Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438;FF 2021 2363). ↩
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Für die fiktive Bemessungsgrundlage ist der Drittpreis massgebend: als Entgelt gilt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde — im Sinne des marktüblichen Preises, den ein unabhängiger Dritter für dieselbe Leistung zu zahlen hätte. Liegt kein exakter Marktpreis vor, ist dieser Drittpreis zu schätzen.
“Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteile des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 m.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020]; A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 m.H.). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15.”
“Im vorliegenden Fall ist zurecht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in der relevanten Zeit Eigentümerin des Ferienhauses in (...) war und dieses Haus der Familie (...) zur freien Verfügung stellte. Ebenso unbestritten ist, dass damit eine Beherbergungsleistung gegeben ist, welche zu versteuern ist. Die betreffenden Familienmitglieder stellen als Hauptaktionäre bzw. Organe der Beschwerdeführerin eng verbundene Personen bzw. nahestehende Personen im Verhältnis zur Beschwerdeführerin dar (E. 3.2.3). Als Entgelt der Beherbergungsleistung ist damit gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 24 Abs. 2 MWSTG der Drittpreis massgebend, d.h. der Preis, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (E. 3.2.1). Ein solcher Drittpreis muss geschätzt werden, weil dafür kein exakter Marktpreis existiert (E. 3.2.4). Strittig ist die von der ESTV vorgenommene Schätzung.”
“Für die Bemessung der Leistung ist wesentlich und vorliegend zu berücksichtigen, dass es sich bei den beteiligten Gesellschaften und dem einzigen Gesellschafter unstrittig um nahestehende Personen handelt. Der diesbezüglich anwendbare Art. 24 Abs. 2 MWSTG besagt, dass in solchen Fällen als Entgelt der Wert gilt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Zusammen mit der Formulierung in Art. 26 MWSTV (oben E. 2.1.1) wird damit bei (teilweise) «unentgeltlichen» Leistungen an eng verbundene Personen die Entgeltlichkeit fingiert. Vorausgesetzt ist aber, dass die identische Leistung unter Dritten «üblicherweise entgeltlich wäre» (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.2 mit weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Doktrin; vgl. zum «fiktiven Entgelt» als Ausnahme vom Grundsatz, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird, auch Botschaft, 6971). Bereits deshalb greift die Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach vorliegend «kein Raum für fiktive Aufrechnungen von Umsatz unter irgendeinem Titel [verbleibt], nachdem der in der massgeblichen Periode effektiv erzielte Umsatz buchhalterisch ausgewiesen und [von der örtlichen Steuerverwaltung und damit] behördlicherseits geprüft und bestätigt worden ist», zu kurz.”
Bei erheblichen nachträglichen Änderungen des im Ruling geschilderten, tatbestandsrelevanten Sachverhalts — namentlich massiven Preisabweichungen gegenüber dem im Ruling angenommenen Drittpreis — hätte die Steuerpflichtige die Anwendbarkeit der Auskunft in Frage stellen und der ESTV ein aktualisiertes Auskunftsbegehren vorlegen müssen; unterbliebe dies, könnte die Bindungswirkung des Rulings entfallen.
“Mit Blick auf diese Rechtslage handelt es sich bei der geringeren Anzahl der effektiven Flugstunden zwar um eine Abweichung vom Ruling (im Ruling waren 150-200 kommerzielle Flugstunden geplant, tatsächlich durchgeführt wurden 40-120 kommerziellen Flugstunden). Bei dieser Abweichung handelt es sich unter Berücksichtigung der Komplexität jedoch noch nicht um eine solche, die unmittelbar tatbestands- und damit rechtsrelevant wäre und die Bindungswirkung des Rulings für sich entkräften könnte. Auch stand die Finanzierungsfrage des Helikopters durch den Hauptaktionär nicht unmittelbar im Fokus des Rulings, weshalb auch hier die Änderungen nicht als unmittelbar tatbestands- und damit rechtsrelevant bezeichnet werden können. Im Übrigen gilt zu betonen, dass die ESTV in Konstellationen wie der vorliegenden gehalten war, den Sachverhalt derart zu erstellen, dass eine verbindliche Auskunft erteilt werden kann (vgl. vorne E. 5.2.1). Jedoch ist nach alter (wie nach jüngster) Rechtsprechung wesentlich, dass es sich beim Entgelt an eng verbundene Personen um den Drittpreis handelt (vgl. Art. 24 Abs. 2 MWSTG und Art. 26 MWSTV). Die Steuerpflichtige hat - wie sie selbst aufzeigt - mehrmals den Chartervertrag (in den Jahren 2014 und 2017) abgeändert und dadurch den Preis pro privater Flugstunde angepasst (vgl. E. 6.2.2 und E. 6.2.5). Hierbei handelt es sich um ein offensichtlich wesentliches und tatbestands- und damit rechtsrelevantes Sachverhaltselement, das die Steuerpflichtige ohne Rückfragen im Nachhinein zur Rulinganfrage abgeändert hat. Wie die Vorinstanz ausführt und die Steuerpflichtige auch nicht weiter bestreitet, handelt es sich bei der Abweichung (von ursprünglich Fr. 5'650.- pro Flugstunde im Jahr 2015 auf Fr. 8'750.- und dann im Jahr 2017 auf Fr. 15'000.- pro Flugstunde) um letztlich rund das Dreifache des Drittpreises. Aufgrund dieser wesentlichen Änderung zum im Ruling geschilderten Sachverhalt hätte die Steuerpflichtige die Anwendbarkeit der Auskunft in Frage stellen und der ESTV ein aktualisiertes Auskunftsbegehren zur Beurteilung vorlegen müssen, um sich weiterhin auf die Bindungswirkung des Rulings berufen zu können.”
Als «eng verbundene Personen» kommen nach Art. 3 Bst. h MWSTG insbesondere Inhaberinnen und Inhaber von massgebenden Beteiligungen sowie ihnen nahestehende Personen in Betracht. Bis zum 31. Dezember 2017 richtete sich das Erfordernis einer massgebenden Beteiligung nach den Schwellenwerten gemäss Art. 69 DBG. Seit der Fassung ab dem 1. Januar 2018 gelten unter anderem Inhaberinnen und Inhaber von mindestens 20 % des Stamm‑ oder Grundkapitals (bzw. einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft) als eng verbunden.
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung (AS 2009 5203) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2). Gemäss der seit dem 1. Januar 2018 gültigen Fassung von Art. 3 Bst. h MWSTG (AS 2017 3575) gelten als eng verbundene Personen u.a. die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen (Art.”
“Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-2253/2022 vom 29. Januar 2024 E. 2.2; A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG 2009 die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1; A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2). Gemäss Art. 3 Bst. h Ziff. 1 MWSTG 2016 gelten als eng verbundene Personen die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen.”
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [SR 641.201, MWSTV] in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen galten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden und vorliegend massgebenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
Art. 24 Abs. 2 MWSTG kommt auch bei konzerninternen Leistungen/Verrechnungspreisen zur Anwendung; nach der Rechtsprechung ist der Drittvergleich («arm's length»-Prinzip) massgebend. Zur Ermittlung desjenigen Entgelts, das zwischen unabhängigen Dritten vereinbart würde, können verschiedene Bewertungsmethoden herangezogen werden, insbesondere die Kostenaufschlagsmethode, der Preisvergleich und die Wiederverkaufspreismethode.
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3 m.w.H.).”
“L'alinéa 2 précise que lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3 let. h LTVA), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. 5.6.2 Par « personnes étroitement liées », il faut entendre, d'après l'art. 3 let. h LTVA : 1. les détenteurs d'au moins 20% du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs, 2. les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite ; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées. Dans la mesure où une succursale, respectivement une représentation permanente, même sise à l'étranger demeure, comme il a été vu plus haut (cf. consid. 5.4.1), rattachée financièrement et commercialement à la société principale à laquelle elle appartient, il paraît logique d'appliquer la règle de l'art. 24 al. 2 LTVA aux prestations transfrontalières qui pourraient prendre place entre les deux entités en vertu du principe de la dual entity (Mutombo, op. cit, p. 143, note en bas de page n° 49), cela à condition qu'il apparaisse que les prestations en question sont intervenues dans le cadre d'un réel échange de prestations (voir l'arrêt du TF 2A.264/2006 du 3 septembre 2008 consid. 4, traduit in : RDAF 2009 II 186 ss). 5.6.3 La valeur de la contre-prestation à retenir, soit celle qui aurait été obtenue entre des tiers indépendants (« Drittpreis »), se détermine au moyen d'une comparaison (« Drittvergleich »), laquelle doit permettre de définir si le prix de la contre-prestation respecte le principe de pleine concurrence (cf. arrêts du TF 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 6.2 ; 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 7.3 ; 2C_342/2017 du 12 avril 2018 consid. 6). 5.6.4 Pour déterminer la valeur de la contre-prestation qui aurait été convenue entre des tiers indépendants au sens de l'art. 24 al. 2 LTVA, plusieurs méthodes peuvent être appliquées, lesquelles sont également utilisées en matière d'impôts directs, soit principalement la méthode du coût majoré, celle du prix comparable ou encore la méthode du prix de revente (arrêts du TAF A-5317/2020 du 23 juin 2022 consid.”
Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht im Steuerrecht dem Grundsatz des Drittvergleichs („arm's length“).
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG der Wert als Entgelt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023] mit Hinweisen).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3 m.w.H.).”
“Gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG und Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende bzw. eng verbundene Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmungen entsprechen dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3; Felix Geiger, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N. 12; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, Kap. 4 N. 23 ff.).”
Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen ist als Leistungsverhältnis im Sinne von Art. 26 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG zu qualifizieren. Dies gilt jedoch nicht für reine Innenleistungen.
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung (AS 2009 5203) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2). Gemäss der seit dem 1. Januar 2018 gültigen Fassung von Art. 3 Bst. h MWSTG (AS 2017 3575) gelten als eng verbundene Personen u.a. die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen (Art.”
“Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (Art. 26 Satz 1 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 3.6.2; A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1). Als eng verbundene Personen galten dabei nach aArt. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 3.6.2; A-2430/2016 vom 29. Dezember 2020 E. 2.3).”
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [SR 641.201, MWSTV] in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen galten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden und vorliegend massgebenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
Bei Einfuhren, die in Erfüllung eines Veräusserungs‑ oder Kommissionsgeschäfts erfolgen, ist für die Berechnung der Einfuhrsteuer das Entgelt massgebend, das vom Importeur oder an seiner Stelle von einer Drittperson entrichtet worden ist oder zu entrichten ist (Art. 24 i.V.m. Art. 54 Abs. 2 MWSTG).
“Nach Art. 52 Abs. 1 lit. a MWSTG unterliegt die Einfuhr von Gegenständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechte der Einfuhrsteuer. Wenn die Gegenstände in Erfüllung eines Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäfts eingeführt werden, wird die Steuer auf dem Entgelt berechnet (Art. 54 Abs. 1 lit. a MWSTG); massgebend ist das vom Importeur oder der Importeurin oder an seiner oder ihrer Stelle von einer Drittperson entrichtete oder zu entrichtende Entgelt nach Art. 24 MWSTG, unter Vorbehalt von Art. 18 Abs. 2 lit. h MWSTG (Art. 54 Abs. 2 MWSTG). Mit Veräusserungs- und Kommissionsgeschäften sind Kauf- und Kommissionsverträge gemeint (vgl. Urteil 2C_1079/2016 vom 7. März 2017 E. 3.2.3). Gegenstände gelten auch dann als "in Erfüllung eines Veräusserungsgeschäfts" eingeführt, wenn der inländische Empfänger um den grenzüberschreitenden Transport besorgt ist und der Lieferant den Kaufvertrag mit der Übergabe im Ausland deshalb zivilrechtlich bereits erfüllt hat. Die Zufälligkeit, ob der Gegenstand abgeholt oder aber befördert bzw. versendet wird, darf auf die Bemessung der Einfuhrsteuer keinen Einfluss haben (Urteil 2C_1079/2016 vom 7. März 2017 E. 3.2.5).”
Sind Leistungen an eng verbundene Personen zu beurteilen, kann als Drittpreis grundsätzlich derjenige Wert zugrunde gelegt werden, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. In der Rechtsprechung können hierzu – sofern sie einem Drittvergleich standhalten und nicht offensichtlich überhöht sind – die ursprünglich vertraglich vereinbarten Werkpreise herangezogen werden. Bei Verpachtungen ist der Drittpachtzins massgebend. Fehlt ein exakter Marktpreis, ist eine Schätzung des Drittpreises zulässig.
