildet ein selbständiges Steuerobjekt und wird gesondert behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG). Ob mehrere Leistungen als voneinander unabhängig gelten, ist nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und vorrangig aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen.
“13), seule leur utilisation pour l'acquisition d'un bien ou d'une prestation de services valant contre-prestation. Ainsi, en l'absence d'une prestation déterminée ou déterminable, le prix acquitté pour un bon de valeur - par exemple un bon cadeau ou d'achat - n'a pas le caractère de contre-prestation. En particulier, il ne s'agit pas d'un paiement anticipé au sens de l'art. 40 al. 1 let. c LTVA. Ce n'est qu'à l'encaissement du bon qu'il y a livraison ou prestation de services soumise à la TVA (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.5 et A-3497/2015 du 25 février 2016 consid. 2.5.6 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 24 no 21 ; cf. ég. Info TVA 06 concernant le secteur « Commerce de détail », ch. 1.13.1 ; consid. 6.1.3 ci-après). 5. 5.1 En cas de pluralité de prestations, il convient de déterminer si un traitement fiscal unique s'impose pour l'ensemble des prestations ou s'il convient de traiter chacune séparément. En principe, chaque prestation est indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA (cf. art. 19 al. 1 LTVA ; arrêt du TF 2C_833/2016 du 20 février 2019 consid. 5.2.2 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 no 1). Cependant, certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout devant être traité uniformément sur le plan de la TVA. On parle à cet effet de prestations complexes (ou composites ; cf. Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 37), qui sont réglées à l'art. 19 al. 2 à 4 LTVA. 5.2 Pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme une seule, ainsi que, le cas échéant, la nature de la prestation complexe en question, il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte sur la qualification du droit privé (cf. arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (cf.”
“1 première phrase LTVA prévoit que la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (TVA). La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 deuxième phrase LTVA). Pour des motifs de praticabilité, la perception de la TVA n'intervient pas auprès des acquéreurs de prestations, qui sont les réels destinataires de la TVA, mais auprès des fournisseurs de prestations (cf. ATF 140 II 495 consid. 2.2.1 ; 140 I 168 consid. 2.5.1 ; 138 II 251 consid. 2.1). 6.2.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux, c'est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). 6.2.3 La LTVA prévoit des règles concernant le traitement fiscal applicable en cas de pluralité de prestations. S'il s'agit de prestations indépendantes l'une de l'autre, chaque prestation est traitée séparément et imposée selon le traitement qui lui est applicable (art. 19 al. 1 LTVA). Lorsque plusieurs prestations sont offertes ensemble et qu'elles sont étroitement liées du point de vue économique et se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable, elles constituent une opération unique et sont traitées comme une prestation globale avec un seul traitement fiscal valable pour toute cette opération globale (art. 19 al. 3 LTVA). Enfin, si le prestataire fournit des prestations accessoires à la prestation principale, lesdites prestations accessoires suivent le sort fiscal de la prestation principale (art. 19 al. 4 LTVA). 6.2.4 Le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles sont exclus du champ de l'impôt (art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA). La notion d'immeuble à l'art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA correspond à celle prévue à l'art. 655 al. 2 CC, à savoir les biens-fonds, les droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, les mines et les parts de copropriété d'un immeuble. En outre, parmi les droits réels auxquels l'art.”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.1). Bei Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe) und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen, wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.1, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1 mit Hinweisen).”
Nach ständiger Rechtsprechung stellt jede einzelne, voneinander unabhängige Leistung ein selbständiges Steuerobjekt dar; solche Leistungen sind daher gesondert zu behandeln.
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1; Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 19 Rz. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6, je m.w.H.).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.1).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1). Bei Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe) und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen, wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, je mit Hinweisen).”
Sind die einzelnen Leistungen in wirtschaftlich sinnvolle, selbstständige Einzelleistungen zerlegbar, die für sich einen wirtschaftlich relevanten Zweck erfüllen, liegt keine einheitliche, wirtschaftlich unteilbare Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG vor; solche Leistungen sind selbständig nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG zu behandeln. Art. 19 Abs. 3 kommt nur zur Anwendung, wenn die Komponenten sachlich, zeitlich und wirtschaftlich so eng verbunden sind, dass sie ein untrennbares Ganzes bilden (insbesondere wenn eine Zerlegung die Gesamtleistung zerstören, beschädigen oder verändern würde).
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteil des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1). Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, in: Kommentar 2019, Art. 19 N. 21). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31.”
“Gestützt auf dieses Auslegungsergebnis sind die einzelnen Leistungen der Beschwerdeführerin zu beurteilen. Dabei ist vorab zu erwähnen, dass entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht ersichtlich ist, inwieweit ihr Ground-Handling-Vertrag über die bereits anerkannte Abfertigungspauschale für bestimmte Leistungen hinaus eine Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG darstellen soll. Zwar mögen die Leistungen in einem weiten Sinn wirtschaftlich zusammengehören; aus der Beschwerde geht aber nicht hervor, inwieweit sie so ineinander greifen sollen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Folglich geht der pauschale Verweis in der Beschwerde auf einen Entwurf zur Praxisfestlegung der ESTV, wonach Art. 19 Abs. 3 MWSTG Anwendung finden soll, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und wirtschaftlich untrennbar verbunden sind, schon deshalb fehl. Die Leistungen der Beschwerdeführerin sind somit nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG selbständig zu behandeln.”
Sind Analyseleistungen in eine Forschungsleistung untrennbar integriert, ist eine Aufteilung der Gesamtleistung nicht möglich; die Gesamtleistung gilt als Forschung (Art. 19 Abs. 3 MWSTG).
“Analyseleistungen Analyseleistungen unterliegen der Steuer zum Normalsatz, unabhängig davon, ob die Analyseresultate vom Auftraggeber für wissenschaftliche, beratende oder andere Zwecke verwendet werden. Der Ort der Dienstleistung richtet sich nach Artikel 8 Absatz 1 MWSTG (Empfängerortsprinzip). Wenn eine Forschungsleistung auch Analyseleistungen enthält, geht die ESTV von einer einheitlichen Gesamtleistung Forschung aus (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Eine Aufteilung solcher Gesamtleistungen in einen Anteil Forschung und einen Anteil Analyse ist nicht möglich.»”
“Analyseleistungen Analyseleistungen unterliegen der Steuer zum Normalsatz, unabhängig davon, ob die Analyseresultate vom Auftraggeber für wissenschaftliche, beratende oder andere Zwecke verwendet werden. Der Ort der Dienstleistung richtet sich nach Artikel 8 Absatz 1 MWSTG (Empfängerortsprinzip). Wenn eine Forschungsleistung auch Analyseleistungen enthält, geht die ESTV von einer einheitlichen Gesamtleistung Forschung aus (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Eine Aufteilung solcher Gesamtleistungen in einen Anteil Forschung und einen Anteil Analyse ist nicht möglich.»”
Bei pauschalen oder komplexen Verträgen (z. B. Ground‑Handling) ist die tatsächliche wirtschaftliche Untrennbarkeit der Einzelleistungen konkret darzulegen; ein pauschaler Verweis genügt nicht. Die Prüfung erfolgt wirtschaftlich und berücksichtigt sachliche, zeitliche und wirtschaftliche Verknüpfungen. Bei der Beurteilung ist vorrangig die Sicht des Leistungsempfängers zu beachten.
“Gestützt auf dieses Auslegungsergebnis sind die einzelnen Leistungen der Beschwerdeführerin zu beurteilen. Dabei ist vorab zu erwähnen, dass entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht ersichtlich ist, inwieweit ihr Ground-Handling-Vertrag über die bereits anerkannte Abfertigungspauschale für bestimmte Leistungen hinaus eine Gesamtleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG darstellen soll. Zwar mögen die Leistungen in einem weiten Sinn wirtschaftlich zusammengehören; aus der Beschwerde geht aber nicht hervor, inwieweit sie so ineinander greifen sollen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Folglich geht der pauschale Verweis in der Beschwerde auf einen Entwurf zur Praxisfestlegung der ESTV, wonach Art. 19 Abs. 3 MWSTG Anwendung finden soll, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und wirtschaftlich untrennbar verbunden sind, schon deshalb fehl. Die Leistungen der Beschwerdeführerin sind somit nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG selbständig zu behandeln.”
“13), seule leur utilisation pour l'acquisition d'un bien ou d'une prestation de services valant contre-prestation. Ainsi, en l'absence d'une prestation déterminée ou déterminable, le prix acquitté pour un bon de valeur - par exemple un bon cadeau ou d'achat - n'a pas le caractère de contre-prestation. En particulier, il ne s'agit pas d'un paiement anticipé au sens de l'art. 40 al. 1 let. c LTVA. Ce n'est qu'à l'encaissement du bon qu'il y a livraison ou prestation de services soumise à la TVA (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.5 et A-3497/2015 du 25 février 2016 consid. 2.5.6 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 24 no 21 ; cf. ég. Info TVA 06 concernant le secteur « Commerce de détail », ch. 1.13.1 ; consid. 6.1.3 ci-après). 5. 5.1 En cas de pluralité de prestations, il convient de déterminer si un traitement fiscal unique s'impose pour l'ensemble des prestations ou s'il convient de traiter chacune séparément. En principe, chaque prestation est indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA (cf. art. 19 al. 1 LTVA ; arrêt du TF 2C_833/2016 du 20 février 2019 consid. 5.2.2 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 no 1). Cependant, certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout devant être traité uniformément sur le plan de la TVA. On parle à cet effet de prestations complexes (ou composites ; cf. Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 37), qui sont réglées à l'art. 19 al. 2 à 4 LTVA. 5.2 Pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme une seule, ainsi que, le cas échéant, la nature de la prestation complexe en question, il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte sur la qualification du droit privé (cf. arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (cf.”