“Das Bundesverwaltungsgericht hat erwogen, die B.________ GmbH habe ihren Betrieb bereits auf Ende Januar 2015 aufgegeben. Die Beschwerdeführerin habe deren operative Tätigkeit als Generalunternehmerin ab Februar 2015 übernommen und sei zufolge Vermögensübertragung hinsichtlich des GU-Vertrags vom 17. Juli 2014 Steuernachfolgerin der B.________ GmbH im Sinne von Art. 16 Abs. 2 MWSTG (SR 641.20) geworden. Sodann hat die Vorinstanz C.________ als mit den hier interessierenden Gesellschaften "eng verbundene Person" im Sinne von Art. 3 lit. h MWSTG betrachtet. Die Bemessungsgrundlage hinsichtlich der im Rahmen der GU-Verträge erbrachten Leistungen hat sie in Anwendung von Art. 24 Abs. 2 MWSTG (als sog. "Drittpreis") auf die Höhe der Werkpreise, wie sie ursprünglich in den GU-Verträgen vereinbart worden waren, festgelegt. Sie hat festgestellt, diese Preise hätten sich im Nachhinein weder als offensichtlich überhöht noch infolge Entgeltsminderung als falsch erwiesen. Weil die vertraglichen (Werk-) Leistungen an einen Nahestehenden erbracht worden seien, sei die hier interessierende Differenz zwischen den ursprünglich vereinbarten Werkpreisen und den von der Beschwerdeführerin diesbezüglich tatsächlich vereinnahmten (und bereits mehrwertsteuerbelasteten) Erträgen ohne Weiteres und unabhängig von der gewählten Abrechnungsmethode (vereinnahmt oder vereinbart) als tatsächliche Zahlung an die Beschwerdeführerin zu werten. Folglich hat das Bundesverwaltungsgericht die Nachbelastung der fraglichen Differenz als bundesrechtskonform bestätigt.”
“Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, hält nicht stand. Anders als sie glauben machen will, hat das Bundesverwaltungsgericht berücksichtigt, dass sie die Mehrwertsteuer grundsätzlich nach vereinnahmtem Entgelt abrechnet und dass die tatsächlichen (und verbuchten) Einnahmen aus den GU-Verträgen erheblich geringer als die ursprünglich vereinbarten Werkpreise ausgefallen waren. Es hat auch nicht (ausdrücklich oder implizit) angenommen, eine nachträglich zwischen der Beschwerdeführerin und C.________ vereinbarte Änderung der GU-Verträge im Sinne einer Reduktion der Werkpreise sei unzulässig gewesen. Indessen hat es - unbestritten und für das Bundesgericht verbindlich (vgl. vorangehende E. 1.2) - festgestellt, dass die ursprünglich vereinbarten Werkpreise weder offensichtlich überhöht noch falsch gewesen seien. Daraus hat es geschlossen, dass sie - anders als die erheblich niedrigeren tatsächlichen Einnahmen - einem Drittvergleich standhalten würden und deshalb die zutreffende Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 24 Abs. 2 MWSTG darstellen. Eine daraus resultierende Bundesrechtsverletzung ist nicht ersichtlich, zumal ausser Frage steht, dass die GU-Verträge unter "eng verbundenen Personen" geschlossen wurden. Daran ändert auch nichts, wenn die kantonale Steuerverwaltung (wie von der Beschwerdeführerin behauptet) die ordnungsgemässe Verbuchung "sämtlicher Erträge" resp. "sämtlicher getätigten Leistungen" bestätigt haben sollte.”
“Im vorliegenden Fall ist zurecht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in der relevanten Zeit Eigentümerin des Ferienhauses in (...) war und dieses Haus der Familie (...) zur freien Verfügung stellte. Ebenso unbestritten ist, dass damit eine Beherbergungsleistung gegeben ist, welche zu versteuern ist. Die betreffenden Familienmitglieder stellen als Hauptaktionäre bzw. Organe der Beschwerdeführerin eng verbundene Personen bzw. nahestehende Personen im Verhältnis zur Beschwerdeführerin dar (E. 3.2.3). Als Entgelt der Beherbergungsleistung ist damit gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 24 Abs. 2 MWSTG der Drittpreis massgebend, d.h. der Preis, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (E. 3.2.1). Ein solcher Drittpreis muss geschätzt werden, weil dafür kein exakter Marktpreis existiert (E. 3.2.4). Strittig ist die von der ESTV vorgenommene Schätzung.”
“Die Beschwerdeführerin und die Hotelpächterin sind anerkanntermassen eng verbunden. Die Mehrwertsteuer auf den Verpachtungsleistungen, welche die Beschwerdeführerin der Hotelpächterin erbracht hat, bemisst sich folglich gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach dem Drittpachtzins (vgl. Urteil 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1; vgl. auch Urteil 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 6.2).”
Art. 24 Abs. 3 MWSTG ist als reine Bemessungsregel ausgestaltet: Liegt ein tatsächliches Tauschverhältnis vor, gilt der Marktwert jeder der gegenseitig erbrachten Leistungen als Entgelt für die jeweils andere Leistung. Eine gesetzliche Definition des Tauschverhältnisses enthält das Gesetz nicht; sein Vorliegen und die Voraussetzungen sind daher durch Praxis und Rechtsprechung zu bestimmen.
“Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Auch das Entgelt eines Dritten bedingt die innere wirtschaftliche Verknüpfung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger bzw. «mit einem konkreten Leistungsverhältnis» (Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6941 f.). Der zahlende Dritte muss den Willen haben, die Leistung an den Leistungsempfänger abzugelten (Bossart/Clavadetscher, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 98).”
“Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur anwendbar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.”
Für die Steuerbemessung nach Art. 24 Abs. 1 MWSTG ist Voraussetzung, dass eine entgeltliche Leistung vorliegt. Die Lehre und Rechtsprechung verlangen dafür einen engen wirtschaftlichen Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung: die Leistung muss die Gegenleistung auslösen (nicht nur der Wille, eine Gegenleistung zu erzielen). Soweit Sachen wie Geld oder Grundstücke durch ihre Nutzung keine Substanzverminderung erfahren, werden sie in der Praxis nicht als konsumierbare Leistungen im Mehrwertsteuersinn angesehen und begründen daher typischerweise keine steuerbare Gegenleistung.
“6330 ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 3 no 14 ; Camenzind et al., op. cit., nos 607 ss p. 257 s.). Compte tenu du caractère d'impôt sur la consommation de la TVA, seuls les biens consommables peuvent constituer une prestation (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 62). Le sol et l'argent (capital), dès lors qu'ils ne subissent aucune réduction de leur substance du fait de leur utilisation, ne sont pas considérés comme consommables au sens de la TVA (cf. FF 2008 6277, p. 6330). 4.3 Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue en échange d'une contre-prestation. Celle-ci - qui est définie comme la valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation (art. 3 let. f LTVA ; dimension qualitative) et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 24 al. 1 LTVA ; dimension quantitative) - est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que le rapport d'échange entre prestation et contre-prestation. Un tel rapport d'échange suppose qu'il existe entre la prestation et la contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation engendre la contre-prestation (cf. ATF 149 II 53 consid. 6.1 et 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 22). Dans deux arrêts récents destinés à la publication, le Tribunal fédéral a ainsi considéré que la prestation de l'entreprise assujettie doit déclencher la contre-prestation du destinataire (rapport de causalité), alors que l'assujetti fournit la prestation pour obtenir une contre-prestation (rapport de finalité) (arrêts du TF 9C_698/2022 du 21 juin 2023 consid.2.2.1 et 9C_609/2022 du 13 juin 2023 consid. 2.2.1). La pratique exige un rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »).”
“6330 ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 3 no 14 ; Camenzind et al., op. cit., nos 607 ss p. 257 s.). Compte tenu du caractère d'impôt sur la consommation de la TVA, seuls les biens consommables peuvent constituer une prestation (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 62). Le sol et l'argent (capital), dès lors qu'ils ne subissent aucune réduction de leur substance du fait de leur utilisation, ne sont pas considérés comme consommables au sens de la TVA (cf. FF 2008 6277, p. 6330). 4.3 Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue en échange d'une contre-prestation. Celle-ci - qui est définie comme la valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation (art. 3 let. f LTVA ; dimension qualitative) et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 24 al. 1 LTVA ; dimension quantitative) - est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que le rapport d'échange entre prestation et contre-prestation. Un tel rapport d'échange suppose qu'il existe entre la prestation et la contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation engendre la contre-prestation (cf. ATF 149 II 53 consid. 6.1 et 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 22). Dans deux arrêts récents destinés à la publication, le Tribunal fédéral a ainsi considéré que la prestation de l'entreprise assujettie doit déclencher la contre-prestation du destinataire (rapport de causalité), alors que l'assujetti fournit la prestation pour obtenir une contre-prestation (rapport de finalité) (arrêts du TF 9C_698/2022 du 21 juin 2023 consid.2.2.1 et 9C_609/2022 du 13 juin 2023 consid. 2.2.1). La pratique exige un rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »).”
Art. 24 Abs. 2 MWSTG findet Anwendung bei Leistungen an eng verbundene Personen im Sinne von Art. 3 Bst. h (insbesondere Inhaber massgebender Beteiligungen und ihnen nahestehende Personen) und nur, sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt. Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, erfolgt eine Preisauffüllung auf den Wert, der zwischen unabhängigen Dritten vereinbart würde.
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (Art. 26 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG der Wert als Entgelt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023] mit Hinweisen).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [SR 641.201, MWSTV] in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen galten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden und vorliegend massgebenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
Das Bundesverwaltungsgericht verweist darauf, dass Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach Auffassung der Lehre (Bossart/Clavadetscher) und der WAK‑N eng bzw. auf missbräuchliche Gestaltungen beschränkt auszulegen sei. Begründet wird dies damit, dass eine weitergehende Anwendung, namentlich für Differenzbeträge, dem Charakter der MWST als Verbrauchsteuer widersprechen könne.
“Gestützt auf den Aspekt, dass im Umfang des Differenzbetrages zum Drittpreis keine Vermögensverwendung stattfindet und Art. 24 Abs. 2 MWSTG damit dem Charakter der MWST als Verbrauchssteuer widerspricht (vgl. dazu Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 229), müsste Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach Sonja Bossart/Diego Clavadetscher eng ausgelegt bzw. auf Missbräuche beschränkt werden. Diese Aussage sei auch in der WAK-N geäussert worden (Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar 2015, Art. 3 N. 163 und 165).”
Bei Arbeitnehmerüberlassung (Mise à disposition de personnel) ist die Überlassung grundsätzlich als steuerbare Leistung anzusehen; die Bemessungsgrundlage bildet das Entgelt, das der Entleiher dem Verleiher entrichtet.
“On notera enfin que le travailleur et le locataire de services, entre lesquels se noue pourtant la « véritable » relation de travail, ne sont liés par aucun contrat et ce, bien que le locataire assume la plupart des droits et des obligations propres à l'employeur et se voit en particulier déléguer le pouvoir de direction à l'égard du travailleur (cf. art. 12 al. 1 LSE ; arrêt du TF 4C.245/2006 précité consid. 3 ; Tercier/Bieri/Carron, op. cit., n. 2741). 5.2 Dans la mesure où elle s'inscrit dans le cadre d'un échange de prestations, la mise à disposition de personnel constitue une opération en principe imposable sous l'angle de la TVA (cf. consid. 3 supra ; arrêts du TF 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 7.4 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et 5.2 ; arrêts du TAF A-7029/2013 du 20 février 2015 consid. 6.2, A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 6.2, A-1137/2012 du 6 novembre 2013 consid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013 consid. 2.3 ; voir déjà, pour la pratique antérieure, Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128, valable jusqu'au 31 décembre 2009 ; cf. toutefois art. 21 al. 2 ch. 12 LTVA), l'impôt étant calculé sur la base de la rémunération versée au bailleur par le locataire (cf. art. 24 LTVA ; cf. consid. 3 supra). On notera que les prestations réalisées par le travailleur - pour le compte et sous la direction du locataire de services - en contrepartie du salaire versé par le bailleur de services ne sont quant à elles pas soumises à la TVA (cf. art. 19 al. 2 LSE ; art. 322 ss CO). En tant qu'il n'exerce pas son activité professionnelle de manière indépendante (cf. à ce propos ATF 121 I 259 consid. 3a), le travailleur ne fait en effet pas partie du cercle des personnes assujetties (cf. art. 10 al. 1 LTVA ; cf. également arrêt du TF 2A.502/2004 précité consid. 5.1). 6. 6.1 A l'appui de sa réclamation transmise à titre de recours sautant, la recourante a requis le témoignage des deux employés, C.________ et D.________. 6.2 En l'espèce, le Tribunal estime, par appréciation anticipée des preuves (cf. consid. 1.8 supra), que l'audition des deux employés requise par la recourante n'est pas nécessaire, dès lors que le dossier est suffisamment complet pour lui permettre de statuer en toute connaissance de cause, au vu des considérants qui suivent.”
Bei Leistungen an Zahlungs statt (Novationsvertrag) ist als Entgelt der Betrag zu bemessen, der durch die ersatzweise erbrachte geldwerte Leistung ausgeglichen wird.
“Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 24 Abs. 5 MWSTG). Leistungen an Zahlungs statt unterscheiden sich insofern von den Tauschverhältnissen, als sie auf einem sog. Novationsvertrag beruhen. Darin erklärt sich der Gläubiger damit einverstanden, dass ihm der Schuldner an Stelle der ursprünglich vereinbarten Geldleistung eine geldwerte Leistung erbringt (Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.2; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 24 N 20; Tobias F. Rhoner, Bestellung von Material als mehrwertsteuerrelevante Lieferung?, in: Der Schweizer Treuhänder, 2017, S. 639 ff., S. 640).”
“Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 24 Abs. 5 MWSTG). Leistungen an Zahlungs statt unterscheiden sich insofern von den Tauschverhältnissen, als sie auf einem sog. Novationsvertrag beruhen. Darin erklärt sich der Gläubiger damit einverstanden, dass ihm der Schuldner an Stelle der ursprünglich vereinbarten Geldleistung eine geldwerte Leistung erbringt (Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.2; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 24 N 20; Tobias F. Rhoner, Bestellung von Material als mehrwertsteuerrelevante Lieferung?, in: Der Schweizer Treuhänder, 2017, S. 639 ff., S. 640).”
Zur Ermittlung des Drittpreises nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG können die bei den direkten Steuern angewandten Methoden herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erweisen sich insbesondere die Kostenaufschlagsmethode (Cost‑Plus‑Method), die Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price, CUP) und die Wiederverkaufspreismethode (Resale Price Method) als zulässig.
“Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist von einer Entgeltlichkeit und von einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschverhältnis selbst dann auszugehen, wenn zwar überhaupt kein Entgelt bezeichnet und bezahlt wird, jedoch die Leistung, die der nahestehenden Drittperson erbracht wird, üblicherweise nur gegen Entgelt erhältlich ist. In diesem Zusammenhang bestimmt Art. 24 Abs. 2 MWSTG, dass bei Leistungen an eng verbundene Personen als Entgelt der Wert gilt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte ("le principe de pleine concurrence"; "dealing at arm's length"; vgl. BGE 138 II 239 E. 3.3 S. 242; Urteile 2C_812/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.2.3; 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1; vgl. auch BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.). Zur Ermittlung dieses sogenannten Drittpreises können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erweisen sich hierzu die Kostenaufschlags-, die Preisvergleichs- und die Wiederverkaufspreismethode als zulässig (vgl. Urteile 2C_495/2017 und 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1; vgl. auch E. 5.2.3 hiernach).”
“Nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt bei Leistungen an eng verbundene Personen als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte ("le principe de pleine concurrence"; "dealing at arm's length"; vgl. Urteile 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; 2C_812/2013 / 2C_813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.2.3; 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 3.1; vgl. zur analogen Situation bei den direkten Steuern BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Um diesen sogenannten Drittpreis zu bestimmen, können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erweisen sich hierzu etwa die Kostenaufschlags- ("Cost Plus Method"), die Preisvergleichs- ("Comparable Uncontrolled Price Method") und die Wiederverkaufspreismethode ("Resale Price Method") als zulässig (vgl. Urteile 2C_443/2020 vom 8.”
Fehlen handelskonforme Buchungsbelege und Nachweise über die geschäftsmässige Begründetheit von Leistungsbezügen, nahm die Vorinstanz im konkreten Verfahren gestützt auf das bisherige Beweisergebnis steuerbare Entgelte nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG an. In den Akten wurden diese Aufrechnungen namentlich mit Vermerken wie «kein Beleg» begründet; zugrunde gelegt wurden Kontoblätter und Ausführungen des Prüf-/Kontrollberichts. Die Parteien erhielten Gelegenheit, die fehlenden Belege vorzulegen.
“act. 7, Beilage 2, Ziff. I.B und Ziff. II.3). Die von der Beschwerdeführerin erwähnten Aufrechnungen («geldwerte Leistungen») wurden von der Vorinstanz im Sinne einer reformatio in peius erst im Laufe des Einspracheverfahrens vorgenommen (vgl. Sachverhalt Bst. C.b). Die Vorinstanz hat die verschiedenen Aufrechnungen und die damit einhergehenden Steuerkorrekturen in der Liste «Art. 24 Abs. 2 MWSTG» mit der Bemerkung «kein Beleg (MWSTG 24 II» bzw. in einem Fall mit der Bemerkung «steuerbare Untervermietung» begründet. Zudem hielt sie im Schreiben vom 12. April 2023 fest, dass den von der Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache vom 12. August 2022 beigelegten Kontoblätter des Jahres 2015 keinerlei Buchungsbelege und keinerlei Nachweise über die geschäftsmässige Begründetheit der (Leistungs-)Bezüge vorliegen würden. Dem Schreiben beigelegten Beiblatt seien die Positionen zu entnehmen, bei welchen sie (die Vorinstanz) «gestützt auf das bisherige Beweisergebnis» ein steuerbares Entgelt nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG annehme bzw. in einem Fall, ein nicht deklariertes steuerbares Entgelt aus Untervermietung eines Fahrzeugs (vgl. act. 2, Ziff. 3). Die Vor-instanz gab der Beschwerdeführerin Gelegenheit, die handelskonformen Buchungsbelege vorzulegen und für jede einzelne Position durch Beweismittel darzulegen, dass die Leistungsbezüge nicht durch eng verbundene Personen (insbesondere [E._______ und F._______]) privat genutzt oder verbraucht worden seien. Die für die Steuerperiode 2016 als geldwerte Leistungen an Nahestehende vorgenommenen Aufrechnungen begründete die Vorinstanz in der EA bzw. in der zugehörigen Liste «Geldwerte Leistung» ebenfalls stichwortartig (beispielsweise mit der Bemerkung «Beleg nicht gefunden», «Grund / Teilnehmer fehlen»; «Rech. An F._______», Rech. An F._______, (...)», «Lieferadresse [B._______ AG]», «[Privatadresse von E._______ und F._______]», vgl. act. 7, Beilage 2, pag.511 ff). Nähere Begründungen für diese Aufrechnungen sind dem aktenkundigen (undatierten und nicht paginierten sowie ohne Seitenzahlen versehenen) «Kontrollbericht», namentlich den Ausführungen zu den einzelnen überprüften Buchhaltungskonten, zu entnehmen (act.”
“Die Vorinstanz stützte ihre Nachforderung in der Leistungsverfügung vom 21. Juni 2022 auf Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 VStrR i.V.m. Art. 82 MWSTG. Darin hielt sie fest, E._______ habe sich der mehrfachen (vorsätzlichen) Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 1 Bst. a MWSTG strafbar gemacht, indem er als Organ der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2015 und 2016 die Steuerforderung zulasten des Staates um Fr. 17'469.-- verkürzt habe. Dadurch sei die Beschwerdeführerin in den Genuss eines unrechtmässigen Steuervorteils in der Höhe von Fr. 17'469.-- gelangt, womit eine Forderung in derselben Höhe zugunsten der ESTV bestehe (vgl. act. 7, Beilage 2, Ziff. I.B und Ziff. II.3). Die von der Beschwerdeführerin erwähnten Aufrechnungen («geldwerte Leistungen») wurden von der Vorinstanz im Sinne einer reformatio in peius erst im Laufe des Einspracheverfahrens vorgenommen (vgl. Sachverhalt Bst. C.b). Die Vorinstanz hat die verschiedenen Aufrechnungen und die damit einhergehenden Steuerkorrekturen in der Liste «Art. 24 Abs. 2 MWSTG» mit der Bemerkung «kein Beleg (MWSTG 24 II» bzw. in einem Fall mit der Bemerkung «steuerbare Untervermietung» begründet. Zudem hielt sie im Schreiben vom 12. April 2023 fest, dass den von der Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache vom 12. August 2022 beigelegten Kontoblätter des Jahres 2015 keinerlei Buchungsbelege und keinerlei Nachweise über die geschäftsmässige Begründetheit der (Leistungs-)Bezüge vorliegen würden. Dem Schreiben beigelegten Beiblatt seien die Positionen zu entnehmen, bei welchen sie (die Vorinstanz) «gestützt auf das bisherige Beweisergebnis» ein steuerbares Entgelt nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG annehme bzw. in einem Fall, ein nicht deklariertes steuerbares Entgelt aus Untervermietung eines Fahrzeugs (vgl. act. 2, Ziff. 3). Die Vor-instanz gab der Beschwerdeführerin Gelegenheit, die handelskonformen Buchungsbelege vorzulegen und für jede einzelne Position durch Beweismittel darzulegen, dass die Leistungsbezüge nicht durch eng verbundene Personen (insbesondere [E._______ und F.”
In der Praxis wird die Kostenaufschlagsmethode (Cost‑Plus) häufig bevorzugt angewendet, sie tritt in der einschlägigen Rechtsprechung und Lehre gegenüber der Vergleichs- oder Wiederverkaufsmethode hervor.
“1), rattachée financièrement et commercialement à la société principale à laquelle elle appartient, il paraît logique d'appliquer la règle de l'art. 24 al. 2 LTVA aux prestations transfrontalières qui pourraient prendre place entre les deux entités en vertu du principe de la dual entity (Mutombo, op. cit, p. 143, note en bas de page n° 49), cela à condition qu'il apparaisse que les prestations en question sont intervenues dans le cadre d'un réel échange de prestations (voir l'arrêt du TF 2A.264/2006 du 3 septembre 2008 consid. 4, traduit in : RDAF 2009 II 186 ss). 5.6.3 La valeur de la contre-prestation à retenir, soit celle qui aurait été obtenue entre des tiers indépendants (« Drittpreis »), se détermine au moyen d'une comparaison (« Drittvergleich »), laquelle doit permettre de définir si le prix de la contre-prestation respecte le principe de pleine concurrence (cf. arrêts du TF 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 6.2 ; 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 7.3 ; 2C_342/2017 du 12 avril 2018 consid. 6). 5.6.4 Pour déterminer la valeur de la contre-prestation qui aurait été convenue entre des tiers indépendants au sens de l'art. 24 al. 2 LTVA, plusieurs méthodes peuvent être appliquées, lesquelles sont également utilisées en matière d'impôts directs, soit principalement la méthode du coût majoré, celle du prix comparable ou encore la méthode du prix de revente (arrêts du TAF A-5317/2020 du 23 juin 2022 consid. 2.2.4 ; A-2304/2019 du 20 avril 2020 consid. 2.2.4.4 [confirmé par arrêt du TF 2C_443/2020 du 8 octobre 2020]). L'art. 58 al. 3 LIFD qui fait mention de ces trois méthodes n'établit pas de hiérarchie entre elles, étant précisé que les autorités fiscales disposent d'un pouvoir d'appréciation pour choisir d'appliquer l'une d'entre elles. Toutefois, d'après la pratique et la doctrine, la méthode du coût majoré prime les deux autres (arrêts du TF 9C_37/2023 du 11 juin 2024 consid. 2.3.4 [publication ATF prévue] ainsi que 2C_548/2020 et 2C_551/2020 du 3 mai 2021 consid. 3.2.3 avec la référence citée). 5.6.5 La méthode du coût majoré (dite aussi méthode des coûts complets, par l'AFC, cf. Info TVA 08 [Parts privées] ch. 1.5.”
Das Bundesgericht hat bestätigt, dass die ESTV im Rahmen von Art. 24 Abs. 2 MWSTG die Wiederverkaufspreismethode verwenden durfte; die ESTV setzte diese Methode aufgrund fehlender Angaben zu den Kosten zur Bemessung des Drittpreises ein, und die gerichtliche Überprüfung hielt dies für bundesrechtskonform.
“Die Vorinstanz erwägt, die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der D.________ GmbH und E.________ GmbH wiesen unbestrittenermassen weder ein Anlagevermögen noch Aufwände im Zusammenhang mit EDV-Geräten, Löhnen oder sonstigen Infrastrukturkosten auf. Wie ohne jegliche Infrastruktur und Personalaufwand selbst blosse Vermittlungsleistungen möglich sein sollten, erschliesse sich der Vorinstanz - entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin - nicht. Die ESTV gehe daher zu Recht davon aus, dass die für die Geschäftstätigkeit der D.________ GmbH und E.________ GmbH erforderlichen Leistungen von der Beschwerdeführerin erbracht worden seien. Diese Leistungen hätten aufgrund des Leistungsaustauschs bei der Beschwerdeführerin beim Ertrag verbucht werden müssen, da die Leistungsverhältnisse, auch wenn hierfür jeweils kein Entgelt vereinbart worden sei, unter unabhängigen Dritten eine Gegenleistung ausgelöst hätten. Damit sei der Nachweis für die Voraussetzungen erbracht, sodass Art. 24 Abs. 2 MWSTG angewendet werden dürfe (vgl. E. 3.3 des angefochtenen Urteils). Zur Bemessung des Drittpreises habe die ESTV aufgrund der fehlenden Angaben zu den jeweiligen Kosten die Wiederverkaufspreismethode verwendet, was ohne Weiteres zulässig sei. Der Beschwerdeführerin gelinge es nicht, aufzuzeigen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft sei (vgl. E. 3.4 des angefochtenen Urteils).”
“Nach dem Dargelegten erweist sich die durch die ESTV vorgenommene und durch die Vorinstanz bestätigte Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinne von Art. 79 Abs. 1 MWSTG unter Anwendung der Wiederverkaufspreismethode im Rahmen von Art. 24 Abs. 2 MWSTG als bundesrechtskonform.”
Art. 24 Abs. 2 MWSTG findet Anwendung, wenn gegenüber einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht wird. In diesem Fall wird für die Mehrwertsteuerbemessung nicht der tatsächlich vereinbarte Vorzugspreis, sondern der durch Drittvergleich ermittelte Marktwert zugrunde gelegt; massgeblich ist der Preis, den ein unabhängiger Dritter gleicher Abnehmerkategorie üblicherweise für dieselbe Leistung zahlen würde.
“Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteile des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 m.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020]; A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 m.H.). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15.”
Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length») und stellt damit eine Einschränkung des Grundsatzes dar, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird.
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3 m.w.H.).”
Reine Innenleistungen gelten nicht als steuerbares Leistungsverhältnis, sofern kein Austausch gegen ein Entgelt stattfindet. Dementsprechend sind solche reinen Innenleistungen nicht Gegenstand einer Fremdvergleichsprüfung im Sinne von Art. 24 Abs. 2 MWSTG.
“Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1 mit Hinweisen). Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden und vorliegend massgebenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der anwendbaren Fassung vom 1. Januar 2010; AS 2009 5203) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
Bei Leistungen an eng verbundene Personen wird nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG die Entgeltlichkeit fingiert; als Entgelt gilt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, sofern die identische Leistung unter Dritten üblicherweise entgeltlich wäre.
“Der Grundsatz gemäss Absatz 1 wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person (E. 2.6) als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Damit wird bei «unentgeltlichen» Leistungen an eng verbundene Personen die Entgeltlichkeit fingiert. Voraussetzung ist aber, dass die identische Leistung unter Dritten «üblicherweise entgeltlich wäre» (vgl. Urteile des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.2; 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.2; 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1). Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs (sog. «dealing at arm's length»; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteile des BVGer A-3493/2023 vom 27. Februar 2024 E. 2.2.2; A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.2; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N 12).”
“Für die Bemessung der Leistung ist wesentlich und vorliegend zu berücksichtigen, dass es sich bei den beteiligten Gesellschaften und dem einzigen Gesellschafter unstrittig um nahestehende Personen handelt. Der diesbezüglich anwendbare Art. 24 Abs. 2 MWSTG besagt, dass in solchen Fällen als Entgelt der Wert gilt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Zusammen mit der Formulierung in Art. 26 MWSTV (oben E. 2.1.1) wird damit bei (teilweise) «unentgeltlichen» Leistungen an eng verbundene Personen die Entgeltlichkeit fingiert. Vorausgesetzt ist aber, dass die identische Leistung unter Dritten «üblicherweise entgeltlich wäre» (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.2 mit weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Doktrin; vgl. zum «fiktiven Entgelt» als Ausnahme vom Grundsatz, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird, auch Botschaft, 6971). Bereits deshalb greift die Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach vorliegend «kein Raum für fiktive Aufrechnungen von Umsatz unter irgendeinem Titel [verbleibt], nachdem der in der massgeblichen Periode effektiv erzielte Umsatz buchhalterisch ausgewiesen und [von der örtlichen Steuerverwaltung und damit] behördlicherseits geprüft und bestätigt worden ist», zu kurz.”
“Für die Bemessung der Leistung ist Art. 24 Abs. 2 MWSTG anwendbar, der besagt, dass in solchen Fällen der Wert gilt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Mit der Formulierung in Art. 26 MWSTV wird bei "unentgeltlichen" Leistungen an eng verbundene Personen die Entgeltlichkeit fingiert. Voraussetzung ist aber, dass die identische Leistung unter Dritten "üblicherweise entgeltlich wäre" (vgl. Urteile 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.2; 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1; 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 6.2; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 612 ff.; B AUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 Rz. 24 ff.).”
Aufgeld (Buyer's Premium, Kommission o.ä.), das ein Käufer an ein Auktionshaus oder vergleichbare Dritte bezahlt, gehört grundsätzlich nicht zum Entgelt im Sinne von Art. 24 MWSTG und ist daher nicht in die Bemessungsgrundlage der Einfuhrsteuer einzubeziehen. Eine Einbeziehung käme nur in Betracht, wenn das Aufgeld zu den nach Art. 54 Abs. 3 MWSTG (bzw. Art. 76 Abs. 3 a aMWSTG) in die Bemessungsgrundlage einzubeziehenden Auslagen gehörte; die Quellen halten dies jedoch typischerweise für nicht gegeben.
“auch Regine Schluckebier, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (Hrsg.), N. 43 zu Art. 54 MWSTG) vertretene Rechtsstandpunkt überzeugt. Der Einfuhrsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegen- ständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechte (Art. 52 Abs. 1 lit. MWSTG; Art. 73 Abs. 1 und 2 lit. a aMWSTG). Dienstleistungen werden demzufolge nur dann von der Einfuhrsteuer erfasst, wenn sie in einem Gegenstand verkörpert sind (z.B. Computerprogramm auf einem Datenträger; OFK/MWSTG-Regine Schluckebier, MWSTG Art. 52 N. 8). Von Dritten im Zu- sammenhang mit dem Abschluss eines Kaufvertrages erbrachte Leistungen sind im Kaufgegenstand aber nicht verkörpert und daher grundsätzlich nicht Objekt der Einfuhrsteuer. Die vom Käufer an einen Dritten, z.B. ein Auktionshaus, als Gegen- leistung für dessen Bemühungen rund um den Abschluss eines Kaufvertrages bezahlte Entschädigung (Aufgeld, Buyer's Premium, Kommission etc.) gehört da- her auf der Ebene der Bemessungsgrundlage auch nicht zum (nach Art. 24 MWSTG bzw. Art. 33 aMWSTG zu bestimmenden) Entgelt im Sinne von Art. 54 Abs. 1 lit. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 lit. a aMWSTG (vgl. OFK/MWSTG-Felix Geiger, MWSTG Art. 24 N. 1 letzter Satz). Eine solche könnte in die Einfuhrsteu- erberechnung nur einbezogen werden, wenn sie zu den nach Art. 54 Abs. 3 - 52 - MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 3 aMWSTG in die Bemessungsgrundlage einzubezie- henden Auslagen gehören würde, was jedoch nicht der Fall ist: Einbezogen wer- den können lediglich Nebenkosten, die mit dem Befördern oder Versenden zu tun haben (OFK/MWSTG-Regine Schluckebier, MWSTG Art. 54 N. 42). Zu bemerken ist der Vollständigkeit halber zudem, dass auch der Marktwert eines Gegenstan- des nur von Dienstleistungen (mit-)bestimmt wird, die in diesem verkörpert sind, und nicht auch von solchen, die abhängig vom Vertriebskanal und/oder den Be- dürfnissen eines Käufers (z.B. nach Expertise) durch Dritte im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gegenstandes erbracht werden. Wenn die Vorinstanz die Einfuhrsteuer in den Fällen 191, 214 , 261, 262, 271, 279, 301, 398, 409, 307, 308, 417, 321, 327, 349, 350, 352, 353, 351, 354, 355, 400, 408, 358, 407, 413, 360, 361, 406, 362, 363, 364, 365, 366, 367, 373, 374, 375, 420, 501, 502, 386, 388, 390, 392 [-1 bis -21], 401, 402, 410, 411, 416, 418, 431, 494, 436, 513, 22, 304, 310, 312, 313 und 315 auf der Basis nur des Zuschlags- preises bestimmte, war das folglich richtig.”
“auch Regine Schluckebier, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (Hrsg.), N. 43 zu Art. 54 MWSTG) vertretene Rechtsstandpunkt überzeugt. Der Einfuhrsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegen- ständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechte (Art. 52 Abs. 1 lit. MWSTG; Art. 73 Abs. 1 und 2 lit. a aMWSTG). Dienstleistungen werden demzufolge nur dann von der Einfuhrsteuer erfasst, wenn sie in einem Gegenstand verkörpert sind (z.B. Computerprogramm auf einem Datenträger; OFK/MWSTG-Regine Schluckebier, MWSTG Art. 52 N. 8). Von Dritten im Zu- sammenhang mit dem Abschluss eines Kaufvertrages erbrachte Leistungen sind im Kaufgegenstand aber nicht verkörpert und daher grundsätzlich nicht Objekt der Einfuhrsteuer. Die vom Käufer an einen Dritten, z.B. ein Auktionshaus, als Gegen- leistung für dessen Bemühungen rund um den Abschluss eines Kaufvertrages bezahlte Entschädigung (Aufgeld, Buyer's Premium, Kommission etc.) gehört da- her auf der Ebene der Bemessungsgrundlage auch nicht zum (nach Art. 24 MWSTG bzw. Art. 33 aMWSTG zu bestimmenden) Entgelt im Sinne von Art. 54 Abs. 1 lit. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 lit. a aMWSTG (vgl. OFK/MWSTG-Felix Geiger, MWSTG Art. 24 N. 1 letzter Satz). Eine solche könnte in die Einfuhrsteu- erberechnung nur einbezogen werden, wenn sie zu den nach Art. 54 Abs. 3 - 52 - MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 3 aMWSTG in die Bemessungsgrundlage einzubezie- henden Auslagen gehören würde, was jedoch nicht der Fall ist: Einbezogen wer- den können lediglich Nebenkosten, die mit dem Befördern oder Versenden zu tun haben (OFK/MWSTG-Regine Schluckebier, MWSTG Art. 54 N. 42). Zu bemerken ist der Vollständigkeit halber zudem, dass auch der Marktwert eines Gegenstan- des nur von Dienstleistungen (mit-)bestimmt wird, die in diesem verkörpert sind, und nicht auch von solchen, die abhängig vom Vertriebskanal und/oder den Be- dürfnissen eines Käufers (z.B. nach Expertise) durch Dritte im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gegenstandes erbracht werden. Wenn die Vorinstanz die Einfuhrsteuer in den Fällen 191, 214 , 261, 262, 271, 279, 301, 398, 409, 307, 308, 417, 321, 327, 349, 350, 352, 353, 351, 354, 355, 400, 408, 358, 407, 413, 360, 361, 406, 362, 363, 364, 365, 366, 367, 373, 374, 375, 420, 501, 502, 386, 388, 390, 392 [-1 bis -21], 401, 402, 410, 411, 416, 418, 431, 494, 436, 513, 22, 304, 310, 312, 313 und 315 auf der Basis nur des Zuschlags- preises bestimmte, war das folglich richtig.”
Art. 24 Abs. 2 MWSTG wendet den Steuerrechtsgrundsatz des Drittvergleichs (‚arm’s length‘) an. Ergibt sich bei Leistungen an eng verbundene Personen ein Vorzugspreis — mithin ein Entgelt, das nicht dem Preis entspricht, den ein unabhängiger Dritter zahlen würde — so ist für die Mehrwertsteuer nicht das tatsächlich empfangene Entgelt, sondern der Wert massgeblich, der zwischen unabhängigen Dritten vereinbart würde (Drittpreis/Marktwert).
“Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteile des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 m.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020]; A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 m.H.). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3 m.w.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3, A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 m.w.H.). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird.”
Nach Ansicht einer vertretenen Gegenposition ist Art. 24 Abs. 2 MWSTG eng auszulegen und allenfalls auf Fälle von Missbrauch zu beschränken. Begründet wird dies damit, dass eine rein fiktive Besteuerung dem Charakter der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer widersprechen könne.
“Gestützt auf den Aspekt, dass im Umfang des Differenzbetrages zum Drittpreis keine Vermögensverwendung stattfindet und Art. 24 Abs. 2 MWSTG damit dem Charakter der MWST als Verbrauchssteuer widerspricht (vgl. dazu Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 229), müsste Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach Sonja Bossart/Diego Clavadetscher eng ausgelegt bzw. auf Missbräuche beschränkt werden. Diese Aussage sei auch in der WAK-N geäussert worden (Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar 2015, Art. 3 N. 163 und 165).”
“Gestützt auf den Aspekt, dass im Umfang des Differenzbetrages zum Drittpreis keine Vermögensverwendung stattfindet und Art. 24 Abs. 2 MWSTG damit dem Charakter der MWST als Verbrauchssteuer widerspricht (vgl. dazu Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 229), müsste Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach Sonja Bossart/Diego Clavadetscher eng ausgelegt bzw. auf Missbräuche beschränkt werden. Diese Aussage sei auch in der WAK-N geäussert worden (Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar 2015, Art. 3 N. 163 und 165).”
Das Bundesgericht überprüft frei (Art. 95 lit. a BGG), ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind, d. h. ob zwischen eng verbundenen Personen ein Leistungsverhältnis vorliegt, das ein Abweichen vom vereinbarten Entgelt rechtfertigt. Danach kann das Gericht grundsätzlich mit voller Kognition beurteilen, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode angewandt hat. Bei der Wahl der Bewertungsmethode räumt das Bundesgericht den Steuerbehörden jedoch einen gewissen Beurteilungsspielraum ein und übt insoweit Zurückhaltung.
“Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage (Art. 95 lit. a BGG) ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind (Urteil 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2), im Kontext von Art. 24 Abs. 2 MWSTG also, ob ein Leistungsverhältnis zwischen eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrundlage rechtfertigt (vgl. Urteil 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1). Alsdann kann grundsätzlich ebenso mit voller Kognition geprüft werden, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat (Urteile 2C_812/2013 / 2C_813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.2; 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2). Allerdings billigt das Bundesgericht den Steuerbehörden bei der Wahl der Bewertungsmethode einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, weswegen sich das Bundesgericht insoweit bei der Überprüfung Zurückhaltung auferlegt (vgl. zu den direkten Steuern Urteile 2C_548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2.3; 2C_495/2017 / 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 10.1, in: RDAF 2019 II S. 547).”
“Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage (Art. 95 lit. a BGG) ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind (Urteil 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2), im Kontext von Art. 24 Abs. 2 MWSTG also, ob ein Leistungsverhältnis zwischen eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrundlage rechtfertigt (vgl. Urteil 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1). Alsdann kann grundsätzlich ebenso mit voller Kognition geprüft werden, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat (Urteile 2C_812/2013 / 2C_813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.2; 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2). Allerdings billigt das Bundesgericht den Steuerbehörden bei der Wahl der Bewertungsmethode einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, weswegen sich das Bundesgericht insoweit bei der Überprüfung Zurückhaltung auferlegt (vgl. zu den direkten Steuern Urteile 2C_548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2.3; 2C_495/2017 / 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 10.1, in: RDAF 2019 II S. 547).”