Die Voraussetzungen für die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung sind kumulativ zu prüfen; nur wenn alle Kriterien erfüllt sind, darf die Nebenleistung steuerlich mit der Hauptleistung als Einheit behandelt werden. Diese kumulative Prüfung spiegelt den Ausnahmecharakter von Art. 19 Abs. 4 MWSTG wider; grundsätzlich sind mehrere Leistungen selbständig zu würdigen.
“Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.3, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6.2, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.3, je m.w.H.; vgl. dazu: Alexandra Pillonel, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 Rz. 39 f.; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, IFF-Forum für Steuerrecht 2004/4 S. 240 ff.; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 38). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, bildet auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich werden mehrere Leistungen nämlich selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3).”
“Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.3, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 19 N 26). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, ist Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich werden mehrere Leistungen selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3).”
Bei Finanzdienstleistungen gilt: Werden Anlageberatung und Execution wirtschaftlich und vertraglich getrennt erbracht und separat verrechnet, sind dies nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG selbständige Leistungen. In diesem Fall ist die für die Execution erhobene Courtage nicht als Nebenleistung zur Vermögensverwaltung zu qualifizieren.
“Weiter sei darauf hinzuweisen, dass in der Praxis die Anlageberatung (Analyse des Portfolios und Empfehlungen) auch separat zur Execution angeboten werde (mit Verweis auf die klare Trennung von Vermögensverwaltung, Anlageberatung und Execution Only Kunden gemäss Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes über die Finanzdienstleistungen vom 15. Juni 2018 [Finanzdienstleistungsgesetz, FIDLEG, SR 950.1] sowie das Urteil des BGer 4A_519/2020 vom 15. Februar 2021). Sprich, der Anlageberater löse den Wertpapierkauf nicht aus. Vorliegend biete sie - die Beschwerdeführerin - indes als Vermögensverwalterin beide Leistungen an (sprich Anlageberatung und Execution) und erhalte für diese Leistungen auch separate und vertraglich vereinbarte Vergütungen. Sie - die Beschwerdeführerin - analysiere die Anlagemöglichkeiten sowie das Portfolio des Kunden (Anlageberatung) und kaufe oder verkaufe dann im Namen und auf Rechnung des Kunden die Wertschriften (Execution). Es sei deshalb gesetzeswidrig (Verletzung von Art. 19 Abs. 1 MWSTG), die Courtage für die Execution vorliegend als Nebenleistung zur Vermögensverwaltung im Sinn von Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu bezeichnen. Die Execution (Kauf und Verkauf von Wertpapieren durch den Vermögensverwalter aIs Zusatzleistung) sei unabhängig und könne nicht mit dem akzessorischen Warmwasserbezug bei einer Hotelübernachtung verglichen werden (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-7395/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.4.1). Es wäre weiter denkbar - so die Beschwerdeführerin -, den Spiess umzudrehen und die Vermögensverwaltungsleistung als ausgenommene Nebenleistung zur Vermittlungsleistung anzusehen, wie das der EuGH gemacht habe (mit Verweis auf EuGH, C-453/05, 21.6.2007, Ludwig). Auch dies sei vorliegend aber nicht sachgerecht. Es seien in der Praxis unabhängige und separat in Rechnung gestellte Leistungen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 MWSTG, und zwar auch aus Sicht des Leistungsempfängers.”
Ausnahme: Zwar sind voneinander unabhängige Leistungen grundsätzlich selbständig zu behandeln. Ergibt sich aber, dass mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden, sind sie als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang bzw. nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln. Sachdienlich ist dabei die Unterscheidung zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung (vgl. Art. 19 Abs. 1 ff. MWSTG).
“Im Mehrwertsteuerrecht wird unter "Mehrheit von Leistungen" in Art. 19 Abs. 1 MWSTG festgehalten, dass voneinander unabhängige Leistungen selbständig behandelt werden. Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln. Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung (vgl. Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 MWSTG N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.1).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.1).”
Die Annahme einer unselbständigen (akzessorischen) Nebenleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 4 MWSTG setzt nach ständiger Rechtsprechung kumulativ vier Voraussetzungen voraus: Die Nebenleistung ist gegenüber der Hauptleistung nebensächlich; sie steht in wirtschaftlich enger Verbindung zur Hauptleistung; sie ergänzt, verbessert oder rundet die Hauptleistung wirtschaftlich ab; und sie kommt üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung vor. Massgebend ist dabei die wirtschaftliche Funktion der Leistung; die reinen Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen sind nicht entscheidend.
“Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.3, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6.2, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.3, je m.w.H.; vgl. dazu: Alexandra Pillonel, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 Rz. 39 f.; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, IFF-Forum für Steuerrecht 2004/4 S. 240 ff.”
“Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2037/2022 vom 15. Januar 2024 E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2022 vom 4.”
“Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.3, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.3, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 19 N 27). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, ist Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich werden mehrere Leistungen selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3).”
Bei kombinierten Leistungen (z. B. Aircraft Management mit Personenbeförderung) ist zu prüfen, ob die Personenbeförderungen als integraler Bestandteil einer unteilbaren Gesamtleistung nach Art. 19 Abs. 3 MWSTG oder als akzessorische Nebenleistung zu qualifizieren sind. Massgeblich ist die wirtschaftliche Verflechtung der einzelnen Teilleistungen im Gesamtzusammenhang.
“Nachfolgend ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Personenbeförderungen in Abweichung vom Grundsatz, dass mehrere Leistungen selbständig gewürdigt werden, als Teil der Gesamtleistung Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG oder als akzessorische Nebenleistung zum Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu qualifizieren sind.”
“Nachfolgend ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Personenbeförderungen in Abweichung vom Grundsatz, dass mehrere Leistungen selbständig gewürdigt werden, als Teil der Gesamtleistung Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG oder als akzessorische Nebenleistung zum Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu qualifizieren sind.”
Bei integrierten Leistungspaketen (z. B. «Fernkurs inklusive Live-Unterricht») können einzelne Komponenten unabdingbare Wesensbestandteile des Gesamtpakets sein. Wird eine solche Komponente herausgelöst, verändert dies die Leistung; daher ist in solchen Fällen von einer unteilbaren Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG auszugehen.
“mehrwertsteuerrechtlich eine Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG gegeben ist, ist massgebend, ob die Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (vgl. E. 2.7.2). Das streitbetroffene Leistungspaket «Fernkurs inklusive Live-Unterricht» vereint die Dienstleistungen Live-Unterricht sowie weitere Dienstleistungen im Rahmen der angebotenen Fernkurse (u.a. Online-Zugang zu Lektionen im Selbststudium). Der Live-Unterricht ermöglicht Lernenden den Austausch mit Lehrpersonen, um dadurch Fortschritte im Erlernen der englischen Sprache zu machen. Mit den weiteren Dienstleistungen im Rahmen der angebotenen Fernkurse wird eine virtuelle Lernumgebung geschaffen, in der die Lernenden unter anderem Lektionen im Selbststudium absolvieren können. Der Live-Unterricht ist in die virtuelle Lernumgebung insofern integriert, als dass er über diese zugänglich und auf die dortigen Lehrmaterialien abgestimmt ist. All diese Komponenten bilden integrierende Bestandteile des ganzen Leistungspakets «Fernkurs inklusive Live-Unterricht».”
“Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung der hier massgebenden Gruppe von Leistungsempfängern (vgl. E. 2.7.4) würde das von der Beschwerdeführerin angebotene Leistungspaket «Fernkurs inklusive Live-Unterricht» durch Zerlegung in Live-Unterricht und die weiteren Dienstleistungen im Rahmen der angebotenen Fernkurse verändert. Zumindest würde es sich bei einem herausgelösten Live-Unterricht und den weiteren Dienstleistungen im Vergleich zum Leistungspaket nicht mehr um dieselbe Leistung handeln, da der Live-Unterricht - wie soeben erwähnt - in die virtuelle Lernumgebung integriert ist, die erst durch die anderen Dienstleistungen geschaffen wird. Sowohl der Live-Unterricht als auch die weiteren Dienstleistungen im Rahmen der angebotenen Fernkurse stellen unabdingbare Wesensbestandteile des «Fernkurses inklusive Live-Unterricht» dar. Fehlt einer der beiden Bestandteile, handelt es sich nicht mehr um das Leistungspaket «Fernkurs inklusive Live-Unterricht». Damit ist vorliegend mehrwertsteuerlich von einer Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG auszugehen. Dies ist unter den Verfahrensbeteiligten auch nicht weiter bestritten. Mit Bezug auf das Leistungspaket «Fernkurs ohne Live-Unterricht» (vgl. E. 3.1.3 Bst.”
Die situative bzw. bedarfsabhängige Inanspruchnahme einzelner Leistungskomponenten und die Nutzung der gesamten Infrastruktur sprechen nach der genannten Rechtsprechung für das Vorliegen einer Gesamtleistung und nicht für eine Leistungskombination. Von einer Leistungskombination wäre demgegenüber nur auszugehen, wenn die einzelnen zu erbringenden Leistungen jeweils im Voraus festgelegt würden, was hier nicht der Fall ist.
“Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag am Ergebnis nichts zu ändern: Sofern die Beschwerdeführerin vorbringt, dass die Beanspruchung der einzelnen Leistungskomponenten abhängig von der Art der zahnärztlichen Behandlung sei und divergieren könne, kann sie daraus nichts gegen eine Gesamtleistung ableiten. Vielmehr spricht der Umstand, dass die einzelnen Leistungskomponenten abhängig vom jeweiligen Bedarf im Rahmen der privatärztlichen Behandlung des Patienten bezogen werden und sich das Entgelt immer nach den Nettoeinnahmen des PAT-Zahnarztes richtet, gerade für eine Gesamtleistung und gegen das Erbringen von individuellen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin nach den Bestimmungen von Art. 19 Abs. 2 MWSTG in einer Leistungskombination erbracht haben will. Damit von einer Leistungskombination ausgegangen werden könnte, müssten die einzelnen zu beziehenden Leistungen jeweils im Voraus von der Beschwerdeführerin festgelegt werden, was vorliegend gerade nicht der Fall ist. Im Gegenteil ermöglicht die Nutzung der gesamten Infrastruktur des ZZM dem PAT-Zahnarzt gerade, jeweils situativ die für die aktuelle Behandlung notwendigen Leistungskomponenten zu beziehen, ohne dass dies jeweils ein neues Leistungsverhältnis begründen würde.”
“Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag am Ergebnis nichts zu ändern: Sofern die Beschwerdeführerin vorbringt, dass die Beanspruchung der einzelnen Leistungskomponenten abhängig von der Art der zahnärztlichen Behandlung sei und divergieren könne, kann sie daraus nichts gegen eine Gesamtleistung ableiten. Vielmehr spricht der Umstand, dass die einzelnen Leistungskomponenten abhängig vom jeweiligen Bedarf im Rahmen der privatärztlichen Behandlung des Patienten bezogen werden und sich das Entgelt immer nach den Nettoeinnahmen des PAT-Zahnarztes richtet, gerade für eine Gesamtleistung und gegen das Erbringen von individuellen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin nach den Bestimmungen von Art. 19 Abs. 2 MWSTG in einer Leistungskombination erbracht haben will. Damit von einer Leistungskombination ausgegangen werden könnte, müssten die einzelnen zu beziehenden Leistungen jeweils im Voraus von der Beschwerdeführerin festgelegt werden, was vorliegend gerade nicht der Fall ist. Im Gegenteil ermöglicht die Nutzung der gesamten Infrastruktur des ZZM dem PAT-Zahnarzt gerade, jeweils situativ die für die aktuelle Behandlung notwendigen Leistungskomponenten zu beziehen, ohne dass dies jeweils ein neues Leistungsverhältnis begründen würde.”
Art. 19 MWSTG findet nach der in den Quellen dargestellten Praxis auch auf die Erwerbssteuer Anwendung. Das Fehlen eines ausdrücklichen Verweises in den Erwerbssteuerbestimmungen wird in der Literatur und von der Rechtsprechung als blosse Unterlassung des Gesetzgebers beurteilt und rechtfertigt nach dieser Ansicht keinen generellen Ausschluss der Anwendung von Art. 19 auf Erwerbe. Zur Behandlung von Leistungspaketen gilt die vorherrschende Leistung (70%-Schwelle): Wird eine nicht homogene Leistungskombination gegen ein Gesamtentgelt erbracht und übersteigt die wertmässige Bedeutung einer Leistung 70% des Gesamtentgelts, folgt das ganze Paket der umsatzsteuerlichen Behandlung der vorherrschenden Leistung. Nach der Praxis ist Art. 19 Abs. 2 nicht anwendbar, wenn die Gegenleistungen der einzelnen Leistungen dem Empfänger gesondert bekannt gegeben werden.
“Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 et réf. cit ; Info TVA n° 4, Objet de l'impôt, ch. 4.2.1 ; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 16 ss ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 7 ss ad art. 19 MWSTG). 2.5.4 S'il est vrai qu'au contraire de l'impôt sur les importations prévoyant expressément l'applicabilité de l'art. 19 LTVA (cf. art. 52 al. 3 LTVA), les dispositions relatives à l'impôt sur les acquisitions (sur la notion, voir consid. 2.3 ci-avant) figurent, d'un point de vue systématique, dans un Titre distinct (Titre 3) des normes relatives à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (Titre 2), dont fait partie l'art. 19 LTVA, cette absence de renvoi semble cependant constituer une omission du législateur et non le résultat d'une réflexion délibérée (Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 2 ad art. 19 LTVA ; cf. Message sur la simplification de la TVA, Feuille fédérale [FF] 2008 6277). Le Tribunal de céans ne voit donc aucune raison de ne pas appliquer l'art. 19 LTVA à l'impôt sur les acquisitions (arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3.5). 2.6 2.6.1 Une prestation « exclue du champ de l'impôt » (exonérée au sens impropre) n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22 LTVA (cf. art. 21 al. 1 LTVA). Aussi, bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition, les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont distraites de l'imposition et - sous réserve des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour leur imposition - ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (voir art. 29 LTVA). Le législateur a estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations - au sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au sens technique de la TVA - devaient être exonérées au sens impropre (arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid.”
“5.3 Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais qui sont proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si une des prestations représente 70% au minimum de la contre-prestation (art. 19 al. 2 LTVA). On parle alors de combinaison de prestations. L'ensemble des prestations suit alors le traitement TVA de la prestation prédominante. Selon la pratique de l'AFC, l'ensemble des prestations doit être fourni moyennant une contre-prestation globale. Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 et réf. cit ; Info TVA n° 4, Objet de l'impôt, ch. 4.2.1 ; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 16 ss ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 7 ss ad art. 19 MWSTG). 2.5.4 S'il est vrai qu'au contraire de l'impôt sur les importations prévoyant expressément l'applicabilité de l'art. 19 LTVA (cf. art. 52 al. 3 LTVA), les dispositions relatives à l'impôt sur les acquisitions (sur la notion, voir consid. 2.3 ci-avant) figurent, d'un point de vue systématique, dans un Titre distinct (Titre 3) des normes relatives à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (Titre 2), dont fait partie l'art. 19 LTVA, cette absence de renvoi semble cependant constituer une omission du législateur et non le résultat d'une réflexion délibérée (Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 2 ad art. 19 LTVA ; cf. Message sur la simplification de la TVA, Feuille fédérale [FF] 2008 6277). Le Tribunal de céans ne voit donc aucune raison de ne pas appliquer l'art. 19 LTVA à l'impôt sur les acquisitions (arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3.5). 2.6 2.6.1 Une prestation « exclue du champ de l'impôt » (exonérée au sens impropre) n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art.”
“L'ensemble des prestations suit alors le traitement TVA de la prestation prédominante. Selon la pratique de l'AFC, l'ensemble des prestations doit être fourni moyennant une contre-prestation globale. Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 et réf. cit ; Info TVA n° 4, Objet de l'impôt, ch. 4.2.1 ; Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 16 ss ad art. 19 LTVA ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, n° 7 ss ad art. 19 MWSTG). 2.5.4 S'il est vrai qu'au contraire de l'impôt sur les importations prévoyant expressément l'applicabilité de l'art. 19 LTVA (cf. art. 52 al. 3 LTVA), les dispositions relatives à l'impôt sur les acquisitions (sur la notion, voir consid. 2.3 ci-avant) figurent, d'un point de vue systématique, dans un Titre distinct (Titre 3) des normes relatives à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (Titre 2), dont fait partie l'art. 19 LTVA, cette absence de renvoi semble cependant constituer une omission du législateur et non le résultat d'une réflexion délibérée (Alexandra Pillonel, MWSTG-Kommentar 2015, n° 2 ad art. 19 LTVA ; cf. Message sur la simplification de la TVA, Feuille fédérale [FF] 2008 6277). Le Tribunal de céans ne voit donc aucune raison de ne pas appliquer l'art. 19 LTVA à l'impôt sur les acquisitions (arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3.5). 2.6 2.6.1 Une prestation « exclue du champ de l'impôt » (exonérée au sens impropre) n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22 LTVA (cf. art. 21 al. 1 LTVA). Aussi, bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition, les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont distraites de l'imposition et - sous réserve des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour leur imposition - ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (voir art. 29 LTVA). Le législateur a estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations - au sens de l'art.”
Sind mehrere Leistungen wirtschaftlich eng verbunden und so ineinander greifend, dass sie als unteilbares Ganzes zu betrachten sind, sind sie nach Art. 19 Abs. 3 MWSTG als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu behandeln. Nach der zitierten Rechtsprechung kann eine (erneute) Ausübung der Option in einer solchen Konstellation als Bestätigung verstanden werden, dass die Parteien die Gesamtleistung der Besteuerung unterwerfen wollten.