Art. 24 Abs. 2 kann auch auf grenzüberschreitende Leistungen zwischen dem Stammhaus und seiner ausländischen Niederlassung/Vertretung angewendet werden, sofern die Zweigstelle finanziell und kommerziell der Hauptgesellschaft zuzuordnen ist und ein tatsächlicher Leistungsaustausch vorliegt. Die Gegenleistung ist nach dem Drittvergleich (Drittpreis) zu bestimmen; zur Ermittlung kommen die in der Rechtsprechung genannten, im direkten Steuerrecht gebräuchlichen Methoden (z. B. Kostenaufschlagsmethode, Preisvergleich, Wiederverkaufspreismethode).
“L'alinéa 2 précise que lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3 let. h LTVA), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. 5.6.2 Par « personnes étroitement liées », il faut entendre, d'après l'art. 3 let. h LTVA : 1. les détenteurs d'au moins 20% du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs, 2. les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite ; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées. Dans la mesure où une succursale, respectivement une représentation permanente, même sise à l'étranger demeure, comme il a été vu plus haut (cf. consid. 5.4.1), rattachée financièrement et commercialement à la société principale à laquelle elle appartient, il paraît logique d'appliquer la règle de l'art. 24 al. 2 LTVA aux prestations transfrontalières qui pourraient prendre place entre les deux entités en vertu du principe de la dual entity (Mutombo, op. cit, p. 143, note en bas de page n° 49), cela à condition qu'il apparaisse que les prestations en question sont intervenues dans le cadre d'un réel échange de prestations (voir l'arrêt du TF 2A.264/2006 du 3 septembre 2008 consid. 4, traduit in : RDAF 2009 II 186 ss). 5.6.3 La valeur de la contre-prestation à retenir, soit celle qui aurait été obtenue entre des tiers indépendants (« Drittpreis »), se détermine au moyen d'une comparaison (« Drittvergleich »), laquelle doit permettre de définir si le prix de la contre-prestation respecte le principe de pleine concurrence (cf. arrêts du TF 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 6.2 ; 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 7.3 ; 2C_342/2017 du 12 avril 2018 consid. 6). 5.6.4 Pour déterminer la valeur de la contre-prestation qui aurait été convenue entre des tiers indépendants au sens de l'art. 24 al. 2 LTVA, plusieurs méthodes peuvent être appliquées, lesquelles sont également utilisées en matière d'impôts directs, soit principalement la méthode du coût majoré, celle du prix comparable ou encore la méthode du prix de revente (arrêts du TAF A-5317/2020 du 23 juin 2022 consid.”
“L'alinéa 2 précise que lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3 let. h LTVA), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. 5.6.2 Par « personnes étroitement liées », il faut entendre, d'après l'art. 3 let. h LTVA : 1. les détenteurs d'au moins 20% du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs, 2. les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite ; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées. Dans la mesure où une succursale, respectivement une représentation permanente, même sise à l'étranger demeure, comme il a été vu plus haut (cf. consid. 5.4.1), rattachée financièrement et commercialement à la société principale à laquelle elle appartient, il paraît logique d'appliquer la règle de l'art. 24 al. 2 LTVA aux prestations transfrontalières qui pourraient prendre place entre les deux entités en vertu du principe de la dual entity (Mutombo, op. cit, p. 143, note en bas de page n° 49), cela à condition qu'il apparaisse que les prestations en question sont intervenues dans le cadre d'un réel échange de prestations (voir l'arrêt du TF 2A.264/2006 du 3 septembre 2008 consid. 4, traduit in : RDAF 2009 II 186 ss). 5.6.3 La valeur de la contre-prestation à retenir, soit celle qui aurait été obtenue entre des tiers indépendants (« Drittpreis »), se détermine au moyen d'une comparaison (« Drittvergleich »), laquelle doit permettre de définir si le prix de la contre-prestation respecte le principe de pleine concurrence (cf. arrêts du TF 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 6.2 ; 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 7.3 ; 2C_342/2017 du 12 avril 2018 consid. 6). 5.6.4 Pour déterminer la valeur de la contre-prestation qui aurait été convenue entre des tiers indépendants au sens de l'art. 24 al. 2 LTVA, plusieurs méthodes peuvent être appliquées, lesquelles sont également utilisées en matière d'impôts directs, soit principalement la méthode du coût majoré, celle du prix comparable ou encore la méthode du prix de revente (arrêts du TAF A-5317/2020 du 23 juin 2022 consid.”
Grundsatz von Art. 24 Abs. 1: Die Steuer bemisst sich am tatsächlich empfangenen Entgelt. Dieser Grundsatz wird durch Art. 24 Abs. 2 eingeschränkt: Bei Lieferungen oder Leistungen an eng verbundene Personen ist bei Vorzugspreisen eine Aufrechnung auf denjenigen Wert vorzunehmen, der zwischen unabhängigen Dritten vereinbart würde (arm's‑length‑/fiktiver Drittpreis).
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.2 auch zum Folgenden). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, gemäss dem das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt: Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG (in den vorerwähnten Fassungen) als Entgelt und Bemessungsgrundlage der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde und nicht das tatsächliche Entgelt. Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
Ein Teil der Lehre sowie die WAK‑N sprechen sich dafür aus, Art. 24 Abs. 2 MWSTG eng auszulegen bzw. auf Fälle von Missbrauch zu beschränken.
“Gestützt auf den Aspekt, dass im Umfang des Differenzbetrages zum Drittpreis keine Vermögensverwendung stattfindet und Art. 24 Abs. 2 MWSTG damit dem Charakter der MWST als Verbrauchssteuer widerspricht (vgl. dazu Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 229), müsste Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach Sonja Bossart/Diego Clavadetscher eng ausgelegt bzw. auf Missbräuche beschränkt werden. Diese Aussage sei auch in der WAK-N geäussert worden (Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar 2015, Art. 3 N. 163 und 165).”
Wird eine Gesellschaft (z. B. eine Flugzeug‑Eigentümergesellschaft) zur Befriedigung privater Bedürfnisse des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahestehender Personen eingesetzt, fehlt der Tätigkeit häufig die Ausrichtung auf die Erzielung von Umsätzen und die für eine wirtschaftliche Existenz erforderliche Nachhaltigkeit. Soweit die Tätigkeit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, sind die in diesem Rahmen erbrachten Beförderungen des wirtschaftlich Berechtigten oder nahestehender Personen nicht als geschäftlich begründeter Zweck im Sinne eines Vorsteuerabzugs anzusehen.
“a LTVA), ne présupposât pas expressément que la réalisation de recettes devait être durable, ce critère était, selon la jurisprudence, déjà inclus dans la notion d'activité commerciale ou industrielle (ATF 149 II 53 consid. 6.1). Sur ce point, il n'existait aucune différence avec le droit en vigueur (ATF 141 II 199 consid. 4.2; ATF 138 II 251 consid. 2.4.3). En outre, seule la personne qui fournissait des prestations qui étaient (objectivement) imposables pouvait être (subjectivement) assujettie à l'impôt. Une prestation imposable au sens de l'art. 5 let. a et b aLTVA présupposait un échange de prestations ("Leistungsaustauch"; selon la terminologie du nouveau droit: un rapport de prestations, "Leistungsverhältnis"); si ce rapport faisait défaut, l'activité n'était pas pertinente du point de vue de la TVA et n'entrait pas dans son champ d'application (ATF 149 II 53 consid. 6.1 et les références). Un échange de prestations était également possible entre personnes proches. La loi (cf. art. 33 al. 2 aLTVA; cf. aussi art. 24 al. 2 LTVA) partait également de ce principe lorsqu'elle stipulait qu'en cas de livraisons ou de prestations de services à une personne proche, la contre-prestation devait être corrigée si nécessaire, dans la mesure où elle ne correspondait pas à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. L'activité des sociétés propriétaires d'avions ne pouvait toutefois pas être qualifiée de commerciale dans la mesure où elle était utilisée pour satisfaire les besoins privés de l'ayant droit économique ou de personnes proches. Dans cette mesure, l'activité n'était pas orientée vers la réalisation d'un chiffre d'affaires; il manquait en outre à cette activité la durabilité nécessaire pour pouvoir exister économiquement. Or si cette activité n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA, le transport effectué par l'ayant droit économique ou par des personnes proches ne constituait pas un but commercial au sens de l'art. 38 al. 1 aLTVA. Partant, la déduction de l'impôt préalable n'était pas admise, même si, considéré isolément, un tel transport présentait les caractéristiques d'une livraison ou d'une prestation de services (ATF 149 II 53 consid.”
“Ein Leistungsaustausch sei auch unter nahe stehenden Personen möglich. Soweit eine Gesellschaft oder Personengesamtheit mit oder ohne Rechtspersönlichkeit nach aussen gegenüber Dritten verselbständigt, d.h. als Einheit, auftrete, seien namentlich auch zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft grundsätzlich schuldrechtliche Austauschverträge wie zwischen unabhängigen Dritten möglich. Davon gehe auch das Gesetz (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG; vgl. auch Art. 24 Abs. 2 MWSTG) aus, wenn es bestimme, dass bei Lieferungen oder Dienstleistungen an eine nahe stehende Person das Entgelt nötigenfalls zu korrigieren sei, sofern es nicht dem Wert entspreche, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Die Tätigkeit von Flugzeug-Eigentümergesellschaften könne jedoch nicht als gewerblich bezeichnet werden, soweit die Gesellschaft zur Befriedigung der privaten Bedürfnisse des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe stehender Personen eingesetzt werde. Insoweit sei ihr Augenmerk nicht auf die Erzielung von Umsätzen ausgerichtet. Es fehle dieser Tätigkeit auch die notwendige Nachhaltigkeit, um wirtschaftlich bestehen zu können. Falle diese Tätigkeit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, könnten die in diesem Rahmen erbrachten Beförderungen des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe stehender Personen keinen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Art. 38 Abs. 1 aMWSTG darstellen, der zum Vorsteuerabzug berechtigen würde, selbst wenn sie isoliert betrachtet die Merkmale einer Lieferung oder Dienstleistung tragen würden.”
Art. 24 Abs. 3 MWSTG kann auch zur Anwendung gelangen, wenn nur eine der beteiligten Parteien steuerpflichtig ist. Soweit ein Dritter ein Entgelt leistet, erfordert dies eine innere wirtschaftliche Verknüpfung des geleisteten Betrags mit dem konkreten Leistungsverhältnis; der Dritte muss dabei den Willen haben, die empfangene Leistung abzugelten.
“Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 24 N 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je zwei selbständigen Leistungen. Die Parteien kommen überein, dass zwei selbständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die eigene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.2; BVGE 2011/44 E. 3.2.1; Urteil des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.3.3.1). Es ist also zu eruieren, ob tatsächlich zwei Leistungsverhältnisse vorliegen, also ob beide Parteien jeweils eine Leistung erbringen wollen, und ob beide je für den Empfang der Leistung ein Entgelt aufwenden (Claudio Fischer/Roger Rohner, Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei Eintauschgeschäften, in: zsis) 2011, Best Case Nr. 7, Ziff. 3.3.2). Nicht nötig ist, dass zwei Steuerobjekte vorliegen. Art. 24 Abs. 3 MWSTG wäre etwa auch anwendbar, wenn nur einer der Beteiligten steuerpflichtig ist und somit nur das eine Leistungsverhältnis der Steuer unterliegt (vgl. zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 66). Die beiden ausgetauschten Leistungen müssen einander bedingen und eng verknüpft sein. Gleich dem Entgelt in «normalen» Leistungsverhältnissen, muss jeder Leistungserbringer seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Aus Sicht beider Parteien müssen die beiden Leistungen wirtschaftlich miteinander verknüpft sein. Das Vorhandensein von zwei voneinander losgelösten Leistungsverhältnissen zwischen den gleichen Parteien mit blosser Verrechnung der beiden Entgelte begründet keinen Tausch, weil es dann an der erforderlichen Verknüpfung zwischen den beiden Leistungen fehlt. Ein Tausch kann auch gegeben sein, wenn von der einen Partei noch ein Geldbetrag (Aufpreis) entrichtet werden muss, weil die Parteien die beiden Leistungen nicht als gleichwertig ansehen (Bossart/Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2015, Art.”
“Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Auch das Entgelt eines Dritten bedingt die innere wirtschaftliche Verknüpfung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger bzw. «mit einem konkreten Leistungsverhältnis» (Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6941 f.). Der zahlende Dritte muss den Willen haben, die Leistung an den Leistungsempfänger abzugelten (Bossart/Clavadetscher, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 98).”
Die Anwendung von Art. 24 Abs. 2 MWSTG erfolgt nach dem Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»). Die Rechtsprechung wendet daher in Fällen von Leistungen an eng verbundene Personen regelmässig einen Vergleich mit den Werten an, die unter unabhängigen Dritten vereinbart würden.
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG der Wert als Entgelt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023] mit Hinweisen).”
“Gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG und Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende bzw. eng verbundene Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmungen entsprechen dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3; Felix Geiger, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N. 12; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, Kap. 4 N. 23 ff.).”
“Gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende bzw. eng verbundene Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmungen entsprechen dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.1, A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3; Felix Geiger, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: OFK], Art. 24 N 12; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, Kap. 4 N 23 ff.).”
Die ESTV kann gestützt auf Art. 24 Abs. 2 MWSTG auf Grundlage eines Drittvergleichs für mehrere Steuerperioden zusätzliche Mehrwertsteuer festsetzen; dies schloss in den genannten Fällen auch die Festsetzung von Verzugszins ein. Die Verzugszinspflicht wurde materiell rechtskräftig beurteilt. Die Höhe der Verzugszinsforderung ist jedoch erst im Zeitpunkt des Untergangs der Steuerforderung zu berechnen. Ob eine Verrechnung der Mehrwertsteuernachforderungen mit Vorsteuerguthaben Auswirkungen auf die Verzugszinspflicht hat, blieb in den Entscheidungen offen und wurde zur weiteren Prüfung verwiesen.
“bestätigt, die zur Bestimmung der Trageweite des Dispositivs heranzuziehen ist (vgl. E. 2.3). Das Bundesgericht führte diesbezüglich aus, es sei nicht zu beanstanden, dass die ESTV gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 - 2014 auf der Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt habe. Damit ist die Verzugszinspflicht materiell rechtskräftig beurteilt worden. Infolge dessen ist die Vorinstanz an die Dispositive der genannten Bundesgerichtsurteile gebunden. Die Vorinstanz ist daher zu Recht von einer «res iudicata» ausgegangen (E. 2.2.2 ff.). Mit der Beschwerdeführerin ist jedoch insoweit übereinzustimmen, als sich die Höhe der Verzugszinsforderung nicht bereits mit Eintreten der materiellen Rechtskraft, sondern erst im Zeitpunkt des Untergangs der Steuerforderung berechnen lässt. Dies ändert indessen am Bestehen einer Verzugszinspflicht nichts. Zu Recht wird die Berechnungsweise der Verzugszinsforderung von der Beschwerdeführerin auch nicht beanstandet. Ob die Verrechnung der Mehrwertsteuernachforderungen mit dem Vorsteuerguthaben der Hotel AG etwas an der Verzugszinspflicht zu ändern vermögen, wird im Rahmen der Wiedererwägungsgesuche (E.”
“Nach dem Gesagten hält die schätzungsweise Ermittlung des Drittpachtzinses durch die Vorinstanz der bundesgerichtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 bis 2014 für die Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt hat.”
Als durchlaufende Posten i.S.v. Art. 24 Abs. 6 lit. b MWSTG werden nur Beträge betrachtet, die die steuerpflichtige Person im Namen und auf Rechnung Dritter als Erstattung von Auslagen weiterreicht. Vereinnahmte Zahlungen, die tatsächlich Entgelt für eigene Leistungen des Leistenden darstellen, kommen demgegenüber nicht als durchlaufende Posten in Betracht.
“Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden unter anderem Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der leistungsempfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten; Art. 24 Abs. 6 lit. b MWSTG; BGE 149 II 290 E. 2.2.3; 140 II 495 E. 3.4.2). Hier gebricht es bereits daran, dass es sich wie dargelegt (E. 4.3.3), bei den Einnahmen des Beschwerdeführers aus dem Basis- und dem Sportfranken um Entgelt für eine eigene Leistung an den Veranstalter handelt und nicht etwa um Auslagen, die der Beschwerdeführer seinen Regionalverbänden zu erstatten hätte. Beim Basisfranken bzw. genauer: bei dessen Weiterleitung geht es vielmehr, wie der Beschwerdeführer selbst darlegt, um Förderbeiträge für die Grund- und Basisausbildung, die aus dem vom Veranstalter vereinnahmen Entgelt finanziert werden. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer gegenüber dem Veranstalter nicht etwa als Vertreter der Regionalverbände auftritt und den Basisfranken in deren Namen und auf deren Rechnung vereinnahmt, so dass entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers mit Bezug auf den Basisfranken kein durchlaufender Posten vorliegt. Auch dieses Vorbringen des Beschwerdeführers erweist sich damit als unbegründet.”
Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis der Drittpreiskonformität (z. B. mittels Vergleich mit Verkäufen an unabhängige Dritte bzw. Bilanzwertvergleichen), besteht kein Raum für eine annäherungsweise/fiktive Festlegung des Drittpreises nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG.
“Mio.). Diese Vorleistungen seien ebenfalls zu Bilanzwerten von der Tochtergesellschaft an die Käuferin als unabhängige Dritte verrechnet worden. Inhaltlich hätte es sich im Wesentlichen um die gleichen Vorleistungen gehandelt, welche die Beschwerdeführerin bei Dritten in Auftrag gegeben und anschliessend an die Tochtergesellschaft verrechnet habe. Damit erbringe die Beschwerdeführerin den Nachweis der Drittpreiskonformität des zu Bilanzwerten erfolgten Verkaufs von analogen Vorleistungen an die Tochtergesellschaft. Für eine unter dem Titel von Art. 24 Abs. 2 MWSTG annäherungsweise gemachte Bestimmung des Drittpreises bestehe damit kein Raum.”
“Mio.). Diese Vorleistungen seien ebenfalls zu Bilanzwerten von der Tochtergesellschaft an die Käuferin als unabhängige Dritte verrechnet worden. Inhaltlich hätte es sich im Wesentlichen um die gleichen Vorleistungen gehandelt, welche die Beschwerdeführerin bei Dritten in Auftrag gegeben und anschliessend an die Tochtergesellschaft verrechnet habe. Damit erbringe die Beschwerdeführerin den Nachweis der Drittpreiskonformität des zu Bilanzwerten erfolgten Verkaufs von analogen Vorleistungen an die Tochtergesellschaft. Für eine unter dem Titel von Art. 24 Abs. 2 MWSTG annäherungsweise gemachte Bestimmung des Drittpreises bestehe damit kein Raum.”
Fehlt zum Zeitpunkt der Leistungserbringung eine konkrete Gegenleistung, liegt nach der Rechtsprechung kein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis und damit kein Entgelt im Sinne von Art. 24 MWSTG vor; in einem solchen Fall ist der Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt.
“Die Beurteilung, ob eine geldwerte Leistung vorliegt, erfolgt jedoch zum Zeitpunkt, in dem die Leistung gewährt wurde. Spätere Entwicklungen können nur insofern berücksichtigt werden, als sie bereits zu diesem Zeitpunkt absehbar waren (vgl. E. 4.8.3). Dies war mit Bezug auf den vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht der Fall. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, durfte die Beschwerdeführerin mangels einer konkreten Gegenleistung für die überwiesenen Beträge nicht davon ausgehen, dass den Rechnungen tatsächlich ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zugrunde liegt. Eine Leistung im Sinne von Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis ist nur anzunehmen, soweit zwischen der (Haupt-)Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gemäss Art. 3 Bst. d und e MWSTG) und der Gegenleistung (Entgelt im Sinne von Art. 24 MWSTG) ein hinreichender Konnex bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.1; 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1). Vorliegend fehlte es an einer Leistung der B._______ AG an die Beschwerdeführerin, weshalb diese auch nicht davon ausgehen durfte, die als Mehrwertsteuer ausgewiesenen Beträge seien ihr zu Recht in Rechnung gestellt worden bzw. berechtigten sie zum Abzug dieser Beträge als Vorsteuern (Art. 28 MWSTG).”
“Die Beurteilung, ob eine geldwerte Leistung vorliegt, erfolgt jedoch zum Zeitpunkt, in dem die Leistung gewährt wurde. Spätere Entwicklungen können nur insofern berücksichtigt werden, als sie bereits zu diesem Zeitpunkt absehbar waren (vgl. E. 4.8.3). Dies war mit Bezug auf den vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht der Fall. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, durfte die Beschwerdeführerin mangels einer konkreten Gegenleistung für die überwiesenen Beträge nicht davon ausgehen, dass den Rechnungen tatsächlich ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zugrunde liegt. Eine Leistung im Sinne von Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis ist nur anzunehmen, soweit zwischen der (Haupt-)Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gemäss Art. 3 Bst. d und e MWSTG) und der Gegenleistung (Entgelt im Sinne von Art. 24 MWSTG) ein hinreichender Konnex bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.1; 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1). Vorliegend fehlte es an einer Leistung der B._______ AG an die Beschwerdeführerin, weshalb diese auch nicht davon ausgehen durfte, die als Mehrwertsteuer ausgewiesenen Beträge seien ihr zu Recht in Rechnung gestellt worden bzw. berechtigten sie zum Abzug dieser Beträge als Vorsteuern (Art. 28 MWSTG).”
Ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG setzt zwei selbständige Leistungsverhältnisse voraus: Die Parteien tauschen je eine wirtschaftlich miteinander verknüpfte Leistung, wobei jede Partei ihre eigene Leistung zur Erbringung der Empfangsleistung aufwendet. Blosse Verrechnung voneinander losgelöster Leistungen zwischen denselben Parteien begründet kein Tauschverhältnis.
“Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 24 N 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je zwei selbständigen Leistungen. Die Parteien kommen überein, dass zwei selbständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die eigene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.2; BVGE 2011/44 E. 3.2.1; Urteil des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.3.3.1). Es ist also zu eruieren, ob tatsächlich zwei Leistungsverhältnisse vorliegen, also ob beide Parteien jeweils eine Leistung erbringen wollen, und ob beide je für den Empfang der Leistung ein Entgelt aufwenden (Claudio Fischer/Roger Rohner, Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei Eintauschgeschäften, in: zsis) 2011, Best Case Nr. 7, Ziff. 3.3.2). Nicht nötig ist, dass zwei Steuerobjekte vorliegen. Art. 24 Abs. 3 MWSTG wäre etwa auch anwendbar, wenn nur einer der Beteiligten steuerpflichtig ist und somit nur das eine Leistungsverhältnis der Steuer unterliegt (vgl. zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 66). Die beiden ausgetauschten Leistungen müssen einander bedingen und eng verknüpft sein. Gleich dem Entgelt in «normalen» Leistungsverhältnissen, muss jeder Leistungserbringer seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Aus Sicht beider Parteien müssen die beiden Leistungen wirtschaftlich miteinander verknüpft sein. Das Vorhandensein von zwei voneinander losgelösten Leistungsverhältnissen zwischen den gleichen Parteien mit blosser Verrechnung der beiden Entgelte begründet keinen Tausch, weil es dann an der erforderlichen Verknüpfung zwischen den beiden Leistungen fehlt. Ein Tausch kann auch gegeben sein, wenn von der einen Partei noch ein Geldbetrag (Aufpreis) entrichtet werden muss, weil die Parteien die beiden Leistungen nicht als gleichwertig ansehen (Bossart/Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2015, Art.”
“Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur anwendbar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 24 N 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je zwei selbständigen Leistungen. Die Parteien kommen überein, dass zwei selbständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die eigene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28.”
“f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur anwendbar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 24 N 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je zwei selbständigen Leistungen. Die Parteien kommen überein, dass zwei selbständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die eigene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28.”
Fehlen ausreichende Vergleichsmarktangaben, hat die Rechtsprechung in mehreren Fällen zur Schätzung des Entgelts nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG einen Aufschlag von 10% angewandt. Dies erfolgte insbesondere, wenn Leistungen zuvor ohne Marge bei Subunternehmern bezogen wurden und keine hinreichenden Elemente für eine andere Bestimmung des fremdüblichen Werts vorlagen.
“5 La méthode du coût majoré (dite aussi méthode des coûts complets, par l'AFC, cf. Info TVA 08 [Parts privées] ch. 1.5.3, ou encore méthode cost plus) consiste, en substance, à déterminer, pour les biens ou services transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le fournisseur dans le cadre d'une transaction entre entreprises associées, à quoi est ajoutée une marge appropriée à ces coûts, de façon à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché (ATF 140 II 88 consid. 4.2 ; arrêts du TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.2.1 ; 9C_686/2022 du 14 mars 2023 consid. 4.2 ; 2C_495/2017 du 27 mai 2019 consid. 11.1.2 avec les références citées). 5.6.6 A plusieurs reprises, la Cour de céans a retenu l'application d'un supplément de 10% sur des prestations facturées par des recourants, préalablement acquises auprès de sous-traitants - sans cette marge de 10% -, permettant ainsi de déterminer par estimation, en l'absence d'éléments suffisants, la valeur de la contre-prestation au sens de l'art. 24 al. 2 LTVA (pour des exemples d'application, voir arrêts du TAF A-4948/2022 du 13 septembre 2023 consid. 3.3.3 [confirmé par arrêt du TF 9C_675/2023 du 6 décembre 2023] ; A-5317/2020 du 23 juin 2022 consid. 2.2.4, 3.4.1.1 et 3.4.1.2 ; A-3318/2019 du 9 septembre 2020 consid. 3.1.4.4 ; A-2304/2019 du 20 avril 2020 consid. 3.4 ; A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 3.2.1 avec renvoi à l'arrêt du TF 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid. 5 ; A-5431/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.3.2 ; A-5059/2014 du 26 février 2015 consid. 5.1.3 [confirmé par arrêt du TF 2C_321/2015 du 22 décembre 2015]). 5.7 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 9C_67/2024 du 8 août 2024 consid.”
Die Anwendbarkeit von Art. 24 Abs. 2 setzt voraus, dass der Empfänger eine «eng verbundene Person» i.S.v. Art. 3 Bst. h MWSTG ist (z. B. Inhaber von mindestens 20 % des Stamm‑ oder Grundkapitals).
“Gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3, je mit Hinweisen). Als eng verbundene Personen gelten insbesondere Inhaber von mindestens 20 % des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens (Art. 3 Bst. h Ziff. 1 MWSTG).”
“Gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3, je mit Hinweisen). Als eng verbundene Personen gelten insbesondere Inhaber von mindestens 20 % des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens (Art. 3 Bst. h Ziff. 1 MWSTG).”
Bei grenzüberschreitenden Beziehungen zwischen Hauptgesellschaft und Zweigniederlassung kann Art. 24 Abs. 2 MWSTG angewendet werden, sofern die Leistungen tatsächlich im Rahmen eines realen Leistungsaustauschs erbracht wurden (dual‑entity‑Konstellation). Zur Bestimmung des Drittpreises kommen die in der Praxis üblichen Methoden zur Anwendung, namentlich Kostenaufschlagsmethode, vergleichbarer Preis und Wiederverkaufspreis.
“L'alinéa 2 précise que lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3 let. h LTVA), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. 5.6.2 Par « personnes étroitement liées », il faut entendre, d'après l'art. 3 let. h LTVA : 1. les détenteurs d'au moins 20% du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs, 2. les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite ; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées. Dans la mesure où une succursale, respectivement une représentation permanente, même sise à l'étranger demeure, comme il a été vu plus haut (cf. consid. 5.4.1), rattachée financièrement et commercialement à la société principale à laquelle elle appartient, il paraît logique d'appliquer la règle de l'art. 24 al. 2 LTVA aux prestations transfrontalières qui pourraient prendre place entre les deux entités en vertu du principe de la dual entity (Mutombo, op. cit, p. 143, note en bas de page n° 49), cela à condition qu'il apparaisse que les prestations en question sont intervenues dans le cadre d'un réel échange de prestations (voir l'arrêt du TF 2A.264/2006 du 3 septembre 2008 consid. 4, traduit in : RDAF 2009 II 186 ss). 5.6.3 La valeur de la contre-prestation à retenir, soit celle qui aurait été obtenue entre des tiers indépendants (« Drittpreis »), se détermine au moyen d'une comparaison (« Drittvergleich »), laquelle doit permettre de définir si le prix de la contre-prestation respecte le principe de pleine concurrence (cf. arrêts du TF 2C_403/2022 du 12 décembre 2022 consid. 6.2 ; 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 7.3 ; 2C_342/2017 du 12 avril 2018 consid. 6). 5.6.4 Pour déterminer la valeur de la contre-prestation qui aurait été convenue entre des tiers indépendants au sens de l'art. 24 al. 2 LTVA, plusieurs méthodes peuvent être appliquées, lesquelles sont également utilisées en matière d'impôts directs, soit principalement la méthode du coût majoré, celle du prix comparable ou encore la méthode du prix de revente (arrêts du TAF A-5317/2020 du 23 juin 2022 consid.”
Erfolgt eine Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person zu einem Vorzugspreis, ist das Entgelt nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG durch den Wert zu ersetzen, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Damit findet eine steuerpflichtige Preisauffüllung bzw. Korrektur des Entgelts statt.
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
Bei Beherbergungsleistungen (z. B. Ferienwohnungen), die dem unternehmerischen Bereich zugeordnet und im Inland gelegen sind, hat die ESTV für Leistungen an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h) folgenden Praxisstandpunkt: Ergibt die Berechnung des Marktmietwerts keine verwertbaren Werte (z. B. mangels Vermietungen an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als Referenzwert den bei den direkten Bundessteuern verwendeten Jahreseigenmietwert.
“Gemäss der publizierten Praxis der ESTV gilt mit Bezug auf Beherbergungsleistungen an eng verbundene Personen Folgendes: Wird eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet, muss der steuerpflichtige Eigentümer hierfür einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor (Vermietung an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert (siehe Rundschreiben vom”
“Gemäss der publizierten Praxis der ESTV gilt mit Bezug auf Beherbergungsleistungen an eng verbundene Personen Folgendes: Wird eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet, muss der steuerpflichtige Eigentümer hierfür einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor (Vermietung an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert (siehe Rundschreiben vom”
“Gemäss der publizierten Praxis der ESTV gilt mit Bezug auf Beherbergungsleistungen an eng verbundene Personen Folgendes (MWST-Branchen-Info 17 «Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien» [nachfolgend: MBI 17], Ziff. 7.1.2): «Wird eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet, so muss der steuerpflichtige Eigentümer hierfür einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor (<Vermietung> an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert (s. Rundschreiben vom”
Bei Leistungen an eng verbundene Personen führt der Drittvergleich nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG bei Vorzugspreisen zu einer Preisauffüllung auf den Wert, der zwischen unabhängigen Dritten vereinbart würde; damit dient die Vorschrift der Vermeidung einer steuerlichen Unterbewertung der Bemessungsgrundlage.
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG der Wert als Entgelt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023] mit Hinweisen).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.2 auch zum Folgenden). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, gemäss dem das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt: Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG (in den vorerwähnten Fassungen) als Entgelt und Bemessungsgrundlage der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde und nicht das tatsächliche Entgelt. Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
Praxis und Rechtsprechung prüfen, ob bei Leistungen an eng verbundene Personen tatsächlich ein Leistungsverhältnis vorliegt, das einem Austausch mit einem unabhängigen Dritten entspricht. Bei 100%-Aktionären bzw. verbundenen Gesellschaften werden solche Leistungen nicht ohne Weiteres als pure Innenleistungen betrachtet. Die Behörden verlangen handelskonforme Buchungsbelege und sonstige Nachweise zur geschäftsmässigen Begründung der Leistungsgestaltung. Der Marktwert kann ein Indiz für die Parteienbewertung sein, eignet sich aber nicht stets als unmittelbarer Beweis der subjektiven Bewertung.
“Als Aktionär mit einer Beteiligung von 100 % des Aktienkapitals gilt der Geschäftsführer ohne Weiteres als eng verbundene Person im Sinne von Art. 26 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG. In den Steuerperioden 2014 - 2017 stand das Fahrzeug «B._______» dem Aktionär und Geschäftsführer - wie vorstehend festgestellt (E. 5.4) - zur privaten Verwendung - d.h. ausserhalb der betrieblichen Sphäre bzw. geschäftlichen Nutzung - «Zurverfügung». Daraus folgt gemäss Praxis und Rechtsprechung, dass es sich beim «Zurverfügungstellen» nicht um eine reine Innenleistung, sondern um ein Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Aktionär handelt, das im Grundsatz nicht anders zu behandeln ist, wie ein Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Person und einem unabhängigen Dritten (E. 2.2.2). Für die empfangene Leistung hat der Geschäftsführer und Aktionär kein Entgelt im Sinne eines Lohnabzugs oder Mietentgelt entrichtet. Betreffend die Berechnung des Mietentgelts ist die Vorinstanz von einem Einstandspreis des Fahrzeugs «B._______» von Fr. 1'162'977.60 (ohne MWST) ausgegangen, was den Angaben der Beschwerdeführerin entspricht (act. 1 und 5). Indessen geht die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid von einem Ankaufspreis von Fr.”
“Die Vorinstanz stützte ihre Nachforderung in der Leistungsverfügung vom 21. Juni 2022 auf Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 VStrR i.V.m. Art. 82 MWSTG. Darin hielt sie fest, E._______ habe sich der mehrfachen (vorsätzlichen) Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 1 Bst. a MWSTG strafbar gemacht, indem er als Organ der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2015 und 2016 die Steuerforderung zulasten des Staates um Fr. 17'469.-- verkürzt habe. Dadurch sei die Beschwerdeführerin in den Genuss eines unrechtmässigen Steuervorteils in der Höhe von Fr. 17'469.-- gelangt, womit eine Forderung in derselben Höhe zugunsten der ESTV bestehe (vgl. act. 7, Beilage 2, Ziff. I.B und Ziff. II.3). Die von der Beschwerdeführerin erwähnten Aufrechnungen («geldwerte Leistungen») wurden von der Vorinstanz im Sinne einer reformatio in peius erst im Laufe des Einspracheverfahrens vorgenommen (vgl. Sachverhalt Bst. C.b). Die Vorinstanz hat die verschiedenen Aufrechnungen und die damit einhergehenden Steuerkorrekturen in der Liste «Art. 24 Abs. 2 MWSTG» mit der Bemerkung «kein Beleg (MWSTG 24 II» bzw. in einem Fall mit der Bemerkung «steuerbare Untervermietung» begründet. Zudem hielt sie im Schreiben vom 12. April 2023 fest, dass den von der Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache vom 12. August 2022 beigelegten Kontoblätter des Jahres 2015 keinerlei Buchungsbelege und keinerlei Nachweise über die geschäftsmässige Begründetheit der (Leistungs-)Bezüge vorliegen würden. Dem Schreiben beigelegten Beiblatt seien die Positionen zu entnehmen, bei welchen sie (die Vorinstanz) «gestützt auf das bisherige Beweisergebnis» ein steuerbares Entgelt nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG annehme bzw. in einem Fall, ein nicht deklariertes steuerbares Entgelt aus Untervermietung eines Fahrzeugs (vgl. act. 2, Ziff. 3). Die Vor-instanz gab der Beschwerdeführerin Gelegenheit, die handelskonformen Buchungsbelege vorzulegen und für jede einzelne Position durch Beweismittel darzulegen, dass die Leistungsbezüge nicht durch eng verbundene Personen (insbesondere [E._______ und F.”
“Der Marktwert einer Leistung kann zwar ein Indiz für den tatsächlichen Willen und die subjektive Bewertung der Parteien sein. Er ist aber ausserhalb von Leistungsverhältnissen unter Nahestehenden (Art. 24 Abs. 2 MWSTG 2009) und Tauschgeschäften (Art. 24 Abs. 3 MWSTG 2009) nicht von unmittelbarer Relevanz (vgl. oben E. 5.2). Darauf weist im Übrigen auch die ESTV in ihrer Vernehmlassung zu Recht hin. Die von der Beschwerdeführerin beigebrachte Offerte eines Drittanbieters (welche die Vorinstanz entgegen der Kritik der Beschwerdeführerin nicht gänzlich unberücksichtigt liess, sondern in E. 3.4.2 S. 18 sowie E. 3.5.2 S. 19 würdigte) ist folglich von vornherein nicht geeignet, die subjektive Bewertung der Servicing-Leistungen direkt zu beweisen. Dasselbe gilt für das Schreiben der Bank C.________, in welchem sich diese zwar sinngemäss zum Marktwert der Servicing-Leistungen, nicht aber zur subjektiven Bewertung der Leistung durch die Parteien äussert (vgl. Schreiben der Bank C.________ vom 5. Januar 2017: "Typischerweise fällt im Hypothekargeschäft der überwiegende Teil der Kosten bei der Anbahnung und erstmaligen Kreditprüfung sowie -abwicklung (Originating) an. Die Bestandspflege (Servicing) ist hingegen stark automatisiert und mit geringem Aufwand und demzufolge tiefen Kosten zu bewerkstelligen.”
“Gegenstand des vorliegenden bundesgerichtlichen Verfahrens ist die Frage, ob von der Beschwerdeführerin zugunsten der D.________ GmbH und der E.________ GmbH Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinne erbracht worden sind, für die ein unabhängiger Dritter ein Entgelt geleistet hätte. Demgegenüber ist unbestritten, dass es sich aus Sicht der Beschwerdeführerin bei der D.________ GmbH und der E.________ GmbH aufgrund der Stellung ihrer Gesellschafter und Geschäftsführer um eng verbundene (juristische) Personen im Sinne von Art. 24 Abs. 2 MWSTG in Verbindung mit Art. 3 lit. h MWSTG handelt (vgl. auch Ziff. A hiervor).”
Gibt ein bei einem ICO ausgegebener Token bereits Anspruch auf künftige, zumindest bestimmbare Leistungen (und ist dies aus Sicht der Unterzeichnenden zum Zeitpunkt der Einzahlung erkennbar), so ist die Einlösung des Tokens als Tausch zu qualifizieren; dabei gilt der Marktwert der einen Leistung als Entgelt für die andere im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG.