“________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016 jusqu'à concurrence du montant précité, doit également ne pas être soumise à la TVA, car elle constitue une opération incluse dans le transfert du droit de superficie, respectivement, accessoire audit transfert en vertu de l'art. 19 al. 4 LTVA. Cet argument ne convainc pas. D'une part, la facture en question du 14 février 2017 mentionne clairement la TVA. D'autre part, si cette prestation est une opération accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recourante, il est justifié qu'elle soit imposée comme le transfert du droit de superficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ». Les prestations en question doivent par conséquent être traitées comme une opération économique unique et une prestation globale (cf. art. 19 al. 3 LTVA). Ainsi, en optant à nouveau le 14 février 2017, la recourante confirme qu'elle souhaitait opter pour une imposition de la globalité des prestations. La solution à laquelle l'autorité inférieure parvient est par conséquent conforme à l'art. 19 al. 3 LTVA. 6.3.5 Au vu de ce qui précède, en émettant les trois factures qu'elle a transmises à B.________, la recourante a valablement opté pour l'imposition à la TVA de prestations exclues du champ de cet impôt, comme le permet l'art. 22 al. 1 LTVA. Ni l'erreur dans sa volonté interne qu'elle invoque, qui n'est au demeurant pas établie, ni la validité sur le plan civil des contrats sur lesquels les prestations facturées sont fondées ne permet d'admettre que l'option pour l'imposition n'aurait pas été valablement effectuée.”
“D'autre part, si cette prestation est une opération accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recourante, il est justifié qu'elle soit imposée comme le transfert du droit de superficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ». Les prestations en question doivent par conséquent être traitées comme une opération économique unique et une prestation globale (cf. art. 19 al. 3 LTVA). Ainsi, en optant à nouveau le 14 février 2017, la recourante confirme qu'elle souhaitait opter pour une imposition de la globalité des prestations. La solution à laquelle l'autorité inférieure parvient est par conséquent conforme à l'art. 19 al. 3 LTVA. 6.3.5 Au vu de ce qui précède, en émettant les trois factures qu'elle a transmises à B.________, la recourante a valablement opté pour l'imposition à la TVA de prestations exclues du champ de cet impôt, comme le permet l'art. 22 al. 1 LTVA. Ni l'erreur dans sa volonté interne qu'elle invoque, qui n'est au demeurant pas établie, ni la validité sur le plan civil des contrats sur lesquels les prestations facturées sont fondées ne permet d'admettre que l'option pour l'imposition n'aurait pas été valablement effectuée. Mal fondé, les griefs de la recourante doivent être rejetés. 7. Dans un dernier grief, la recourante soutient que l'option dont elle a fait usage pourrait être annulée rétroactivement sur la base des art. 27 al. 2 et 4, et 43 LTVA.”
“________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016 jusqu'à concurrence du montant précité, doit également ne pas être soumise à la TVA, car elle constitue une opération incluse dans le transfert du droit de superficie, respectivement, accessoire audit transfert en vertu de l'art. 19 al. 4 LTVA. Cet argument ne convainc pas. D'une part, la facture en question du 14 février 2017 mentionne clairement la TVA. D'autre part, si cette prestation est une opération accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recourante, il est justifié qu'elle soit imposée comme le transfert du droit de superficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ». Les prestations en question doivent par conséquent être traitées comme une opération économique unique et une prestation globale (cf. art. 19 al. 3 LTVA). Ainsi, en optant à nouveau le 14 février 2017, la recourante confirme qu'elle souhaitait opter pour une imposition de la globalité des prestations. La solution à laquelle l'autorité inférieure parvient est par conséquent conforme à l'art. 19 al. 3 LTVA. 6.3.5 Au vu de ce qui précède, en émettant les trois factures qu'elle a transmises à B.________, la recourante a valablement opté pour l'imposition à la TVA de prestations exclues du champ de cet impôt, comme le permet l'art. 22 al. 1 LTVA. Ni l'erreur dans sa volonté interne qu'elle invoque, qui n'est au demeurant pas établie, ni la validité sur le plan civil des contrats sur lesquels les prestations facturées sont fondées ne permet d'admettre que l'option pour l'imposition n'aurait pas été valablement effectuée.”
Praxisrelevante Folgerung: Werden Teilleistungen getrennt angeboten und/oder separat in Rechnung gestellt, spricht dies dafür, dass die einzelnen Leistungen steuerlich selbständig zu behandeln sind.
“Weiter sei darauf hinzuweisen, dass in der Praxis die Anlageberatung (Analyse des Portfolios und Empfehlungen) auch separat zur Execution angeboten werde (mit Verweis auf die klare Trennung von Vermögensverwaltung, Anlageberatung und Execution Only Kunden gemäss Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes über die Finanzdienstleistungen vom 15. Juni 2018 [Finanzdienstleistungsgesetz, FIDLEG, SR 950.1] sowie das Urteil des BGer 4A_519/2020 vom 15. Februar 2021). Sprich, der Anlageberater löse den Wertpapierkauf nicht aus. Vorliegend biete sie - die Beschwerdeführerin - indes als Vermögensverwalterin beide Leistungen an (sprich Anlageberatung und Execution) und erhalte für diese Leistungen auch separate und vertraglich vereinbarte Vergütungen. Sie - die Beschwerdeführerin - analysiere die Anlagemöglichkeiten sowie das Portfolio des Kunden (Anlageberatung) und kaufe oder verkaufe dann im Namen und auf Rechnung des Kunden die Wertschriften (Execution). Es sei deshalb gesetzeswidrig (Verletzung von Art. 19 Abs. 1 MWSTG), die Courtage für die Execution vorliegend als Nebenleistung zur Vermögensverwaltung im Sinn von Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu bezeichnen. Die Execution (Kauf und Verkauf von Wertpapieren durch den Vermögensverwalter aIs Zusatzleistung) sei unabhängig und könne nicht mit dem akzessorischen Warmwasserbezug bei einer Hotelübernachtung verglichen werden (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-7395/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.4.1). Es wäre weiter denkbar - so die Beschwerdeführerin -, den Spiess umzudrehen und die Vermögensverwaltungsleistung als ausgenommene Nebenleistung zur Vermittlungsleistung anzusehen, wie das der EuGH gemacht habe (mit Verweis auf EuGH, C-453/05, 21.6.2007, Ludwig). Auch dies sei vorliegend aber nicht sachgerecht. Es seien in der Praxis unabhängige und separat in Rechnung gestellte Leistungen im Sinn von Art. 19 Abs. 1 MWSTG, und zwar auch aus Sicht des Leistungsempfängers.”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.1 m.w.H.).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.1). Bei Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe) und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen, wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.1, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1 mit Hinweisen).”
Bei hybriden Token ist eine sachgerechte Aufteilung des Entgelts zwischen der Nutzungsfunktion (umsatzsteuerpflichtig) und der Zahlungsfunktion (umsatzsteuerlich ohne Bedeutung) in der Praxis nicht immer möglich. Das Bundesverwaltungsgericht hat in einem Fall entschieden, dass die Anteile auf Basis der vorgelegten Unterlagen nicht bestimmbar waren und daher keine teilweise steuerpflichtige Gegenleistung festgestellt werden konnte.
“La recourante ne saurait donc tirer argument de cette précision apportée par l'AFC. Comme vu ci-dessus (cf. consid. 9.7), dans le cas présent, les jetons ne sont en effet pas des (purs) jetons d'utilité. Ils sont originellement conçus pour servir, non seulement à accéder aux services de la plateforme de la recourante, mais également comme moyen de paiement sur celle-ci, c'est-à-dire pour l'obtention de prestations de tiers. Leur valeur intrinsèque résulte également de la valeur qui leur est conférée à ce titre - et non uniquement de celle de la prestation complexe fournie par la recourante. Autrement dit, les montants acquittés par les souscripteurs lors de l'ICO ont été versés, non pas seulement en contrepartie de la prestation de la recourante à laquelle les jetons donnent droit, mais également pour l'achat de moyens de paiement permettant l'acquisition de prestations non déterminées, fournies par des tiers sur ou au travers de la plateforme. Par ailleurs, quand bien même il conviendrait en théorie de distinguer (éventuellement dans l'optique de l'art. 19 LTVA [cf. consid. 7.2.4 ci-avant]), en présence de jetons hybrides, entre la fonction d'utilité, dont le coût pour le souscripteur constituerait, pour l'émetteur, un chiffre d'affaires imposable, et la fonction de paiement, dont la valeur (résiduelle) correspondante représenterait un chiffre d'affaires non relevant sous l'angle de la TVA, l'on observera qu'un tel exercice n'était de toute façon pas possible dans le cas présent. En effet, la part des jetons qui servirait à l'acquisition des droits d'accès numériques aux services de la plateforme - c'est-à-dire la part prélevée par la recourante lors de l'utilisation des contrats intelligents [...] pour la prestation de mise à disposition de sa plateforme - et celle qui servirait comme moyen de paiement ne pouvaient pas être déterminées sur la base de la documentation pertinente fournie par la recourante. On ne peut dès lors considérer que, pour partie au moins, les fonds récoltés constituaient un chiffre d'affaires imposable. En l'absence de contre-prestation qui était à tout le moins déterminable versée par les souscripteurs en contrepartie de la prestation complexe fournie par la recourante, l'on ne saurait retenir l'existence d'une opération TVA (cf.”
Nebenleistungen folgen steuerlich der Hauptleistung: Sind einzelne Leistungen als Nebenleistungen der Hauptleistung zu qualifizieren, so ist auf diese Nebenleistungen dasselbe steuerliche Behandlungskonzept anzuwenden wie auf die Hauptleistung.
“En vertu du principe de l'unité de la prestation, le traitement fiscal de l'élément qui apparaît économiquement au premier plan est alors applicable à l'ensemble des prestations (art. 19 al. 3 LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.2 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 34 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 18 ss). Si tel n'est pas le cas, il faut alors se demander s'il existe entre les différentes prestations un rapport de prestations principales et accessoires (cf. à ce sujet arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.4 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.3 ; arrêts du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.3 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 39 s. ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 no 27 ; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in : IFF-Forum für Steuerrecht 2004, p. 240 ss ; Rivier/ Rochat Pauchard, op. cit., p. 38.). Dans l'affirmative, le traitement fiscal de la prestation principale est alors applicable aux prestations accessoires également (art. 19 al. 4 LTVA). Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si elles sont fournies à un prix global et qu'une des prestations représente 70 % au minimum de la contre-prestation totale. On parle en ce cas de combinaison de prestations (art. 19 al. 2 LTVA ; cf. à ce sujet ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 16 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 7 ss). 6. 6.1 6.1.1 Selon l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise (let.”
“2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux, c'est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). 6.2.3 La LTVA prévoit des règles concernant le traitement fiscal applicable en cas de pluralité de prestations. S'il s'agit de prestations indépendantes l'une de l'autre, chaque prestation est traitée séparément et imposée selon le traitement qui lui est applicable (art. 19 al. 1 LTVA). Lorsque plusieurs prestations sont offertes ensemble et qu'elles sont étroitement liées du point de vue économique et se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable, elles constituent une opération unique et sont traitées comme une prestation globale avec un seul traitement fiscal valable pour toute cette opération globale (art. 19 al. 3 LTVA). Enfin, si le prestataire fournit des prestations accessoires à la prestation principale, lesdites prestations accessoires suivent le sort fiscal de la prestation principale (art. 19 al. 4 LTVA). 6.2.4 Le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles sont exclus du champ de l'impôt (art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA). La notion d'immeuble à l'art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA correspond à celle prévue à l'art. 655 al. 2 CC, à savoir les biens-fonds, les droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, les mines et les parts de copropriété d'un immeuble. En outre, parmi les droits réels auxquels l'art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA se réfère, on compte notamment les droits d'emption et de préemption, ainsi que le droit de superficie qui sont inscrits au registre foncier (Roger Rohner, in : Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2e éd., 2019, ad art. 21 al. 2 ch. 20, N. 123). Sous réserve d'exceptions non pertinentes en l'espèce, la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles est également exclue du champ de l'impôt (art. 21 al. 2 ch. 21 LTVA). 6.2.”
“] l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou [mis en évidence par le Tribunal] qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte ». Il s'agit de deux façons d'opter qui doivent être considérées comme équivalentes (cf. Info TVA 04 « Objet de l'impôt », publiée le 21 octobre 2020, ch. 7.1). En conclusion, le fait que la recourante ait omis de déclarer la TVA mentionnée sur les trois factures dans les décomptes correspondants ne rend pas caduque l'option mentionnée clairement sur ces factures. 6.3.4 Enfin, la recourante soutient que la facture de CHF 58'000.-, qui correspond à la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016 jusqu'à concurrence du montant précité, doit également ne pas être soumise à la TVA, car elle constitue une opération incluse dans le transfert du droit de superficie, respectivement, accessoire audit transfert en vertu de l'art. 19 al. 4 LTVA. Cet argument ne convainc pas. D'une part, la facture en question du 14 février 2017 mentionne clairement la TVA. D'autre part, si cette prestation est une opération accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recourante, il est justifié qu'elle soit imposée comme le transfert du droit de superficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ».”
Werden mehrere voneinander unabhängige Leistungen zu einer Sachgesamtheit oder als Leistungskombination angeboten und gegen ein Gesamtentgelt erbracht, kann nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG die Kombinationsregel zur Anwendung kommen, wenn die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 % des Gesamtentgelts ausmacht. In diesem Fall können die Leistungen einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden; für die wertmässig untergeordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuerfolgen (z. B. derselbe Steuersatz).
“Bei Leistungsbündeln ist zu prüfen, ob diese eine einheitliche Leistung (Leistungseinheit) bilden, oder ob gegenteils von mehreren je selbständigen Leistungen (Leistungsmehrheit) auszugehen ist (Urteile 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.2; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.1). Bestehen mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit ("physische" Kombination von Gegenständen) vereinigt sind oder als Leistungskombination ("physische" Kombination von Dienstleistungen) angeboten werden, können diese einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombinationsregel; Art. 19 Abs. 2 MWSTG; Urteil 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.5).”
“Gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG können mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination). Auch für die wertmässig untergeordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuerfolgen (z.B. der gleiche Steuersatz) wie für die wertmässig überwiegende Leistung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.4; Urteile des BVGer A-2686/2022 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.6, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.6, je mit Hinweisen).”
Administrative Unterstützungsleistungen (z. B. "Accounting, Tax and Treasury Services", "HR and Compensation Benefit support") können grundsätzlich als Nebenleistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG gelten und damit das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Im konkreten Entscheid wurde jedoch die Argumentation der Beschwerdeführerin, solche Leistungen seien als Nebenleistung zur Versicherungsvermittlung von der MWST ausgenommen, zurückgewiesen.
“Auch die sinngemässe Rüge der Verletzung von Art. 19 Abs. 4 MWSTG geht fehl. Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, die in der Dienstleistungsvereinbarung Nr. 3, Appendix 2, Exhibit 3 aufgeführten, administrativen Leistungen seien als Nebenleistung zur Hauptleistung Versicherungsvermittlung durch die C.________ Ltd. ebenfalls von der MWST ausgenommen. Diesbezüglich sind im genannten Exhibit 3 unter anderem "Full client operational support", "Accounting, Tax and Treasury Services" und "HR and Compensation Benefit support" aufgeführt. Nebenleistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung und sind demnach von der MWST ausgenommen, falls die Hauptleistung ausgenommen ist. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie”
Bei hybriden/Utility‑Token‑Konstellationen ist gemäss Literatur und Verwaltungspraxis zu prüfen, ob mehrere unabhängige Leistungen vorliegen und welche Leistung dominierend ist. Eine Kombination im Sinn von Art. 19 Abs. 2 MWSTG ist denkbar; massgeblich bleibt die gesetzliche Wertgrenze (dominante Leistung ≥ 70 % des Gesamtentgelts). Die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung weist jedoch darauf hin, dass die alleinige Möglichkeit, einen Token als Zahlungsmittel zu verwenden, nicht automatisch als Kombination nach der MWST zu qualifizieren ist und ein derartiger Token als Utility‑Token zu qualifizieren sein kann.
“Tel sera par exemple le cas de pièces/ jetons représentant une capacité de téléchargement et influençant la vitesse d'enregistrement des données qui sont stockées sur une mémoire décentralisée créée à l'aide de la technologie blockchain (cf. ch. 2.7.3.2). Selon la pratique de l'AFC, la délivrance de pièces/ jetons d'utilité à titre onéreux dans le cadre d'une ICO constitue une prestation de services ou une livraison et est imposable pour autant qu'aucune exclusion du champ de l'impôt au sens de l'art. 21 al. 2 LTVA ne s'applique. Les versements anticipés pour des prestations futures déterminées ou au moins déterminables au moment de l'ICO, ainsi que les prestations non facturées, doivent être imposés au moment de l'encaissement de la contre-prestation (art. 40 al. 1 let. c LTVA [cf. consid. 6.1.3 ci-avant] ; Info TVA 04, ch. 2.7.3.2). 7.2.4 Enfin, selon l'info TVA 04, les pièces/ jetons cryptographiques peuvent constituer des formes mixtes (hybrides) des types susmentionnés, une combinaison de prestations au sens de l'art. 19 al. 2 LTVA étant à cet égard envisageable. Selon l'AFC, la possibilité d'utiliser un jeton d'utilité en tant que moyen de paiement ne constitue toutefois pas une combinaison de prestations sous l'angle de la TVA ; un tel jeton cryptographique doit par conséquent être qualifié de jeton d'utilité (ch. 2.7.3.1). 8. En l'espèce, le litige porte sur l'assujettissement de la recourante, pour l'année 2018, à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions. L'autorité inférieure considère que préalablement à son inscription au registre des assujettis, la recourante a acquis des prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, entrainant son assujettissement sur la base de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA. La recourante conteste ce point de vue. Elle oppose d'une part qu'un chiffre d'affaires suffisant pour mettre fin à la libération de son assujettissement a été réalisé en 2018 et qu'elle disposait dès lors du droit de déduire l'impôt préalable supporté durant cet exercice (cf.”
Nach Art. 19 Abs. 1 MWSTG ist jede voneinander unabhängige Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt und wird einzeln behandelt.
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 MWSTG N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.1).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.1).”
“Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, in: Kommentar 2019, Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; Urteile des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.6.2, A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2).”