“Il faut en d'autres termes que les contributions des souscripteurs des jetons émis par la recourante aient le caractère de contre-prestations - versées de manière anticipée (cf. consid. 6.1.3 ci-avant). Il s'ensuit d'une part que les jetons délivrés doivent servir à l'obtention de prestations qui seront fournies ultérieurement ; d'autre part, ces prestations doivent se trouver en lien direct avec les contributions des souscripteurs (cf. consid. 4.3 ci-avant). Pour cela, il faut que les prestations qui seront ensuite fournies soient, si ce n'est déterminées, au moins déterminables (cf. consid. 6.1.3 ci-avant). Le point de vue des souscripteurs étant à cet égard déterminant (cf. consid. 4.4 ci-avant), il faut en outre que tel soit déjà le cas au moment du versement des souscriptions. Si ces conditions sont réunies, la délivrance de jetons est imposable, au même titre que leur revente ultérieure, dans la mesure où les prestations auxquelles ils donnent droit le sont aussi. Par ailleurs, si de tels jetons sont utilisés pour l'acquisition de prestations, c'est-à-dire comme moyen de paiement, il y a échange au sens de l'art. 24 al. 3 LTVA, sans que cela n'affecte la qualification desdits jetons en tant que jetons d'utilité au sens de la pratique de l'AFC (cf. consid. 7.2.4 ci-avant). A contrario, s'il n'est pas possible de déterminer à l'avance les prestations qui seront obtenues au moyen des jetons délivrés, il n'y a pas d'opération TVA. A la manière de bons d'achat ou de bons cadeaux, les jetons doivent alors être considérés comme un moyen de paiement et leur délivrance à titre onéreux comme un simple échange d'argent non pertinent sous l'angle de la TVA. Dans ce cas, les versements des souscripteurs sont effectués sans lien économique avec des prestations données et constituent donc des non-chiffres d'affaires au sens de l'art. 18 al. 2 LTVA (cf. consid. 4.5 ci-avant). Il convient dès lors d'examiner si les jetons que la recourante a délivrés en échange des fonds versés en 2018 par les souscripteurs donnent droit à des prestations qui étaient à tout le moins déterminables au moment de l'ICO. Cet examen doit se faire au regard des circonstances concrètes du cas d'espèce, notamment sur la base des documents pertinents, soit, en particulier, des contrats d'achat des jetons et des documents d'information portés à la connaissance des souscripteurs avant l'encaissement de leurs contributions (cf.”
Für die Bemessung ist der Drittpreis massgeblich, d.h. der Preis, den ein unabhängiger Dritter derselben Abnehmerkategorie auf dem Markt üblicherweise für die Leistung zu zahlen hätte (Marktwert).
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3 m.w.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3, A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 m.w.H.). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15.”
Fehlt bei Leistungen an nahe stehende Personen die für eine selbständig steuerbare Tätigkeit erforderliche Nachhaltigkeit, kann die Leistung ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen; in diesem Fall scheidet ein Vorsteuerabzug aus.
“Ein Leistungsaustausch ist auch unter nahe stehenden Personen möglich (BGE 138 II 239 E. 3.2; Urteil 2C_711/2013 vom 7. Januar 2014 E. 5.2). Soweit eine Gesellschaft oder Personengesamtheit mit oder ohne Rechtspersönlichkeit nach aussen gegenüber Dritten verselbständigt, d.h. als Einheit, auftritt, sind namentlich auch zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft grundsätzlich schuldrechtliche Austauschverträge wie zwischen unabhängigen Dritten möglich (Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 3.4, in: ASA 78 S. 512; vgl. auch Urteil 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 5.3.2). Davon geht auch das Gesetz (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG; vgl. auch Art. 24 Abs. 2 MWSTG) aus, wenn es bestimmt, dass bei Lieferungen oder Dienstleistungen an eine nahe stehende Person das Entgelt nötigenfalls zu korrigieren ist, sofern es nicht dem Wert entspricht, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Die Tätigkeit von Flugzeug-Eigentümergesellschaften kann jedoch nicht als gewerblich bezeichnet werden, soweit die Gesellschaft zur Befriedigung der privaten Bedürfnisse des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe stehender Personen eingesetzt wird. Insoweit ist ihr Augenmerk nicht auf die Erzielung von Umsätzen ausgerichtet. Es fehlt dieser Tätigkeit auch die notwendige Nachhaltigkeit, um wirtschaftlich bestehen zu können. Fällt diese Tätigkeit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, können die in diesem Rahmen BGE 149 II 53 S. 62 erbrachten Beförderungen des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe stehender Personen keinen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Art. 38 Abs. 1 aMWSTG darstellen, der zum Vorsteuerabzug berechtigen würde, selbst wenn sie isoliert betrachtet die Merkmale einer Lieferung oder Dienstleistung tragen würden.”
Bei Leistungen an eng verbundene Personen ist der Grundsatz des Art. 24 Abs. 1 MWSTG durch Art. 24 Abs. 2 eingeschränkt: als Entgelt gilt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Drittvergleich / «arm’s length»). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs setzt in der Regel voraus, dass die Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht worden ist.
“Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteile des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 m.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3 m.w.H.). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-4304/2021 vom 16. Juni 2023 E. 3.2.3, A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.2 auch zum Folgenden). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, gemäss dem das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt: Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG (in den vorerwähnten Fassungen) als Entgelt und Bemessungsgrundlage der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde und nicht das tatsächliche Entgelt. Wird einer eng verbundenen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG).”
Vorab ist zu prüfen, ob tatsächlich ein Leistungsverhältnis zwischen den eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom vereinbarten Entgelt bzw. die Anwendung des Fremdvergleichs rechtfertigt. Diese Frage ist vom Bundesgericht frei überprüfbar; Leistungen an eng verbundene Personen gelten grundsätzlich als Leistungsverhältnis, ausser es handelt sich um reine Innenleistungen.
“Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage (Art. 95 lit. a BGG) ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind, im Kontext von Art. 24 Abs. 2 MWSTG also, ob ein Leistungsverhältnis zwischen eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrundlage rechtfertigt (vgl. Urteil 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3 m.w.H.).”
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der anwendbaren Fassung vom 1. Januar 2010; AS 2009 5203) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
Bei der Frage, ob ein Betrag eine Gegenleistung im Sinne von Art. 24 Abs. 1 MWSTG bildet und damit Bemessungsgrundlage ist, ist auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Entscheidend ist, ob die Ausgabe vom Empfänger vorgenommen wurde, um die Leistung zu erhalten (entsprechend dem Charakter der MWST als Konsumsteuer).
“Bemessungsgrundlage der Steuer ist grundsätzlich das tatsächlich empfangene Entgelt (Art. 24 Abs. 1 MWSTG 2009). Als Entgelt definiert Art. 3 lit. f MWSTG 2009 den Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Während diese letztere Bestimmung den qualitativen Aspekt des Entgelts als Element des Mehrwertsteuertatbestands betrifft, regelt die erstgenannte Bestimmung die quantitative Seite. Wie das Bundesgericht erkannt hat, ist für die Beurteilung und die Bemessung des Entgelts wie nach altem Recht die Sicht des Leistungsempfängers massgebend (Urteile 2C_307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5.3; 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2). In der Lehre wird demgegenüber teilweise postuliert, es sei für die Bemessung im Lichte der beweisrechtlichen Bedeutung auf die Sicht des Leistungserbringers abzustellen (vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015, N. 4 zu Art. 24 MWSTG). Einigkeit besteht aber jedenfalls insoweit, als sich die Bemessungsgrundlage nach dem tatsächlich, aufgrund der subjektiven Bewertung geleisteten und empfangenen Entgelt und - vorbehaltlich Art.”
“2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. ATF 138 II 239 consid 3.2 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.1 et A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3). 3.2.1.3 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services (cf. art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation (cf. art. 3 let. c LTVA). Constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (cf. art. 3 let. c LTVA). 3.2.1.4 La contre-prestation sert de base au calcul de l'impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA). Elle est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative; cf. arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le montant perçu par l'assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il faut examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation (ATF 149 II 290 consid. 2.2.2 et 142 II 488 consid. 2.2.1 ; arrêt du TF 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.1). En définitive, il faut vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire en vue d'obtenir la prestation du fournisseur (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [ci-après : Message LTVA], FF 2008 6277, 6331 s. ; ATF 149 II 255 consid. 2.2.1 ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2 et 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid.”
“Finalement, la Cour s'attachera à exposer quelques considérations relatives à l'opération de mise à disposition de personnel et à son traitement fiscal (cf. consid. 5 infra). 3. 3.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses fondements à l'art. 130 Cst. et frappe la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de l'utilisation du revenu par le consommateur final (cf. Pierre-Marie Glauser, Les principes régissant la TVA : de l'utopie à la réalité, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 84 p. 97 ss, p. 103). Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux, c'est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue en échange d'une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de l'impôt (dimension quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative ; cf. arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le montant perçu par l'assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire en vue d'obtenir la prestation du fournisseur (cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 [ci-après : Message], in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6277 ss, p. 6331 ss ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2, 2C_307/2016 précité consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2648/2019 précité consid. 3.1 et A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.”
“art. 18 al. 1 LTVA). 3.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux, c'est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services (cf. art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation (cf. art. 3 let. c LTVA). Constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (cf. art. 3 let. c LTVA). Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA: une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue en échange d'une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de l'impôt (dimension quantitative; cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative; cf. arrêt du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le montant perçu par l'assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question qu'il convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire en vue d'obtenir la prestation du fournisseur (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après: Message LTVA], p. 6331 s.; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2; 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3; 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.2; arrêts du TAF A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.4; A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.3; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [éd.”
Fehlen für die Bestimmung des nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG massgeblichen Marktmietwerts Vergleichswerte (z. B. keine Vermietung an unabhängige Dritte in der betreffenden Saison), erkennt die ESTV den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert als solchen Marktmietwert an.
“Gemäss der publizierten Praxis der ESTV gilt mit Bezug auf Beherbergungsleistungen an eng verbundene Personen Folgendes (MWST-Branchen-Info 17 «Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien» [nachfolgend: MBI 17], Ziff. 7.1.2): «Wird eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet, so muss der steuerpflichtige Eigentümer hierfür einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor (<Vermietung> an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert (s. Rundschreiben vom”
“Gemäss der publizierten Praxis der ESTV gilt mit Bezug auf Beherbergungsleistungen an eng verbundene Personen Folgendes (vgl. MBI 17, Ziff. 7.1.2): «Wird eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet, so muss der steuerpflichtige Eigentümer hierfür einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor (<Vermietung> an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert (s. Rundschreiben vom”
Leistungen an eng verbundene Personen können grundsätzlich als Leistungsverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 2 MWSTG (in Verbindung mit Art. 26 MWSTV) zu qualifizieren sein. Voraussetzung ist, dass es sich nicht um reine Innenleistungen ohne Austauschcharakter handelt.
“Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (Art. 26 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
“Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1 mit Hinweisen). Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden und vorliegend massgebenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1, A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2).”
Erfolgt eine Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person zu einem Vorzugspreis, ist für die Mehrwertsteuer eine fiktive Bemessungsgrundlage nach dem Drittvergleich heranzuziehen: als Entgelt gilt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird.”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen). Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird.”
Massgeblich für die Bemessungsgrundlage ist der tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer; vereinbarte oder fiktive, nicht bezahlte Leistungen werden nicht in die Bemessung einbezogen.
“Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Als Entgelt gilt der Vermögenswert, welchen der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).”
“Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1). Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst, wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Massgeblich ist der tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer (vgl. Urteil des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.1).”
Nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG kann die Behörde einen Drittpreis schätzungsweise ermitteln. Ergibt sich hieraus ein höherer Drittpreis als das tatsächlich bezahlte Entgelt, kann sie die daraus resultierende Differenz als massgebliches Entgelt zugrunde legen und für diese Nachsteuer festsetzen (soweit in den Entscheiden bestätigt zudem zuzüglich Verzugszins).
“Nach dem Gesagten hält die schätzungsweise Ermittlung des Drittpachtzinses durch die Vorinstanz der bundesgerichtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 bis 2014 für die Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt hat.”
“Nach dem Gesagten hält die schätzungsweise Ermittlung des Drittpachtzinses durch die Vorinstanz der bundesgerichtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 bis 2014 für die Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt hat.”
“Nach dem Gesagten hält die schätzungsweise Ermittlung des Drittpachtzinses durch die Vorinstanz der bundesgerichtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 bis 2014 für die Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt hat.”
Bei einer 100%igen Beteiligung gilt der Geschäftsführer als eng verbundene Person im Sinne von Art. 24 Abs. 2 MWSTG (vgl. dazu BVGer‑Entscheid).
“Als Aktionär mit einer Beteiligung von 100 % des Aktienkapitals gilt der Geschäftsführer ohne Weiteres als eng verbundene Person im Sinne von Art. 26 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG. In den Steuerperioden 2014 - 2017 stand das Fahrzeug «B._______» dem Aktionär und Geschäftsführer - wie vorstehend festgestellt (E. 5.4) - zur privaten Verwendung - d.h. ausserhalb der betrieblichen Sphäre bzw. geschäftlichen Nutzung - «Zurverfügung». Daraus folgt gemäss Praxis und Rechtsprechung, dass es sich beim «Zurverfügungstellen» nicht um eine reine Innenleistung, sondern um ein Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Aktionär handelt, das im Grundsatz nicht anders zu behandeln ist, wie ein Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Person und einem unabhängigen Dritten (E. 2.2.2). Für die empfangene Leistung hat der Geschäftsführer und Aktionär kein Entgelt im Sinne eines Lohnabzugs oder Mietentgelt entrichtet. Betreffend die Berechnung des Mietentgelts ist die Vorinstanz von einem Einstandspreis des Fahrzeugs «B._______» von Fr. 1'162'977.60 (ohne MWST) ausgegangen, was den Angaben der Beschwerdeführerin entspricht (act. 1 und 5). Indessen geht die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid von einem Ankaufspreis von Fr.”
Tauschgeschäfte treten in der Praxis relativ häufig auf. Parteien sind oft nicht bewusst, dass sie damit zwei entgeltliche, jeweils selbständige Leistungen vereinbaren, die getrennt zu behandeln sind.
“Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur anwendbar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.”
“f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Begriff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswerten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbringung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Voraussetzung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebenenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur anwendbar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 24 N 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je zwei selbständigen Leistungen. Die Parteien kommen überein, dass zwei selbständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die eigene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28.”