Liegt ein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistungen vor, gilt die steuerliche Behandlung der Hauptleistung auch für die Nebenleistungen. Ob eine Leistung als Hauptleistung zu qualifizieren ist, kann nach den in Rechtsprechung und Lehre entwickelten Kriterien festgestellt werden; in konkreten Paket- oder Kombinationstarifen wird dies unter anderem anhand der wirtschaftlichen Vorherrschaft einer Teilleistung beurteilt (vgl. Art. 19 Abs. 2–3).
“En vertu du principe de l'unité de la prestation, le traitement fiscal de l'élément qui apparaît économiquement au premier plan est alors applicable à l'ensemble des prestations (art. 19 al. 3 LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.2 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 34 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 18 ss). Si tel n'est pas le cas, il faut alors se demander s'il existe entre les différentes prestations un rapport de prestations principales et accessoires (cf. à ce sujet arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.4 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.3 ; arrêts du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.3 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 39 s. ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 no 27 ; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in : IFF-Forum für Steuerrecht 2004, p. 240 ss ; Rivier/ Rochat Pauchard, op. cit., p. 38.). Dans l'affirmative, le traitement fiscal de la prestation principale est alors applicable aux prestations accessoires également (art. 19 al. 4 LTVA). Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si elles sont fournies à un prix global et qu'une des prestations représente 70 % au minimum de la contre-prestation totale. On parle en ce cas de combinaison de prestations (art. 19 al. 2 LTVA ; cf. à ce sujet ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 16 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 7 ss). 6. 6.1 6.1.1 Selon l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise (let.”
Fehlt die Hauptleistung, findet Art. 19 Abs. 4 MWSTG keine Anwendung; eine gesonderte Prüfung darauf, ob eine Nebenleistung als akzessorisch zu behandeln ist, entfällt in diesem Fall.
“üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt (ALEXANDRA PILLONEL, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, MWST, N. 40 zu Art. 19 MWSTG; FELIX GEIGER, in: OF-Kommentar MWSTG, N. 28 zu Art. 19 MWSTG). Vorliegend fehlt es jedoch bereits an der Hauptleistung Versicherungsvermittlung (im Sinne der Versicherungsvertretung; die Tätigkeit als Versicherungsmakler steht nicht zur Debatte; vgl. E. 10.3.1 oben), weshalb die Anwendung von Art. 19 Abs. 4 MWSTG schon deshalb ausser Betracht fällt. Die entsprechende Rüge erweist sich demnach als unberechtigt.”
Für die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung gemäss Art. 19 Abs. 4 MWSTG verlangt die bundesgerichtliche Rechtsprechung kumulativ mehrere Voraussetzungen: Die Nebenleistung muss gegenüber der Hauptleistung nebensächlich sein, wirtschaftlich eng mit ihr zusammenhängen, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung vorkommen. Die Hauptleistung bildet den Kern des Leistungskomplexes. Massgeblich sind nicht die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen.
“Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.3, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.3, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 19 N 27). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, ist Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich werden mehrere Leistungen selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3).”
“Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2037/2022 vom 15. Januar 2024 E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2022 vom 4.”
“Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.3; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 27).”
Eine Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG liegt dann vor, wenn sie unselbständig (akzessorisch) zur Hauptleistung ist. Nach ständiger Rechtsprechung setzt dies kumulativ voraus, dass die Nebenleistung gegenüber der Hauptleistung nebensächlich ist, wirtschaftlich eng mit ihr zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit ihr vorkommt. Eine Nebenleistung liegt besonders dann vor, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern lediglich das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen sind dabei nicht massgebend.
“Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2037/2022 vom 15. Januar 2024 E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2022 vom 4.”
“Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.3, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E.”
Wenn mehrere Leistungen weder ein einheitliches wirtschaftliches Ganzes bilden noch in einem Haupt-/Nebenverhältnis stehen, können sie bei einem Gesamtpreis dennoch einheitlich behandelt werden, wenn eine der Leistungen mindestens 70 % der Gegenleistung ausmacht.
“1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (cf. arrêts du TF 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_458/2009 du 16 mars 2010 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). Il convient tout d'abord de déterminer si les prestations forment un tout économique, c'est-à-dire une prestation globale. Tel est le cas si elles sont par essence liées sur le plan objectif, temporel et économique, de sorte qu'elles forment les composants indissociables d'une seule opération (cf. arrêts du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2 et 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 ; cf. ég. ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.2). En vertu du principe de l'unité de la prestation, le traitement fiscal de l'élément qui apparaît économiquement au premier plan est alors applicable à l'ensemble des prestations (art. 19 al. 3 LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.2 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 34 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 18 ss). Si tel n'est pas le cas, il faut alors se demander s'il existe entre les différentes prestations un rapport de prestations principales et accessoires (cf. à ce sujet arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.4 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.3 ; arrêts du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.3 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 39 s. ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 no 27 ; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in : IFF-Forum für Steuerrecht 2004, p. 240 ss ; Rivier/ Rochat Pauchard, op. cit., p. 38.). Dans l'affirmative, le traitement fiscal de la prestation principale est alors applicable aux prestations accessoires également (art. 19 al. 4 LTVA). Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si elles sont fournies à un prix global et qu'une des prestations représente 70 % au minimum de la contre-prestation totale.”
Der streitgegenständliche Versicherungsschutz erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG; eine Nebenleistung setzt unter anderem Nebensächlichkeit voraus, was hier nicht gegeben ist.
“der MWST-Branchen-Info 09 Transportwesen (MBI 09; jeweils webbasierte Fassungen), in denen die Weiterverrechnung von Zusatzversicherungen beim Privatanteil von Geschäftsfahrzeugen sowie die zusätzliche Fakturierung von Versicherungskosten bei Umzugsleistungen als Nebenleistungen genannt würden. Auf die entsprechenden Ziffern der MI 08 sowie MBI 09, 20 und 22 muss vorliegend jedoch nicht eingegangen werden, da sich bereits aus Gesetz und Rechtsprechung ergibt, dass der streitbetroffene Versicherungsschutz keine Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG ist. Eine solche muss unter anderem nebensächlich sein (vgl. E. 2.5.3), was hier gerade nicht der Fall ist (vgl. E. 3.3.1.2). Ob allenfalls ein Versicherungsschutz beim Studentenaustausch einer gemeinnützigen Jugendaustauschorganisation (MBI 20, Ziff.”
Sind mehrere Leistungen wirtschaftlich eng miteinander verknüpft und so miteinander kombiniert, dass sie als unteilbares Ganzes gelten, sind sie nach Art. 19 Abs. 3 MWSTG als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu behandeln und nach dem Charakter der Gesamtleistung zu besteuern. Vor diesem Hintergrund kann eine Optierung dahin gehend erfolgen, die Gesamtheit der eng verbundenen Leistungen der Besteuerung zu unterwerfen.
“Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ». Les prestations en question doivent par conséquent être traitées comme une opération économique unique et une prestation globale (cf. art. 19 al. 3 LTVA). Ainsi, en optant à nouveau le 14 février 2017, la recourante confirme qu'elle souhaitait opter pour une imposition de la globalité des prestations. La solution à laquelle l'autorité inférieure parvient est par conséquent conforme à l'art. 19 al. 3 LTVA. 6.3.5 Au vu de ce qui précède, en émettant les trois factures qu'elle a transmises à B.________, la recourante a valablement opté pour l'imposition à la TVA de prestations exclues du champ de cet impôt, comme le permet l'art. 22 al. 1 LTVA. Ni l'erreur dans sa volonté interne qu'elle invoque, qui n'est au demeurant pas établie, ni la validité sur le plan civil des contrats sur lesquels les prestations facturées sont fondées ne permet d'admettre que l'option pour l'imposition n'aurait pas été valablement effectuée. Mal fondé, les griefs de la recourante doivent être rejetés. 7. Dans un dernier grief, la recourante soutient que l'option dont elle a fait usage pourrait être annulée rétroactivement sur la base des art. 27 al. 2 et 4, et 43 LTVA. 7.1 7.1.1 La recourante expose que la mention de la TVA n'aurait pas dû figurer sur les factures et que cette erreur doit pouvoir être corrigée. Elle relève certes que, s'agissant de la révocation de l'option, le TAF a expressément refusé l'option ultérieure au moyen de la correction de la facture prévue à l'art.”
“D'autre part, si cette prestation est une opération accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recourante, il est justifié qu'elle soit imposée comme le transfert du droit de superficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en ce qui concerne cette dernière prestation par l'indication de la TVA sur les factures. Le grief en question ne peut ainsi qu'être écarté. Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par la recourante pour l'année 2016, et le remboursement de l'indemnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l'angle de l'art. 19 al. 3 LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue économique » et « se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable ». Les prestations en question doivent par conséquent être traitées comme une opération économique unique et une prestation globale (cf. art. 19 al. 3 LTVA). Ainsi, en optant à nouveau le 14 février 2017, la recourante confirme qu'elle souhaitait opter pour une imposition de la globalité des prestations. La solution à laquelle l'autorité inférieure parvient est par conséquent conforme à l'art. 19 al. 3 LTVA. 6.3.5 Au vu de ce qui précède, en émettant les trois factures qu'elle a transmises à B.________, la recourante a valablement opté pour l'imposition à la TVA de prestations exclues du champ de cet impôt, comme le permet l'art. 22 al. 1 LTVA. Ni l'erreur dans sa volonté interne qu'elle invoque, qui n'est au demeurant pas établie, ni la validité sur le plan civil des contrats sur lesquels les prestations facturées sont fondées ne permet d'admettre que l'option pour l'imposition n'aurait pas été valablement effectuée. Mal fondé, les griefs de la recourante doivent être rejetés. 7. Dans un dernier grief, la recourante soutient que l'option dont elle a fait usage pourrait être annulée rétroactivement sur la base des art. 27 al. 2 et 4, et 43 LTVA.”
Bei Gesamtleistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG ist auf die für die Gesamtleistung wirtschaftlich wesentliche Eigenschaft abzustellen. Diese bestimmt zunächst, ob das Tätigkeitsortsprinzip einschlägig ist und, falls ja, welcher konkrete Ort massgeblich ist (z. B. der Live‑Unterricht als wirtschaftlich vordergründige Komponente).
“a und b MWSTG jenen Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat. Die Gesetzessystematik zeigt, dass zwischen dem Erbringerortsprinzip und Tätigkeitsortsprinzip zu unterscheiden ist und dass für die Anwendung dieser Prinzipien unterschiedliche Tatbestände vorgesehen sind. Demnach ist beim Tätigkeitsortsprinzip nicht ohne Weiteres auf den Sitz des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers abzustellen. Insoweit die Vorinstanz vorbringt, der Leistungsort sei vorliegend deswegen der Sitz der Beschwerdeführerin, da diese gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG Leistungserbringerin sei, ist ihr nicht zu folgen. Weiter ist zu beachten, dass die Qualifikation einer Leistung entscheidend ist für die Anwendung des Tätigkeitsortsprinzips. Lediglich für die unter Art. 8 Abs. 2 Bst. c und d MWSTG zu subsumierenden Leistungen gilt der Tätigkeitsort als Ort der Leistung. Wenn - wie vorliegend (vgl. E. 3.3.1) - eine Gesamtleistung gegeben ist, erfolgt deren mehrwertsteuerliche Behandlung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, die wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Somit ist die Leistung, die wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vorliegend der Live-Unterricht [vgl. E. 3.3.2]), zunächst entscheidend dafür, ob das Tätigkeitsortsprinzip überhaupt Anwendung findet. Aus gesetzessystematischen Überlegungen ist diese Leistung auch zur Bestimmung des Tätigkeitsorts heranzuziehen. Mit Art. 19 Abs. 3 MWSTG kennt das Mehrwertsteuerrecht demnach ein Kriterium dafür, welcher Ort massgebend ist, wenn eine Tätigkeit an mehreren Orten bzw. durch mehrere Akteure erbracht wird: die wesentliche Eigenschaft der Tätigkeit. Dass bei mehreren Orten, an denen eine Tätigkeit ausgeübt wird, der wirtschaftlich massgebende Ort entscheidet, entspricht zudem der herrschenden Lehre (Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 8 Rz. 41; vgl. Honauer et al., a.a.O., Rz. 370). Nach systematischer Auslegung ist zur Bestimmung des Tätigkeitsorts des Leistungspakets «Fernkurs inklusive Live-Unterricht» auf dessen wesentliche Eigenschaft abzustellen, d.”
“Insoweit die Vorinstanz vorbringt, der Leistungsort sei vorliegend deswegen der Sitz der Beschwerdeführerin, da diese gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG Leistungserbringerin sei, ist ihr nicht zu folgen. Weiter ist zu beachten, dass die Qualifikation einer Leistung entscheidend ist für die Anwendung des Tätigkeitsortsprinzips. Lediglich für die unter Art. 8 Abs. 2 Bst. c und d MWSTG zu subsumierenden Leistungen gilt der Tätigkeitsort als Ort der Leistung. Wenn - wie vorliegend (vgl. E. 3.3.1) - eine Gesamtleistung gegeben ist, erfolgt deren mehrwertsteuerliche Behandlung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, die wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Somit ist die Leistung, die wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vorliegend der Live-Unterricht [vgl. E. 3.3.2]), zunächst entscheidend dafür, ob das Tätigkeitsortsprinzip überhaupt Anwendung findet. Aus gesetzessystematischen Überlegungen ist diese Leistung auch zur Bestimmung des Tätigkeitsorts heranzuziehen. Mit Art. 19 Abs. 3 MWSTG kennt das Mehrwertsteuerrecht demnach ein Kriterium dafür, welcher Ort massgebend ist, wenn eine Tätigkeit an mehreren Orten bzw. durch mehrere Akteure erbracht wird: die wesentliche Eigenschaft der Tätigkeit. Dass bei mehreren Orten, an denen eine Tätigkeit ausgeübt wird, der wirtschaftlich massgebende Ort entscheidet, entspricht zudem der herrschenden Lehre (Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 8 Rz. 41; vgl. Honauer et al., a.a.O., Rz. 370). Nach systematischer Auslegung ist zur Bestimmung des Tätigkeitsorts des Leistungspakets «Fernkurs inklusive Live-Unterricht» auf dessen wesentliche Eigenschaft abzustellen, d.h. den Live-Unterricht bzw. den Austausch zwischen den Lernenden und den Lehrpersonen. Damit rückt die Frage, wo dieser Austausch erbracht wird, bei der Bestimmung des Tätigkeitsorts in den Vordergrund. In Betracht kommen hierfür der Ort, an dem sich die unterrichtenden Lehrpersonen jeweils befinden (i.e. die beschwerdeführerische Ansicht, vgl. E. 3.5.2.1), oder der Ort, an dem die Beschwerdeführerin den Austausch koordiniert (i.”
Im vorliegenden Verfahren wurde vorgebracht und entsprechend dargelegt, dass — sofern einzelne Einzelleistungen wertmässig mindestens 70 % des Gesamtentgelts steuerbefreit sind (z. B. pauschale Infrastrukturabgeltung) — die gesamte Pauschale unter Berufung auf Art. 19 Abs. 2 MWSTG als von der Steuer ausgenommen zu behandeln sei.
“Im Sinne einer Eventualbegründung geht die Beschwerdeführerin davon aus, dass die Infrastrukturkosten auch unter Berücksichtigung der Kombinationsregel gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen seien. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz handle es sich bei den strittigen Umsätzen nicht um eine Entschädigung für das Recht, eine Privatpraxis am ZZM zu führen, sondern vielmehr um die Abgeltung für die Benutzung der Behandlungsräumlichkeiten sowie für medizinisches Hilfspersonal und übrige Infrastruktur. Die Beanspruchung der einzelnen Leistungskomponenten sei abhängig von der Art der zahnärztlichen Behandlung und könne divergieren. Demnach liege keine Gesamtleistung vor, sondern lägen einzelne selbständige Leistungskomponenten vor, welche im Rahmen einer Vereinfachung mit einer pauschalen Abgeltung vom Gesamthonorar berechnet würden. Da diese Einzelleistungen wertmässig zu mehr als 70 % gemäss Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen seien, sei die gesamte Abgeltung unter Berücksichtigung der Kombinationsregeln gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG als von der Steuer ausgenommen zu betrachten. Den PAT-Zahnärzten sei bekannt, welche Leistungen sie vom ZZM in den individuellen Patientenbehandlungen beanspruchten. Insgesamt seien somit die Leistungen des ZZM an die PAT-Zahnärzte als von der Steuer ausgenommen zu behandeln.”
“Im Sinne einer Eventualbegründung geht die Beschwerdeführerin davon aus, dass die Infrastrukturkosten auch unter Berücksichtigung der Kombinationsregel gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen seien. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz handle es sich bei den strittigen Umsätzen nicht um eine Entschädigung für das Recht, eine Privatpraxis am ZZM zu führen, sondern vielmehr um die Abgeltung für die Benutzung der Behandlungsräumlichkeiten sowie für medizinisches Hilfspersonal und übrige Infrastruktur. Die Beanspruchung der einzelnen Leistungskomponenten sei abhängig von der Art der zahnärztlichen Behandlung und könne divergieren. Demnach liege keine Gesamtleistung vor, sondern lägen einzelne selbständige Leistungskomponenten vor, welche im Rahmen einer Vereinfachung mit einer pauschalen Abgeltung vom Gesamthonorar berechnet würden. Da diese Einzelleistungen wertmässig zu mehr als 70 % gemäss Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen seien, sei die gesamte Abgeltung unter Berücksichtigung der Kombinationsregeln gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG als von der Steuer ausgenommen zu betrachten. Den PAT-Zahnärzten sei bekannt, welche Leistungen sie vom ZZM in den individuellen Patientenbehandlungen beanspruchten. Insgesamt seien somit die Leistungen des ZZM an die PAT-Zahnärzte als von der Steuer ausgenommen zu behandeln.”
Bei kryptografischen Token/ICOs können hybride Leistungen vorliegen; eine Behandlung als Leistungskombination nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG ist in solchen Fällen nach der einschlägigen Praxis denkbar. Die Steuerverwaltung weist jedoch darauf hin, dass die bloss mögliche Verwendung eines Utility‑Tokens als Zahlungsmittel nicht automatisch eine Kombination im Sinne von Art. 19 Abs. 2 darstellt und solche Token in diesem Fall als Utility‑Token zu qualifizieren sind.
“Tel sera par exemple le cas de pièces/ jetons représentant une capacité de téléchargement et influençant la vitesse d'enregistrement des données qui sont stockées sur une mémoire décentralisée créée à l'aide de la technologie blockchain (cf. ch. 2.7.3.2). Selon la pratique de l'AFC, la délivrance de pièces/ jetons d'utilité à titre onéreux dans le cadre d'une ICO constitue une prestation de services ou une livraison et est imposable pour autant qu'aucune exclusion du champ de l'impôt au sens de l'art. 21 al. 2 LTVA ne s'applique. Les versements anticipés pour des prestations futures déterminées ou au moins déterminables au moment de l'ICO, ainsi que les prestations non facturées, doivent être imposés au moment de l'encaissement de la contre-prestation (art. 40 al. 1 let. c LTVA [cf. consid. 6.1.3 ci-avant] ; Info TVA 04, ch. 2.7.3.2). 7.2.4 Enfin, selon l'info TVA 04, les pièces/ jetons cryptographiques peuvent constituer des formes mixtes (hybrides) des types susmentionnés, une combinaison de prestations au sens de l'art. 19 al. 2 LTVA étant à cet égard envisageable. Selon l'AFC, la possibilité d'utiliser un jeton d'utilité en tant que moyen de paiement ne constitue toutefois pas une combinaison de prestations sous l'angle de la TVA ; un tel jeton cryptographique doit par conséquent être qualifié de jeton d'utilité (ch. 2.7.3.1). 8. En l'espèce, le litige porte sur l'assujettissement de la recourante, pour l'année 2018, à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions. L'autorité inférieure considère que préalablement à son inscription au registre des assujettis, la recourante a acquis des prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, entrainant son assujettissement sur la base de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA. La recourante conteste ce point de vue. Elle oppose d'une part qu'un chiffre d'affaires suffisant pour mettre fin à la libération de son assujettissement a été réalisé en 2018 et qu'elle disposait dès lors du droit de déduire l'impôt préalable supporté durant cet exercice (cf.”
Erfüllt eine Leistungskombination die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 2 MWSTG (Gesamtentgelt, als Paket angeboten/vereint), bestimmt die wertmässig überwiegende Teilleistung — sofern sie mindestens 70 % des Gesamtentgelts ausmacht — die einheitliche steuerliche Behandlung des gesamten Pakets. Dies gilt auch für die wertmässig untergeordneten Leistungen (z. B. derselbe Steuersatz).
“Bei Leistungsbündeln ist zu prüfen, ob diese eine einheitliche Leistung (Leistungseinheit) bilden, oder ob gegenteils von mehreren je selbständigen Leistungen (Leistungsmehrheit) auszugehen ist (Urteile 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.2; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.1). Bestehen mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit ("physische" Kombination von Gegenständen) vereinigt sind oder als Leistungskombination ("physische" Kombination von Dienstleistungen) angeboten werden, können diese einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombinationsregel; Art. 19 Abs. 2 MWSTG; Urteil 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.5).”
“Gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG können mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination). Auch für die wertmässig untergeordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuerfolgen (z.B. der gleiche Steuersatz) wie für die wertmässig überwiegende Leistung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.4; Urteile des BVGer A-2686/2022 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.6, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.6, je mit Hinweisen).”
“à ce sujet arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.4 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.3 ; arrêts du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.3 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 39 s. ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 no 27 ; Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in : IFF-Forum für Steuerrecht 2004, p. 240 ss ; Rivier/ Rochat Pauchard, op. cit., p. 38.). Dans l'affirmative, le traitement fiscal de la prestation principale est alors applicable aux prestations accessoires également (art. 19 al. 4 LTVA). Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si elles sont fournies à un prix global et qu'une des prestations représente 70 % au minimum de la contre-prestation totale. On parle en ce cas de combinaison de prestations (art. 19 al. 2 LTVA ; cf. à ce sujet ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 ; Pillonel, Commentaire LTVA, art. 19 nos 16 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 7 ss). 6. 6.1 6.1.1 Selon l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise (let. a) ou a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse (let. b). Toutefois, si le chiffre d'affaires total réalisé en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 al. 2 LTVA, est inférieur à 100'000 francs, l'entreprise est libérée de l'assujettissement en vertu de l'art. 10 al. 2 let. a LTVA, à moins qu'elle n'y ait renoncé conformément à l'art.”
Zu Versicherungsleistungen: In den Entscheidungen A‑5962/2023 und A‑5956/2023 hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, dass der geprüfte Versicherungsschutz keine Nebenleistung i.S.v. Art. 19 Abs. 4 MWSTG darstellt, da eine Nebenleistung unter anderem nebensächlich sein muss und dies hier nicht erfüllt war. Zu Personenbeförderungen im Aircraft‑Management: Im Urteil A‑2036/2022 wird jeweils geprüft, ob Personenbeförderungen als akzessorische Nebenleistung zum Aircraft‑Management nach Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu qualifizieren sind.
“der MWST-Branchen-Info 09 Transportwesen (MBI 09; jeweils webbasierte Fassungen), in denen die Weiterverrechnung von Zusatzversicherungen beim Privatanteil von Geschäftsfahrzeugen sowie die zusätzliche Fakturierung von Versicherungskosten bei Umzugsleistungen als Nebenleistungen genannt würden. Auf die entsprechenden Ziffern der MI 08 sowie MBI 09, 20 und 22 muss vorliegend jedoch nicht eingegangen werden, da sich bereits aus Gesetz und Rechtsprechung ergibt, dass der streitbetroffene Versicherungsschutz keine Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG ist. Eine solche muss unter anderem nebensächlich sein (vgl. E. 2.5.3), was hier gerade nicht der Fall ist (vgl. E. 3.3.1.2). Ob allenfalls ein Versicherungsschutz beim Studentenaustausch einer gemeinnützigen Jugendaustauschorganisation (MBI 20, Ziff.”
“der MWST-Branchen-Info 09 Transportwesen (MBI 09; jeweils webbasierte Fassungen), in denen die Weiterverrechnung von Zusatzversicherungen beim Privatanteil von Geschäftsfahrzeugen sowie die zusätzliche Fakturierung von Versicherungskosten bei Umzugsleistungen als Nebenleistungen genannt würden. Auf die entsprechenden Ziffern der MI 08 sowie MBI 09, 20 und 22 muss vorliegend jedoch nicht eingegangen werden, da sich bereits aus Gesetz und Rechtsprechung ergibt, dass der streitbetroffene Versicherungsschutz keine Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG ist. Eine solche muss unter anderem nebensächlich sein (vgl. E. 2.5.3), was hier gerade nicht der Fall ist (vgl. E. 3.3.1.2). Ob allenfalls ein Versicherungsschutz beim Studentenaustausch einer gemeinnützigen Jugendaustauschorganisation (MBI 20, Ziff.”
“Nachfolgend ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Personenbeförderungen in Abweichung vom Grundsatz, dass mehrere Leistungen selbständig gewürdigt werden, als Teil der Gesamtleistung Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG oder als akzessorische Nebenleistung zum Aircraft Management i.S.v. Art. 19 Abs. 4 MWSTG zu qualifizieren sind.”
Die im Rahmen von Execution‑Leistungen vereinnahmte Transaktionsgebühr ist als Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG einzuordnen und gilt damit als steuerpflichtige Nebenleistung.
“Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz bundesrechtskonform erkannt, dass es sich bei der im Rahmen der Vermögensverwaltungsmandate durchgeführten Execution-Leistung um eine mehrwertsteuerpflichtige Nebenleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 4 MWSTG handelt. Das für die Nebenleistung ausgerichtete Entgelt, die sog. Transaktionsgebühr, ist steuerpflichtig (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).”
Eine Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG liegt vor, wenn mehrere Leistungen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her so eng verbunden sind und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Eine Gesamtleistung liegt namentlich dann vor, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn eine Zerlegung die Gesamtleistung zerstören, beschädigen oder verändern würde. Wird eine solche einheitliche Leistung bejaht, ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation nach der wirtschaftlich vordergründigen bzw. dominierenden Teilleistung vorzunehmen. Für die einzelnen Komponenten gelten in diesem Fall dieselben Vorschriften hinsichtlich Ort der Besteuerung, Steuersatz und allfälliger Steuerbefreiung.
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 22). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31.”
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24.”
“Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 22). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2). Die einheitliche Leistung ist somit entweder insgesamt als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifizieren. So stehen etwa bei gastgewerblichen Leistungen die Dienstleistungskomponenten im Vordergrund, während die Lieferungskomponenten (i.e. die Abgabe von Speisen und Getränken) dahinter zurücktreten (Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.2; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 24).”
“Eine Gesamtleistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt deren mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Es gelten für die einzelnen Leistungskomponenten der Gesamtleistung die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 2.5.2, A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.2, je mit Hinweisen).”
“Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Eine Gesamtleistung liegt auch vor, wenn zwar einer einzelnen Komponente eine hervorragende Bedeutung zukommt, diese oder andere Komponenten für sich betrachtet jedoch den Leistungsbegriff nicht erfüllen (vgl. Mathias Bopp, Einheitlichkeit der Leistung, Der Schweizer Treuhänder 3/04 S. 228). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.2, A-358/2017 E. 2.2.2, A-7311/2014 E. 2.6 und E. 2.6.1, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je mit weiteren Hinweisen).”